I SA/Ol 441/19, Wynagrodzenie pracowników jako koszty kwalifikowane ulgi B+R. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2719214

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 sierpnia 2019 r. I SA/Ol 441/19 Wynagrodzenie pracowników jako koszty kwalifikowane ulgi B+R.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesława Pierechod.

Sędziowie WSA: Jolanta Strumiłło (spr.), Asesor Katarzyna Górska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "(...)" nr "(...)" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

I. uchyla zaskarżona interpretację;

II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz spółki A kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M (zwana dalej jako spółka, skarżąca, strona, wnioskodawca) skierowała do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej także "organem interpretującym"), wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W uzupełniniu wniosku wskazano, że zainteresowanymi niebędącymi strona postępowania są L S.A.; I Sp. z o.o.; F Sp. z o.o.

Spółki A i I są wspólnikami spółki osobowej F, a trzecim wspólnikiem jest inna spółka komandytowa, której wspólnikami są I Sp. z o.o. i F Sp. z o.o. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm. dalej ustawa CIT), przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zgodnie natomiast z ustępem 2 zasadę powyższą stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Z powodu tych okoliczności wskazano, że ulgę rozwojowo badawczą z uwagi na działalność Spółki rozliczają jej wspólnicy.

Spółka składająca wniosek o interpretację przedstawiła następujący stan faktyczny:

I. Spółka kreuje własną markę produktów poprzez innowacyjne myślenie o biznesie oraz inwestycje w technologie, maszyny i wyposażenie zakładów produkcyjnych. Polityka działalności Spółki opiera się na dbałości o wszystkie aspekty funkcjonowania firmy. Spółka szeroko inwestuje w działalność badawczo-rozwojową, prowadzoną w ramach przedsiębiorstwa. Spółka oraz zainteresowane w sprawie pozostałe spółki, wyodrębniają koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej, określonej w art. 9 ust. 1b ustawy CIT. W tym celu Spółka zakłada w ewidencji rachunkowej tak zwane miejsca powstania kosztów. Zainteresowania na potrzeby własnych rozliczeń podatkowych wykorzystują dokumentacje Spółki i uwzględniają na jej podstawie we własnej ewidencji rachunkowej koszty kwalifikowane.

Z uwagi na rozwój technologii, Spółka nieustannie poszerza swoje możliwości w zakresie projektowania i badań oraz inwestuje w nowoczesny park produkcyjny. Spółka stale ulepsza i doskonali standardy pracy w przedsiębiorstwie. W ramach prowadzonych projektów realizowane są miedzy innymi badania, analizy, testy, opracowywane są nowe receptury, tworzona jest dokumentacja technologiczna oraz procesowa. Dzięki temu Spółka jest w stanie wprowadzić na rynek nowe lub zmienione produkty, które będą konkurencyjne na rynku. Głównym celem realizacji projektów jest zdobycie przez Spółkę nowej wiedzy, a wynikiem prowadzonych prac jest wytworzenie dokumentacji techniczno-technologicznej, niezbędnej do wprowadzenia na rynek nowych lub zmienionych produktów. Dokumentacja ta jest unikalna, ponieważ odnosi się do każdego z konkretnych wyrobów w istniejącym środowisku produkcyjnym. Projekty stanowią część ciągłej, systematycznej działalności Spółki, która ma na celu wprowadzenie nowych lub zmienianych produktów. W związku z opracowywaniem nowych bądź zmienionych produktów, czy też procesów ich wytwarzania, konieczne jest zaangażowanie odpowiednich pracowników, a także zużywanie materiałów na testowanie opracowanych nowych rozwiązań. Spółka prowadzi działania w celu wprowadzania na rynek nowych pod względem technicznym oraz technologicznym produktów czy też procesów produkcji, a także znacznego ulepszania standardowych produktów i procesów produkcji. Spółka posiłkuje się sprzętem i wiedzą, których nie posiada poprzez wynajem lub zakup usług od innych podmiotów. Projekty są uważane za rozpoczęte od momentu prowadzenia wstępnych prac koncepcyjnych i trwają do momentu walidacji produktu lub procesu poprzez odpowiednie testy i prace pilotażowe, które wyjaśniają wszelkie ryzyka i nieścisłości występujące podczas wprowadzania nowych rozwiązań. Z przeprowadzanych projektów sporządzane są raporty i analizy. Każdy projekt stanowi część strategii innowacyjnego rozwoju przedsiębiorstwa Spółki. Pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę zostaje przerwana przed ich zakończeniem. Jest wynikiem problemów różnej natury dyskwalifikujących dany projekt z dalszego etapu badań bądź wdrożenia. W celu ostatecznej walidacji nowego lub zmienionego wyrobu realizowane są testy produkcyjne, które następnie są walidowane. Wyniki takiego testu mogą być sprzedane.

