Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2584780

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie
z dnia 7 listopada 2018 r.
I SA/Ol 464/18
Klasyfikacja podatkowa przychodów z licencji.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.).

Sędziowie WSA: Jolanta Strumiłło, Przemysław Krzykowski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu na rozprawie w Olsztynie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "(...)" nr "(...)" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Spółka A (dalej Spółka, strona, wnioskodawca, skarżąca), reprezentowana przez radcę prawnego, zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również Dyrektor KIS, Organ interpretacyjny) z wnioskiem z "(...)" o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że Spółka jest polską spółką kapitałową i zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej CIT), podlegającą w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka należy do grupy spółek (dalej Grupa), będącej holdingiem przemysłowo - inwestycyjnym, którego działalność skupia się na dwóch segmentach biznesowych związanych z przemysłem drzewnym (sklejkowy, aranżacji wnętrz i mebli), segmencie usługowo - technologicznym, segmencie związanym z zagospodarowaniem nieruchomości oraz na pozostałej działalności.

Spółka B (dalej P), która jest spółką dominującą w ramach segmentu sklejkowego, jest razem z wnioskodawcą komplementariuszem spółki C (dalej IP). Większość udziałów w zysku IP przypada na wnioskodawcę oraz P., w związku z czym na podstawie art. 5 ustawy o CIT obie spółki rozpoznają przychody opodatkowane osiągane przez IP tak jak przychody własne.

Wnioskodawca oraz P. są spółkami produkcyjnymi i korzystają z uzyskanych od IP praw licencyjnych w celu oznaczania znakami towarowymi swoich produktów. Sprzedaż produktów oznaczonych znakami towarowymi IP stanowi dla skarżącej oraz P. podstawowe źródło przychodu.

Głównym źródłem przychodu spółki IP jest przychód uzyskiwany z płatności licencyjnych ponoszonych przez spółki: wnioskującą oraz P.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy przychody, które wnioskodawca rozpoznaje z tytułu udziału w zysku w IP należy klasyfikować jako przychody ze źródła kapitałowego, czy jako przychody z pozostałej działalności na podstawie wyjątku wskazanego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a in fine ustawy o CIT dotyczącego przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych?

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka w treści wniosku oceniła, że ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Strona podała, że na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT został wprowadzony podział na dwa źródła przychodów: przychody z tytułu zysków kapitałowych oraz przychody z pozostałej działalności. Katalog przychodów z zysków kapitałowych, zawarty w znowelizowanych przepisach, obejmuje zarówno przychody zaliczane dotąd do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, jak również dodatkowe rodzaje przychodów.

Przychody, które skarżąca rozpoznaje z tytułu udziału w zysku w IP, należy klasyfikować jako przychody z pozostałej działalności, na podstawie wyjątku wskazanego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a in fine ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z praw majątkowych (autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej oraz know-how), z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

W przepisach prawa podatkowego ustawodawca nie zdecydował się na sprecyzowanie pojęcia "przychód z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych". Strona powołała się na internetowy Słownik Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl). Wskazała, że słowo "związek" oznacza "stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób", "bezpośrednio" - "bez pośrednictwa" lub "w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś". Mając na uwadze powyższe, w potocznym rozumieniu, przychód z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oznaczają przychody z licencji w jakiś sposób związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Z tego też względu potoczne rozumienie zwrotu "przychód z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych" jest zatem szerokie i niewątpliwie nie stoi na przeszkodzie zakwalifikowaniu przychodów z licencji, które w przypadku skarżącej są bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych (tj. sprzedaży towarów), jako przychodów z pozostałej działalności.

