Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3060422

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie
z dnia 24 września 2020 r.
I SA/Ol 463/20

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.).

Sędziowie WSA: Przemysław Krzykowski, Asesor Katarzyna Górska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "(...)" nr "(...)" w przedmiocie podatku od towarów i usług

I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,

II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Wnioskiem z 5 marca 2020 r., uzupełnionym pismem z 29 maja 2020 r.,

Gmina zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania usług polegających na dożywianiu uczniów oraz nauczycieli w szkole świadczonych przez Gminę za pośrednictwem jednostek oświatowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od 2014 r. Realizuje działalność statutową m.in. w zakresie zadań publicznych o znaczeniu lokalnym, których celem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb członków wspólnoty samorządowej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.), dalej: "u.s.g.", jednym z takich zadań jest edukacja publiczna, którą Gmina prowadzi przy pomocy jednostek oświatowych, będących samorządowymi jednostkami budżetowymi finansowanymi z dochodów publicznych. Po centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT jednostki te nie są odrębnymi od Gminy podatnikami VAT. Gmina wskazała ponadto, że zgodnie z art. 106 ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1148 z późn. zm.) w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Zorganizowanie stołówki dla uczniów jest zadaniem szkoły zrealizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. należy do zadań własnych Gminy wykonywanych w ramach edukacji publicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi polegające na dożywianiu uczniów oraz nauczycieli w szkole, poprzez zorganizowanie stołówki szkolnej, świadczone przez Gminę za pośrednictwem jednostek oświatowych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem wnioskodawczyni, realizując zadania w zakresie edukacji w postaci dożywiania uczniów oraz nauczycieli w szkole poprzez organizację stołówek szkolnych, nie będzie ona podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej: "ustawą o VAT".

W uzasadnieniu tego stanowiska Gmina stwierdziła, że usługi polegające na dożywianiu uczniów oraz nauczycieli w szkole poprzez prowadzenie stołówki szkolnej mieszczą się w zadaniach edukacyjnych Gminy jako organu władzy publicznej, a zatem Gmina nie jest w tym zakresie podatnikiem podatku VAT. Wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14, strona podniosła, że warunkiem wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie działań jako organu władzy publicznej. Organy i urzędy nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, tzw. zadań własnych. Ocena, czy określone czynności są zadaniami publicznymi, winna być dokonana m.in.

w oparciu o przepisy u.s.g. Organizację stołówek szkolnych kwalifikuje się do czynności wykonywanych w ramach edukacji publicznej, ponieważ zgodnie z ustawą o systemie oświaty w celu realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g). Wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat wnoszonych za korzystanie z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. "wsadu do kotła", pozostałe wydatki związane z zapewnianiem posiłków są ponoszone przez Gminę. Usługi polegające na żywieniu mają charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do działalności opiekuńczej jednostek budżetowych. W odniesieniu do realizacji przedmiotowych zadań Gmina nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Gmina nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. W związku z powyższym opłaty pobierane w związku z ich realizacją mają charakter opłat publicznoprawnych. Ponadto publicznoprawny charakter opłaty określony został w art. 52 ust. 15 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 17).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z "(...)" stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ wskazał na brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 1 i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.).

W ocenie organu interpretacyjnego, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Nie ma przy tym znaczenia, czy wynagrodzenie za usługę pokrywa koszty świadczenia czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane po tzw. "kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Zdaniem organu, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Odwołując się następnie do przepisów art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., organ wskazał, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej. Organ wskazał również na przepisy art. 1 pkt 1, art. 2, art. 4 pkt 1, pkt 18 i pkt 20, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 106 ust. 1-6 oraz art. 108 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1148 z późn. zm.). Stwierdził, że przepisy te wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez szkoły. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, lecz wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Zdaniem organu, z powyższego wynika, że funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju dzieci uczęszczających do szkoły, do których jednostki te są m.in. powołane. Mają one charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