II. W związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, Spółka ponosi koszty osobowe związane z zatrudnianiem osób realizujących tę działalność Spółki tzn. koszty zatrudnienia pracowników na podstawie umów o pracę, umów o dzieło czy umów zlecenia. Spółka prowadzi ewidencje czasu pracy poświęconego przez poszczególne osoby na działalność badawczo-rozwojową. Oprócz wynagrodzeń zasadniczych pracowników Spółka ponosi koszty na:

- Okulary korekcyjne dla pracowników (zwrot kosztów zakupu na podstawie zaświadczenia otrzymanego od lekarza podczas badań wstępnych i okresowych);

- Kursy językowe;

- Dokształcanie pracowników;

- Szkolenia z zakresu umiejętności zarządzania personelem, kompetencji miękkich itp.;

- Dodatki z okazji ślubu, narodzin dziecka;

- Wynagrodzenie za czas choroby lub urlopu;

Powyższe koszty są związane z zatrudnieniem pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową. Świadczenia te realizowane są również w stosunku do osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło jeżeli dana umowa to przewiduje w indywidualnym przypadku. Świadczenia te nie są realizowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

III. Pracownicy realizujący działalność badawczo-rozwojową, w zakresie pełnionych przez siebie obowiązków służbowych w związku z tą działalnością uczestniczą w szkoleniach i konferencjach potrzebnych do realizowania działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę; wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne związane z realizacją prac badawczo-rozwojowych, do zakładów produkcyjnych, uczelni, jednostek naukowo-badawczych i innych laboratoriów. W związku z tym Spółka ponosi koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych (w tym w razie zaistnienia takiej potrzeby koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia, diet), które stanowią koszty uzyskania przychodu dla zainteresowanych.

IV. Spółka wytwarza prototypy oraz serie pilotażowe dla nowych oraz zmienionych produktów powstałych w wyniku działalności badawczo-rozwojowej. W związku z powyższym, ponosi koszty materiałów i surowców potrzebnych do wytworzenia prototypów i serii pilotażowych (produkcji testowej). Na prototypach tych dokonywane sa badania i testy, które pozwalają przeprowadzić proces walidacji. Nie zawsze walidacja tego typu powoduje zniszczenie danego produktu. Jeżeli po walidowaniu produkt spełnia wszelkie wymogi odpowiednich norm (standardy), może on zostać sprzedany. Bez dokonania walidacji z wykorzystaniem prototypu lub serii pilotażowej niemożliwe byłoby zweryfikowanie, czy produkt spełnia założenia projektu i tym samym ukończenie projektu badawczo-rozwojowego.

V. Spółka z uwagi na duży zakres testów, jakie musi wykonywać w ramach działalności badawczo-rozwojowej na wytworzonych prototypach nowych lub zmienionych produktów w celu ich walidacji, czasami posiłkuje się wsparciem innych przedsiębiorców, którzy świadczą usługi z wykorzystaniem aparatury naukowo-badawczej, której Spółka nie posiada. Spółka kuje więc usługi w ramach których firma zewnętrzna wykonuje usługi samodzielnie z wykorzystaniem własnej aparatury. Spółka korzysta z tych świadczeń wyłącznie na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Umowa nie jest zawierana z podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy CIT.

VI. Nadzór nad działalnością badawczo-rozwojową przez pracowników bezpośrednio wykonujących zadania w ramach projektów badawczo-rozwojowych Spółki sprawuje kadra zarządzająca. Osoby te zatrudnione są na podstawie umów o pracę. W pewnym zakresie osoby te samodzielnie wykonują czynności badawczo-rozwojowe w ramach prowadzonych projektów badawczo-rozwojowych, a w pozostałym zakresie kadra zarządzająca nadzoruje działalność badawczo-rozwojową, a polega to między innymi na:

- Monitorowaniu rynku produktów;

- Inspirowaniu zespołu do wdrażania nowych innowacyjnych produktów;