Strona wskazała, że w prawie cywilnym związek przyczynowo - skutkowy dotyczy odpowiedzialności za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikła szkoda. Natomiast w prawie podatkowym związek przyczynowo - skutkowy znajduje zastosowanie przy kwalifikacji wydatków poniesionych przez podatnika do kosztów podatkowych, zatem wyznacza zakres wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu. W obu wskazanych przypadkach, zarówno na gruncie prawa cywilnego, jak i prawa podatkowego, podstawą do określenia związku przyczynowego jest przeprowadzenie testu warunku sine qua non. Pozytywny wynik wskazanego testu świadczy o bezpośrednim związku pomiędzy dwoma zdarzeniami (stanami faktycznymi), dlatego Spółka uznała, że dla określenia czy zachodzi bezpośredni związek pomiędzy przychodem z licencji a przychodem z innego źródła, kluczowe jest określenie czy spełniony jest w tym przypadku warunek sine qua non.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym może przeprowadzić test warunku sine qua non pomiędzy faktem osiągania przez skarżącą przychodów z innych źródeł, a faktem osiągania przychodu z tytułu licencji. Gdyby strona nie osiągała przychodu ze sprzedaży sklejki, to nie rozpoznawałaby również przychodu z licencji, gdyż spółka IP nie otrzymywałaby od skarżącej wynagrodzenia z tytułu licencji. Zatem uzyskiwanie przychodów innych niż określonych w art. 7b ustawy o CIT warunkuje rozpoznawanie przychodów z licencji. Pomiędzy tymi dwoma rodzajami przychodów istnieje więc związek, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a in fine ustawy o CIT.

Spółka zauważyła, że związek istnieje również w przeciwnym kierunku. Wykorzystywanie znaków towarowych na podstawie umowy licencji w zamian za opłaty licencyjne, pozwala na opatrzenie towarów produkowanych przez skarżącą wskazanymi znakami, a w konsekwencji ich sprzedaż. Gdyby towary produkowane przez wnioskującą nie były opatrzone znakami towarowymi, wówczas spółka nie osiągałaby przychodu lub też osiągany przychód byłby znacznie niższy. Zatem warunkiem uzyskania przychodów z działalności sprzedażowej jest udzielenie przez IP licencji, co wiąże się z rozpoznaniem przez wnioskodawcę przychodu z licencji. W przypadku strony istnieje bezpośredni związek między uzyskiwanym przychodem z licencji oraz przychodem z pozostałej działalności, ponieważ wyeliminowanie bądź zmniejszenie przychodu z jednego źródła spowodowałaby automatyczne wyeliminowanie bądź zmniejszenie przychodów z drugiego ze źródeł.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z "(...)", nr "(...)" uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Powołał się w sentencji na art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej jako O.p.).

Organ wskazał w uzasadnieniu interpretacji, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: ustawa zmieniająca). Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: "ustawa o CIT"), za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Stosownie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Dyrektor KIS powołał się na art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.), art. 5 ust. 1 i 1a, art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Wskazał, że z opisu sprawy wynika, że wnioskodawca (spółka kapitałowa) jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej (spółki osobowej). W sprawie zastosowanie zatem znajdą unormowania ustawy o CIT.

Organ interpretacyjny podał, że jednym z rodzajów praw majątkowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, są licencje. Zatem przychód z tego rodzaju praw majątkowych jest, co do zasady, przychodem z zysków kapitałowych. Wyjątkiem są przychody z licencji bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1a ustawy o CIT przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła. Podał, że w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej, odnośnie zmian wprowadzanych do art. 5 ustawy o CIT, czytamy: "Zmiany te mają związek z regulacją wyodrębniającą w ustawie o CIT źródło przychodów w postaci zysków kapitałowych. Ich celem jest jednoznaczne wskazanie, iż uzyskiwanie przez podatnika tego rodzaju przychodów za pośrednictwem spółki osobowej, w ramach wspólnego przedsięwzięcia itp. nie zmienia ich charakteru. Wprowadzane do ustawy o CIT wyodrębnienie różnych źródeł przychodów odnosić się ma zatem także do przychodów uzyskiwanych »w ramach« spółek niemających osobowości prawnych, wspólnego przedsięwzięcia itd. (dodawany ust. 1a)".

Dyrektor KIS wywiódł, że z powyższego wynika jednoznacznie, iż to, do jakiego źródła należy zakwalifikować określony przychód (do przychodów z zysków kapitałowych albo do przychodów z innych źródeł) ustala się "na poziomie" spółki niebędącej osobą prawną. Innymi słowy, jeżeli przychód uzyskiwany "w ramach" spółki niebędącej osobą prawną, jest przychodem z zysków kapitałowych, to jego przypisanie podatnikowi na podstawie art. 5 ustawy o CIT nie zmienia jego kwalifikacji - przychód ten jest również dla podatnika przychodem z zysków kapitałowych.