W kwestii opodatkowania VAT świadczenia usług dożywiania uczniów i nauczycieli w szkole organ interpretacyjny stwierdził, że widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonanymi płatnościami a świadczonymi przez Gminę, za pośrednictwem jednostek oświatowych, usługami. Gmina, świadcząc odpłatnie te usługi, działa w reżimie cywilnoprawnym (nie publicznoprawym). Tym samym, Gmina wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, usługi dożywiania uczniów i nauczycieli są wykonywane odpłatnie. Opłaty są pobierane w oparciu o ustawę - Prawo oświatowe. Zatem w sprawie występuje skonkretyzowane świadczenie (dożywianie uczniów i nauczycieli w szkole), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawczynię na rzecz określonego nabywcy. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez jednostki oświatowe. Beneficjentem usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) uczniów oraz nauczyciele. Wskazując na powyższe, organ uznał, że czynności świadczone przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji Gmina, świadcząc opisane usługi dożywiania uczniów i nauczycieli w szkołach, działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dowolne uznanie przez organ, sprzeczne ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami prawa, że dożywianie uczniów i nauczycieli w szkołach stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT;

2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez dowolne uznanie przez organ, sprzeczne ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami prawa, że strona jest podatnikiem VAT w zakresie dożywiania uczniów i nauczycieli w szkołach oraz prowadzi działalność gospodarczą w tym zakresie;

3) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez dowolne uznanie przez organ, sprzeczne ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami prawa, że strona nie podlega wyłączeniu z kręgu podatników VAT jako organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany;

4) art. 43 ust. 1 pkt 24 i pkt 26 ustawy o VAT poprzez dowolne pominięcie przez organ, sprzeczne ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami prawa, okoliczności w ocenie charakteru działalności strony, że usługi świadczone przez jednostki systemu oświaty w zakresie opieki nad dziećmi i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów strona, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podniosła, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy m.in. ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń, a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń oraz czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Mając na uwadze sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową, uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT. Na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika VAT (wyrok NSA z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06). W takiej sytuacji niezależnie od posiadania formalnego statusu podatnika VAT, zarówno w przypadku braku uznania czynności za działalność gospodarczą lub też występowania przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (odpowiednio w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Strona skarżąca podniosła, że warunki realizacji (reżim) zadań w zakresie edukacji publicznej określają ustawy szczególne, z których wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznawania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia i ewentualne zwolnienia od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest, że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady ustalana według kryteriów rynkowych. Wysokość opłat ustalana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami. Również warunki realizacji zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby one przez podmioty gospodarcze. Jednostki powołane celem realizacji zadania własnego w zakresie edukacji publicznej mogą dokonywać świadczeń ściśle związanych z usługami w zakresie kształcenia i wychowania, takich jak np.: zapewnienie wyżywienia dla wychowanków placówek, opieka w przedszkolu ponad podstawę programową, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego, organizowanie przez szkoły tzw. "zielonych szkół". Działalność tych jednostek jest finansowana środkami pochodzącymi z budżetu jednostek samorządu terytorialnego albo z tytułu opłat dokonywanych przez osoby korzystające ze świadczonych usług. Sposób realizacji tych świadczeń określają przepisy prawa. Przykładowo w przypadku wydania duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego zasady te określone zostały przepisami § 24 i § 29 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 27 sierpnia 2019 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków (Dz. U. z 2019 r. poz. 1700). W przypadku odpłatności zwykle nie dochodzi do pełnej ekwiwalentności i wzajemności świadczeń w ramach stosunku prawnego.

Jak zatem wynika z powyższego, znaczna część działań jednostek samorządu terytorialnego w zakresie edukacji publicznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, a tym samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny. Pobierane zaś za wykonywane czynności opłaty w wielu przypadkach nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.

Końcowo skarżąca Gmina podniosła, że przedmiotowe zagadnienie było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych (np. wyroki: WSA w Poznaniu z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 992/17; NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15). Wskazała ponadto na interpretację ogólną Ministra Finansów z 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019, zgodnie z którą w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT.

W odpowiedzi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Strony zgodnie wniosły o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.").