- Opracowywaniu, wdrażaniu i realizacji strategii badawczo-rozwojowej;

- Kierowaniu realizacją projektów badawczo-rozwojowych;

- Przydzielaniu projektów do zakładów w obrębie przedsiębiorstwa Spółki;

- Kontroli jakości pracy wykonywanej przez podwładnych;

- Czuwaniu nad realizacją harmonogramu prac;

- Wyznaczaniu celów poszczególnych projektów;

- Konsultacji i ustalaniu dalszych działań z działami odpowiedzialnymi za rozwój strategii i marketingu;

- Określaniu dalszych kierunków wykonywanych prac;

- Podejmowaniu decyzji o zakończeniu bądź kontynuowaniu projektu;

Podkreślono, że jest to nadzór merytoryczny i kierownictwo projektem przez osoby posiadające odpowiednia wiedze merytoryczną w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, a także opracowywanie całej strategii działalności badawczo-rozwojowej.

W oparciu o powyższy stan faktyczny zadano następujące pytania:

1. Czy opisana w pkt I działalność Spółki w zakresie badań i rozwoju prowadzona w 2018 r. spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, która uprawnia zainteresowanych do korzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT;

2. Czy należności opisane w pkt II stanu faktycznego, przysługujące w 2018 r. pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową w Spółce oraz należności przysługujące osobom świadczącym usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, stanowią proporcjonalnie tj. w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT?

3. Czy zainteresowani do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, mogą zaliczyć koszty materiałów i surowców wskazanych w pkt IV stanu faktycznego, zużytych na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej, jeżeli prototypy lub serie pilotażowe bądź produkty z produkcji testowej zostaną następnie sprzedane?

4. Czy zainteresowani do kosztów kwalifikowalnych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 4a ustawy o CIT, mogą zaliczyć koszty nabycia usług wykonania konkretnych prac przez podmioty trzecie na danej aparaturze naukowo-badawczej, wykorzystywanych wyłącznie w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych?

5. Czy zainteresowani do kosztów kwalifikowalnych, a których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, mogą zaliczyć ponoszone od 1 stycznia 2018 r. koszty należności pracowników, o których mowa w pkt VI stanu faktycznego, sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracownikami wykonującymi działalność badawczo-rozwojową w Spółce, o których to należnościach mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, w takiej proporcji w jakiej czas poświęcony na taki nadzór oraz czynności badawczo-rozwojowe pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie ww. pytań Spółka stwierdziła, że:

Ad. 1 Zainteresowani stoją na stanowisku, iż wykonywane przez Spółkę działania opisane w stanie faktycznym w pkt I stanowią działalność badawczo-rozwojową, a konkretnie badania przemysłowe i prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 27 lit. c i pkt 28 ustawy CIT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 września 2018 r. oraz odpowiednio badania aplikacyjne prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. b i 28 ustawy CIT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. Celem ww. działań jest wprowadzenie na rynek nowych lub zmienionych produktów. Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań".

W stanie prawnym obowiązującym do 31 września 2018 r., badania przemysłowe definiowane były jako badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych Działalność rozwojowa definiowana była wart. 4a pkt 28 ustawy CIT, jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Od 1 października 2018 r. definicje te uległy zmianie i obecnie badania aplikacyjne definiowane są w art. 4a pkt 27b ustawy CIT w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: "badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń."

Definicja ta zakresowo odpowiada zatem dotychczasowej definicji prac przemysłowych. Została ona obecnie sformułowana w sposób bardziej ogólny, co jednak w ocenie Zainteresowanych nie ma znaczenia dla zakresu przedmiotowego definicji. Pominięcie w nowej definicji wyliczenia zamieszczonego dotychczas w definicji badań przemysłowych nie zawęża tej definicji, a stanowi jedynie uproszczenie dotychczasowego przepisu. Definicja badań aplikacyjnych odpowiada zatem dotychczasowej definicji badań przemysłowych, Działalność rozwojowa definiowana jest natomiast obecnie wart. 4a pkt 28 uCIT wzw.zart. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: "Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do ruch, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń."

Definicja ta zawiera w zasadzie zmiany redakcyjne w stosunku do definicji poprzednio obowiązującej oraz doprecyzowanie, że obejmuje ona także prace w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania. W ocenie Zaineresowanych, zmiany te również nie mają wpływu na zmianę zakresu przedmiotowego prac rozwojowych. Pominięcie w nowej definicji wyliczenia zamieszczonego dotychczas w definicji prac rozwojowych nie zawęża tej definicji,a stanowi jedynie uproszczenie dotychczasowego przepisu.