Podał, że na gruncie rozpatrywanej sprawy należy ustalić do jakiego źródła kwalifikuje się przychód spółki komandytowej w postaci opłat licencyjnych ponoszonych m.in. przez skarżącą, a przypisywany następnie m.in. wnioskującej na podstawie art. 5 ustawy o CIT. Podkreślił, że zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT przychód z licencji (opłat licencyjnych) stanowi, co do zasady, przychód z zysków kapitałowych. Przepis ten ustanawia bowiem wyjątek, zgodnie z którym nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych przychody z licencji (opłat licencyjnych) bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, przychód uzyskiwany z płatności licencyjnych ponoszonych przez wnioskującą i spółkę P. stanowi główne źródło przychodu spółki komandytowej. Nie sposób zatem dopatrywać się bezpośredniego związku przychodu spółki komandytowej w postaci opłat licencyjnych z uzyskiwaniem przez tę spółkę przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Wobec powyższego ustanowione w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT wyłączenie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przychód spółki komandytowej w postaci opłat licencyjnych stanowi zatem przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT.

Organ interpretacyjny podkreślił, że przypisanie przedmiotowego przychodu wnioskującej na podstawie art. 5 ustawy o CIT, nie zmieni jego charakteru. Przychód ten, będący w spółce komandytowej przychodem z zysków kapitałowych, pozostanie dla skarżącej przychodem z zysków kapitałowych i zwiększy jej przychody z tego źródła, stosownie do art. 5 ust. 1a ustawy o CIT.

Organ podsumował, że nie jest prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody, które rozpoznaje z tytułu udziału w zysku w spółce komandytowej, należy klasyfikować jako przychody z pozostałej działalności na podstawie wyjątku wskazanego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe rozstrzygnięcie strona, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniosła o uchylenie opisanej wyżej interpretacji w całości, oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie:

1.

przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT poprzez uznanie, że przychody uzyskiwane z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej rozpoznawane przez skarżącą, należy klasyfikować jako przychody z zysków kapitałowych, podczas gdy przychody te powinny być klasyfikowane jako przychody z pozostałej działalności, na podstawie wyjątku wskazanego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a in fine ustawy o CIT;

2.

przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a)

art. 120 O.p. w związku z art. 87 Konstytucji RP poprzez oparcie stanowiska interpretacji na uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej odnośnie zmian wprowadzonych do art. 5 ustawy o CIT, które to uzasadnienie nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego;

b)

art. 120 O.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o CIT oraz brak odniesienia się w interpretacji do całości argumentacji wnioskodawcy, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła stanowisko przedstawione już we wniosku w zakresie zarzutu wymienionego w pkt 1 petitum skargi.

Odnośnie zarzutu z pkt 2 lit. a petitum skargi podano, że Organ, nie znajdując poparcia swojego stanowiska w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, odwołał się do uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej w zakresie zmian wprowadzonych do art. 5 ustawy o CIT, przez co naruszył art. 120 O.p.

W ocenie skarżącej nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa twierdzenie Organu, że: "(...) to, do jakiego źródła należy zakwalifikować określony przychód (do przychodów z zysków kapitałowych albo do przychodów z innych źródeł) ustala się "na poziomie" spółki niebędącej osobą prawną". Powyższe rozumowanie jest oparte tylko i wyłącznie na uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej w zakresie zmian wprowadzonych do art. 5 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki podobny wniosek trudno wyprowadzić z brzmienia samego art. 5 ustawy o CIT. Zatem organ podatkowy korzystając z uzasadnienia do ustawy, które nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, dokonał niekorzystnej dla podatników wykładni przepisów prawa podatkowego. Takie działanie w ocenie autora skargi stanowi przejaw naruszenia zasady legalizmu, która swoje źródło znajduje zarówno w Konstytucji RP, jak i w przepisach Ordynacji podatkowej.