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego było to, czy Gmina, świadcząc poprzez swoje jednostki oświatowe usługi dożywiania uczniów oraz nauczycieli w szkole, w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej Gminy, ww. usługi zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT

na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Natomiast, zdaniem organu interpretacyjnego, usługi te podlegają opodatkowaniu VAT.

Wykładnia przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w odniesieniu do wymienionych usług była już przedmiotem licznych orzeczeń sądowych (np. wyroki: WSA

we Wrocławiu z 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 628/18; WSA w Rzeszowie z 30 października 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 632/18; WSA w Gliwicach z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 871/18; WSA w Kielcach z 22 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 369/18, WSA w Gdańsku z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 895/19; WSA w Gdańsku z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 328/18, WSA w Poznaniu z 10 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 545/19; WSA w Poznaniu z 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 545/19, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wypracowaną w tym względzie linię orzeczniczą można uznać za jednolitą i ugruntowaną. Oprócz przywołanych wyroków sądów wojewódzkich, wskazać można też na szereg nowszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17; z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1821/17; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 262/18 i I FSK 614/18.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela prezentowaną w orzecznictwie sądowym argumentację przemawiającą za wyłączeniem Gminy w zakresie spornych czynności z opodatkowania VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi natomiast, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów, na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika podatku VAT, wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob.: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz do art. 15 ustawy o VAT, Lex/el.).

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, pkt 29, EU:C:2015:635). Znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej - przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku - jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnie istniejącej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna (wyroki TSUE z 25 marca 2010 r., Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 91).

Na tle tych unormowań przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Dla ustalenia więc, czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik VAT, istotne znaczenie ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Niewątpliwie zadaniem własnym gminy jest m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.). Opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej aktywności Gminy realizowane są odpłatnie i mają konkretnych odbiorców. Nie oznacza to jednak, że w każdej z tych sytuacji można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Nie sposób za takie uznać wydawania posiłków w stołówkach szkolnych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, w którym wskazano, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT, realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. W świetle stanowiska zajętego w tym wyroku NSA, zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły (przedszkola) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej.

Zauważenia wymaga, że stanowisko sądów administracyjnych jest w tym zakresie ugruntowane i niezmienne, gdyż już w innym wyroku z 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, NSA uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej.

Stanowisko to pozostaje aktualne w obecnie obowiązującym stanie prawnym. Zgodnie z art. 106 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, tj. w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Z treści powołanych unormowań wynika, że wysokość opłat za posiłki w stołówce szkolnej nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat za posiłki nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Jak wskazał NSA w wyroku z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), poza kosztem tzw. "wkładu do kotła", który ponoszą rodzice uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom posiłków powinny być ponoszone przez gminę. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący. Podobny pogląd wyraził również NSA w wyroku z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10, wskazując, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole, czy też publicznym przedszkolu zgodnie z art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty, powinny być ustalane przez radę gminy jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania.

Wniosku o działalności Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego w badanym zakresie nie zmienia to, że świadczenie usług wiąże się z odpłatnością. Ustawowe ukształtowanie konstrukcji opłat przewidujące szczególne reguły kalkulacji opłat za wyżywienie (pozwalające na ich ustalenie jako równowartości surowców wykorzystanych do ich przygotowania), z dodatkową możliwością zwalniania podmiotów zobowiązanych do ich uiszczania, potwierdza, że opłaty te mają charakter opłat publicznoprawnych. Gmina zaś, pobierając przedmiotowe opłaty, działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę (wyrok NSA z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 655/18).