Wobec powyższego, w ocenie Zainteresowanych, zmiana powyższych definicji nie ma wpływu na zakres prac Spółki, kwalifikowanych jako działalność badawczo-rozwojowa.

Głównym celem realizacji projektów jest zdobycie nowej wiedzy w postaci wyników prowadzonych badań, testów, analiz itp., na podstawie których opracowywana jest dokumentacja procesowa, produktowa, technologiczna, receptury oraz wszelkie inne dokumenty, niezbędne w celu opracowania nowych lub zmienionych produktów. W części projektów twórczo łączona jest już istniejąca wiedza ogólna z wiedzą, którą przedsiębiorstwo Spółki posiadało już wcześniej, w celu wprowadzenia nowych lub zmienionych produktów. W pozostałej części projektów, aby wdrożyć zmieniony produkt wystarczy wykorzystać wiedzę, która jest już w przedsiębiorstwie. Natomiast, jest to zawsze twórcze wykorzystanie istniejącej wiedzy w celu opracowania zmienionego lub nowego wyrobu. Jednocześnie, nie są to zmiany w produktach mające charakter typowy, szablonowy, które można by uznać za prace rutynowe, lecz wymagają przeprowadzenia całego projektu oraz charakteryzują się one wykorzystaniem pomysłów nieszablonowych, mających na celu stworzenie nowych rozwiązań, konkurencyjnych na rynku. W ocenie Zainteresowanych, Spółka prowadzi działalność twórczą w zakresie realizowanych projektów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej zwrotu "działalność twórcza". Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność: I. zespól działon podejmowanych w jakimś celu 2. funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś. Semantyczna interpretacja wyrazu "twórczość" prowadzi zaś do wniosku, że może on wyrażać zarówno proces tworzenia, jak też jego wyniki, zgodnie bowiem z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): twórczy 1. mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia 2. Dotyczący twórców.

Na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach-pokrewnych, wskazuje się, że "działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia" (za Poźniak- Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego,tom13,podredakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9).Zdaniem zainteresowanych realizowane przez Spółkę projekty opisane w stanie faktycznym są projektami twórczymi, ponieważ w ich wyniku z założenia powinna powstać nowa dokumentacja technologiczna, procesowa, techniczna i inna, niezbędna do wytworzenia nowego lub zmienionego produktu, który charakteryzuje się nowymi cechami.

Spółka w jasny sposób zdefiniowała cel prowadzonych prac. Opracowano dokument zawierający szczegółowy opis przebiegu projektu (karta zmian/nowy wyrób). Stworzono harmonogram prac oraz powołano zespoły projektowe odpowiedzialne za realizację poszczególnych zadań. Prace te prowadzone są w sposób systematyczny i zorganizowany według przyjętego planu. Ponadto, każdy z projektów Spółki jest częścią realizowanej przez niej strategii innowacyjnego rozwoju, która zakłada ciągłe opracowywanie nowych wyrobów, czyli nie jest działaniem incydentalnym.

Co do pytania drugiego Spółka wskazała, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1008 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Aby uznać koszt osobowy poniesiony przez Spółkę za koszt kwalifikowany Zainteresowanych, muszą zostać wypełnione następujące przesłanki:

Koszt ten musi być kosztem, który jest dla pracownika należnością z tytułu przychodów wymienionych wart. 12 ust. 1 ustawy PIT,

2. Koszt musi dotyczyć pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Gl 911/17).

Przy czym powyższe koszty stanowią koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W art. 12 ust. 1 ustawy PIT, wskazano następujące tytuły uzyskania przychodów: stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczy stosunek pracy. Jednocześnie wskazano, iż przychody z ww. tytułów stanowią wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

- wynagrodzenia zasadnicze,

- wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

- różnego rodzaju dodatki, nagrody,

- ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czyich wysokość została z góry ustalona,

- świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz

- wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż katalog ten ma charakter otwarty i nie ogranicza przychodów tylko do wymienionych pozycji.