Omawiając zarzut z pkt 2 lit. b petitum skargi podano, że obowiązkiem Organu było szczegółowe odniesienie się w uzasadnieniu interpretacji do tezy Spółki w zakresie zastosowania warunku sine qua non, czego Organ nie uczynił. Stanowisko Organu nie zwalnia go z obowiązku odniesienia się do całości argumentów Spółki oraz tez wyrażonych we wniosku o wydanie interpretacji. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych celem uzasadnienia jest również realizacja wynikającego z art. 124 O.p. obowiązku wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy. Uzasadnienie interpretacji, wobec wadliwości wykazanej już w skardze, nie może przekonać Spółki do stanowiska Organu ani pogłębić jej zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Przedstawił treść art. 14h O.p. i wskazał, że przepisy art. 210 § 4 i art. 124 O.p., których naruszenie zarzucono w skardze, nie mieszczą się w katalogu przepisów mających odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Dlatego zarzut ich naruszenia jest bezzasadny. Z kolei zasada wynikająca z art. 120 i 121 § 1 O.p. została zachowana, ponieważ działanie na podstawie przepisów prawa składa się na realizację zasady ogólnej pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. Natomiast wydanie rozstrzygnięcia w sposób odmienny od woli, czy oczekiwań strony, nie przesądza o nieprawidłowości stanowiska Organu. Nie stanowi również przesłanki do uznania zarzutu, jakoby została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych. Każdorazowo bowiem strona niezadowolona z otrzymanej odpowiedzi, może kwestionować wydane przez Organ rozstrzygnięcia, zarzucając tym samym naruszenie przepisów, z których interpretacją się nie zgadza.

Wskazując na powszechną praktykę powoływania się w procesie wykładni przepisów prawa na materiały z procesu legislacyjnego, Organ interpretacyjny powołał się przykładowo na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1273/13, cytując obszerny fragment jego uzasadnienia. Podobnie powołał się na wyrok NSA z 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 731/13 w kontekście zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez brak odniesienia się w zaskarżonej interpretacji do całości argumentacji wnioskodawcy.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że uregulowana przepisami art. 14b-14s Ordynacji podatkowej, zwanej dalej w skrócie "O.p." instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego oznacza stosowanie tego prawa bez prowadzenia postępowania dowodowego przez organ uprawniony do wydania aktu administracyjnego. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. na podmiocie ubiegającym się o interpretację ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 i § 2 ustawy wydana przez organ interpretacja powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W art. 14h O.p. wskazano, że sprawach dotyczących indywidualnej interpretacji stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, 121 § 1 O.p., ale nie stosuje się, podanych przez skarżącą, jako naruszonych, przepisów art. 210 § 4 ani art. 124 O.p. Jest to oczywiste, zważywszy na istotę interpretacji, która polega na wyrażeniu przez organ stanowiska odnośnie do rozumienia i zastosowania określonej normy czy określonych norm w podanym przez stronę stanie faktycznym. Organ nie prowadzi postępowania podatkowego, zatem nie ma obowiązku uzasadniania swojego stanowiska w sposób wskazany w art. 210 § 4 O.p. Nie ma też obowiązku przekonywania strony do jego prawidłowości, w szczególności nie ma obowiązku odnoszenia się do wszystkich argumentów strony przedstawionych w uzasadnieniu jej własnego stanowiska odnośnie zastosowania danej normy prawnej ani też polemizowania ze stroną. Jak podano wyżej, w myśl art. 14c § 2 O.p., gdy organ nie podziela stanowiska wnioskodawcy, to przedstawia prawidłowe (jego zdaniem) stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zaskarżona interpretacja indywidualna czyni zadość powyższym wymaganiom, została podjęta bez naruszenia zasady działania na podstawie przepisów prawa czy też zasady zaufania do organów podatkowych.

Jak podano we wniosku, skarżąca Spółka A jest (razem ze spółką B) komplementariuszem spółki C zwanej ""(...)" IP" Większość udziałów w zysku IP przypada na skarżącą oraz Spółkę B, w związku z czym na podstawie art. 5 ustawy o CIT obie spółki rozpoznają przychody opodatkowane osiągane przez ""(...)" IP" tak jak przychody własne.

Spółka A oraz B są spółkami produkcyjnymi i korzystają z uzyskanych od IP praw licencyjnych w celu oznaczania znakami towarowymi swoich produktów. Sprzedaż produktów oznaczonych znakami towarowymi ""(...)" IP" stanowi dla skarżącej oraz Spółki B podstawowe źródło przychodu.