Trafności stanowiska skarżącej Gminy nie podważa eksponowana w interpretacji indywidualnej okoliczność, że działalność realizowana przez jednostkę samorządu terytorialnego spełnia definicję świadczenia usług, o jakiej mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Argumentacja organu skupiająca się na możliwości zidentyfikowania konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawczynię na rzecz określonego podmiotu, pomija jednocześnie istotny fakt, że brak jest swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za wyżywienie dziecka w placówce oświatowej (wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15). Wobec jasnego sklasyfikowania opłat przez ustawodawcę, nie może być wątpliwości co do ich charakteru prawnego determinującego takie, a nie inne ich postrzeganie dla celów podatku VAT. Nie tylko bowiem prawnie regulowana wysokość wspomnianych należności, niemożność negocjowania ich wysokości, ale i ich publicznoprawna natura sprawiają, że opłaty za wyżywienie należy sytuować w przestrzeni władztwa Gminy, a nie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnego świadczenia usług, nie przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach dokonywanych czynności, gdyż konieczne jest zbadanie okoliczności (kontekstu czynności) istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1879/13).

Sąd podziela pogląd, że Gmina, realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w szkole, nie będzie podatnikiem VAT

w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego, tj. uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców (wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15). Opłaty nie mają charakteru komercyjnego, gdyż ich wysokość jest regulowana przez ustawodawcę, a do opłat za wyżywienie dodatkowo nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Zdaniem Sądu, nie ma też podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz dzieci oraz nauczycieli. Zakres czynności wykonywanych przez nauczycieli pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną. Jak wskazał NSA

w wyroku z 24 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1248/17, jeżeli organizacja obiadów w stołówkach szkolnych dla nauczycieli odbywa się na takich samych zasadach jak dla dzieci, to jest to wykonywanie zadania własnego i w konsekwencji samorząd nie działa tutaj jako podatnik VAT. Ponadto zauważyć należy, że pobierane opłaty nie są ustalane w formie czynności cywilnoprawnych podejmowanych w ramach swobody zawierania umów. Zatem spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (wyroki WSA w Gdańsku z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 895/19 i z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 328/18).

Końcowo warto zwrócić uwagę na przywołaną przez Gminę interpretację ogólną Ministra Finansów z 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019, w której odwołano się do opisanych wyżej kryteriów (np. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, brak ustalania odpłatności na zasadach rynkowych), stwierdzając, że takie świadczenia jak zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek edukacyjnych są ściśle związane ze świadczonymi przez te placówki usługami w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przepisy szczególne dotyczące oświaty. Minister Finansów stwierdził w związku z tym, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione w interpretacji przesłanki w szczególności wykonywanie czynności w sposób podporządkowany ścisłemu reżimowi publicznoprawnemu i pobieranie opłat niemogących być uznanymi za rzeczywistą równowartość świadczenia.

Reasumując, wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi mieszczą się w zadaniach edukacyjnych Gminy działającej jako organ władzy publicznej i w tym zakresie Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Pobierane w okolicznościach sprawy opłaty nie są ustalane w ramach czynności cywilnoprawnych, na zasadzie swobody zawierania umów, co wynika z art. 106 ust. 4 i 5 ustawy - Prawo oświatowe.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów ustawy - Prawo oświatowe i pobierając opłaty, skarżąca Gmina wystąpi jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych nie będą pokrywać wszystkich kosztów poniesionych w związku z realizacją zadań własnych z zakresu edukacji publicznej i tym samym nie będą odzwierciedlać wydatków, jakie poniósłby przedsiębiorca prowadzący działalność w tym zakresie. Ponadto wyłączenie z opodatkowania czynności opisanych we wniosku nie stanowi zakłócenia konkurencji, gdyż krąg podmiotów korzystających ze świadczeń jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z tych świadczeń.

Wobec powyższego Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi odnoszące się do art. 15 ust. 1-2 i 6 ustawy o VAT. W związku z powyższą oceną za niezasadny uznać natomiast należało zarzut naruszenia przepisów prawa art. 43 ust. 1 pkt 24 i pkt 26 ustawy o VAT normujących zwolnienie przedmiotowe od podatku. Skoro z tytułu świadczenia opisanych we wniosku o wydanie interpretację usług Gmina nie jest podatnikiem VAT, to oczywiste jest, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 24 i pkt 26 ustawy o VAT nie mogą znaleźć do niej zastosowania.

Z przedstawionych powyżej względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Kwota kosztów postępowania sądowego obejmuje wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.