Głównym źródłem przychodu spółki IP jest przychód uzyskiwany z płatności licencyjnych ponoszonych przez spółki: skarżącą oraz B

Według skarżącej przychody, które "rozpoznaje" z tytułu udziału w zysku w IP należy klasyfikować nie jako przychody ze źródła kapitałowego, a jako przychody z pozostałej działalności na podstawie wyjątku wskazanego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a in fine ustawy o CIT dotyczącym przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

W ocenie Sądu nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 7b ust. 6 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który uznał, że przychody uzyskiwane przez skarżącą z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej należy klasyfikować jako przychody z zysków kapitałowych. Przedstawiona w zaskarżonym akcie wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej w skrócie "u.p.d. o p"., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., skutkująca stwierdzeniem, że przychód z opłat licencyjnych uzyskiwanych przez Spółkę jest przychodem z zysków kapitałowych, a zatem jest także przychodem z zysków kapitałowych u komplementariuszy tj. także skarżącej spółki, nie budzi zastrzeżeń co rzeczywistego brzmienia norm i ich zastosowania w podanym stanie faktycznym.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 7 ust. 1 u.p.d. o p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z powyższego wynika, że od 2018 r. przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła: z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł. Istotą zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych (i poniesionych strat).

Wydzielając źródło przychodów - z zysków kapitałowych na gruncie u.p.d.o.p., ustawodawca zamieścił w art. 7b u.p.d.o.p. katalog zdarzeń, z których przychody należy kwalifikować do tego źródła.

M.in. zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Prawami majątkowymi wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. są:

autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Co do zasady ustawodawca poszerzył pojęcie zysków kapitałowych, obejmując nimi przychody ze wskazanych wyżej praw uznawanych (dotychczas) za wartości niematerialne i prawne. Natomiast " licencja" jako prawo majątkowe stanowi uzyskane na podstawie stosownej umowy uprawnienie do korzystania np. z utworu (prawo autorskie), wynalazku, wzoru przemysłowego, użytkowego, znaku towarowego (prawo własności przemysłowej) itp. Zatem "licencja", może przynosić i przynosi określone korzyści (przychody) zarówno właścicielowi prawa ochronnego na znak towarowy, który udziela licencji na korzystanie ze znaku innemu podmiotowi, jak i korzystającemu z licencji na znak towarowy. Przychodami z licencji bezpośrednio związanymi z przychodami nie zaliczanymi do zysków kapitałowych, w przypadku licencji na znak towarowy są przychody ze sprzedaży towarów i usług opatrzonych tym znakiem. Natomiast opłaty licencyjne, jakie uzyskuje podmiot, który licencji udzielił, nie mają bezpośredniego związku z innymi przychodami niż ta licencja, są więc przychodami z zysków kapitałowych.

Skarżąca, interpretując przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d. o f. pominęła jakby tę okoliczność, że mimo, że na gruncie u.p.d. o p. podatnikami są wspólnicy spółki osobowej to nie ulega wątpliwości, że Spółka IP stanowi odrębną od spółek B i A strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym. Stosownie do art. 8 k.s.h. może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Ma zdolność prawną w obrocie cywilnoprawnym.

Nie jest sporne, że skarżąca uzyskuje przychody z własnej działalności gospodarczej oraz jako komplementariusz Spółki IP. Natomiast głównym źródłem przychodu spółki IP jest przychód uzyskiwany z płatności licencyjnych ponoszonych przez spółki: skarżącą oraz B. Uzyskiwane przez skarżącą przychody, jako komplementariusza, nie są związane z prowadzeniem własnej działalności gospodarczej. Oczywiście istnieje związek między przychodem z działalności gospodarczej spółki korzystającej z licencji na znak towarowy a przychodami z opłat spółki udzielającej licencji, ale nie jest to związek bezpośredni.

Nie ulega wątpliwości, że przychody IP należy klasyfikować jako przychody ze źródła kapitałowego. Taki sam charakter mają zatem przychody skarżącej, która uzyskuje je jako komplementariusz tej spółki.

Jak zasadnie wskazał organ interpretujący, wynika to wprost z treści art. 5 ust. 1 i ust. 1a u.p.d. o p., zgodnie z którymi przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego tytułu. Nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że kwalifikacja przychodu tj. czy jest to przychód z zysków kapitałowych w rozumieniu przepisów art. 7b u.p.d. o p. czy też przychód z innych źródeł następuje " na poziomie" Spółki komandytowej. To spółka uzyskuje przychód, który jest przypisany poszczególnym wspólnikom, stosownie do ich udziałów.

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny dokonał analizy prawnej przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d. o p. w związku z art. 5 u.p.d. o p. Zasadnie stwierdził, że wyłączenie zawarte w tym pierwszym przepisie nie ma zastosowania do przychodów uzyskanych przez skarżącą z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej IP.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.