Ponadto wskazano, że pojęcie "należności" użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów" i nie można tych pojęć utożsamiać. Wobec tego przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu ustawy PIT, a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Wobec powyższego, wszystkie należności pracownika realizującego działalność badawczo-rozwojową Spółki, wynikające ze stosunku pracy stanowią koszty kwalifikowane, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Czas pracy poświęcony na działalność badawczo-rozwojową jest przez Spółkę ustalany na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy.

Wobec tego, w ocenie Zainteresowanych, wszystkie koszty osobowe pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, opisane w pkt II stanu faktycznego, stanowią koszty kwalifikowane, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu i zainteresowani mogą je uwzględniać proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w Spółce.

Zwrot kosztów za okulary korekcyjne dokonywany na podstawie zaświadczenia otrzymanego od lekarza podczas badań wstępnych i okresowych stanowi koszt kwalifikowany, gdyż jest dla pracownika należnością wymienioną w art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Koszt jest też bezpośrednio powiązany z kosztem jego zatrudnienia, gdyż obowiązek tego świadczenia wynika z regulacji dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy. Koszt ten jest zatem powiązany z działalnością badawczo-rozwojową, gdyż stanowi należność pracownika wykonującego taką działalność.

Koszty poniesione w związku z finansowaniem kursów językowych, dokształcania pracowników i szkolenia z zakresu umiejętności zarządzania personelem, kompetencji miękkich itp., również należy uznać za koszty kwalifikowane, gdyż ww. świadczenia są należnościami pracowników z tytułu stosunku pracy. Są to bowiem świadczenia przyznane z uwagi na stosunek pracy i dotyczą pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową.

Dodatki do wynagrodzenia z okazji ślubu lub narodzin dziecka również stanowią należności pracownika wynikające ze stosunku pracy, a wobec tego również mogą być uznane za koszty kwalifikowane. Koszty te są związane z zatrudnieniem pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie nałożył dodatkowych warunków do uznania ww. świadczeń za koszty kwalifikowane, ponad to, że mają to być należności z określonych tytułów przysługujące pracownikom realizującym działalność badawczo-rozwojową. Jeżeli zatem koszty takich należności poniesione przez Wnioskodawcę, nie zostały mu w żaden sposób zwrócone ani też nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania w ramach innej ulgi, to mogą one stanowić koszty kwalifikowane w takiej proporcji, w jakiej pozostaje ilość czasu poświęconego rzeczywiście na realizację przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do ogólnego czasu pracy pracownika. Wobec tego wszelkie należności pracowników spełniające powyższe kryteria mogą być uznane za koszty kwalifikowane we wskazanej wyżej części. Nałożenie na podatników dodatkowych wymogów stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię zawężającą Zgodnie z zasadami wykładni przepisów podatkowych pierwszeństwo ma wykładnia literalna (językowa).

W odniesieniu do osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy CIT, koszty kwalifikowane stanowią poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. W art. 13 ust. 8 lit. a ustawy PIT, wskazano na przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Podobnie jak w przypadku pracowników, ustawodawca wart. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy CIT, nie posłużył się pojęciem "przychodu", lecz "należności" z określonych tytułów. W ocenie Zainteresowanych, za koszty kwalifikowane można zatem uznać wszelkie świadczenia pieniężne lub inne świadczenia w naturze wynikające z umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w tym również ewentualne dodatki, nagrody, premie.

Koszt osobowy jest kosztem kwalifikowanym w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Można zatem wyróżnić następujące sytuacje: a) pracownik cały miesiąc przebywa na urlopie lub zwolnieniu chorobowym. W przypadku, gdy pracownik przebywa przez cały miesiąc na urlopie lub zwolnieniu chorobowym, to kosztów jego zatrudnienia w tym miesiącu nie można uznać za koszty kwalifikowane, ponieważ w tym miesiącu pracownik nie realizuje działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z wykładnią językową, która ma pierwszeństwo, w przedstawionej sytuacji, skoro ilość czasu faktycznie przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w danym miesiącu jest zerowa, to brak jest możliwości uznania kosztów zatrudnienia za koszty kwalifikowane w jakimkolwiek zakresie, mimo że ogólnie pracownik wykonuje działalność badawczo-rozwojową w pozostałych miesiącach w roku podatkowym. Jeśli pracownik w ciągu miesiąca przebywa kilka dni na urlopie lub zwolnieniu chorobowym, a pozostałą część miesiąca pracuje, formułę do rozliczania proporcji należy odpowiednio zmodyfikować. Spółka wskazała, że odpowiednia byłaby formuła: Faktyczny czas pracy liczony według następującego wzoru:

Faktyczny czas pracy pracownika = wymiar czasu pracy w danym miesiącu - czas pracy przypadający na urlop - czas przypadający na zwolnienie chorobowe + nadgodziny. Należy wskazać, że czas, w jakim pracownik przebywa na urlopie bądź zwolnieniu lekarskim, nie jest czasem pracy, wobec tego uzasadnione jest obliczanie proporcji na podstawie czasu, w jakim pracownik realizuje działalność badawczo-rozwojową w stosunku do całości czasu, jaki pracownik faktycznie przepracował w danym miesiącu (ogólny miesięczny czas pracy), tj. z wyłączeniem czasu urlopu i czasu zwolnienia chorobowego. Następnie, na podstawie tej proporcji należy ustalić zakres kosztów kwalifikowanych, jakie stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Kosztem po stronie pracodawcy są także koszty wynagrodzenia za czas urlopu i wynagrodzenia chorobowego pracownika, które według Wnioskodawcy, powinny zostać przemnożone przez wynik powyższego równania i w takiej proporcji zostać zakwalifikowane jako koszty działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z przepisemart. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, wszystkie należności pracownika z określonych tam tytułów stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, a zatem według powyższej proporcji. Analogicznie należy obliczać proporcję w przypadku osób wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, tzn. należy uwzględnić ilość czasu poświęconego rzeczywiście na realizację działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do całkowitego czasu wykonywania świadczeń na rzecz Wnioskodawcy w danym miesiącu i na tej podstawie ustalać zakres kosztów kwalifikowanych jakie stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Ad.3 zdaniem Zainteresowanych, do kosztów kwalifikowanych wskazanych wart. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT, można także zaliczyć koszty materiałów i surowców (w tym energii elektrycznej, wody, gazu) zużytych na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej, w tym również w sytuacji, jeżeli prototypy lub serie pilotażowe zostają w późniejszym czasie sprzedane klientowi docelowemu. Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców (w tym energii elektrycznej, wody, gazu) bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Zdaniem Zainteresowanych, konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców (stanowiących koszty uzyskania przychodu) niezbędnych do wytworzenia prototypu bądź serii pilotażowej. Ich wyprodukowanie jest bowiem konieczne do przeprowadzenia procesu walidacji nowego lub zmienionego produktu, wytworzonego w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym niezbędne do ukończenia projektu badawczo-rozwojowego. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu badawczo-rozwojowego, to należy uznać, iż zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową. Okoliczność czy prototypy lub seria pilotażowa zostaną następnie sprzedane, w ocenie Zainteresowanych, nie ma znaczenia dla możliwości rozliczenia tego rodzaju kosztów w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Ad. 4 wskazano, że od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane objęte zakresem tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a ustawy CIT, uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy CIT, a także nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy CIT. Jak wskazano w stanie faktycznym, umowy wykonania konkretnych prac z wykorzystaniem maszyn i urządzeń (aparatury naukowo-badawczej) nie są zawierane z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 1I ust. 1 i 4 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. Wobec powyższego, usługi polegające na wykonaniu pewnych prac przez podmiot zewnętrzny z wykorzystaniem maszyn i urządzeń (aparatury naukowo-badawczej) będących jego własnością, na potrzeby realizacji działalności badawczo-rozwojowej Spółki, mieszczą się w zakresie pojęcia "nabycia usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej, wskazanego wart. 18d ust. 2 pkt 4a ustawy CIT, a tym samym koszty tych usług mogą być uznane za koszty kwalifikowane. Spółka korzysta z ww. świadczeń wyłącznie na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki określone w art. 18d ust. 2 pkt 4a ustawy CIT, są spełnione. Zainteresowani mogą uwzględnić ww. koszty kwalifikowane proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku (udziału) w Spółce.

Ad. 5 Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się: poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Aby uznać koszt osobowy poniesiony przez Spółkę za koszt kwalifikowany, muszą zostać wypełnione następujące przesłanki:

1. Koszt ten musi być kosztem, który jest dla pracownika należnością z tytułu przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 uPIT,

2. Koszt musi dotyczyć pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. I SA/GI 911/17)

Przy czym koszty kwalifikowane stanowią ww. koszty tylko w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Zdaniem Zainteresowanych, nadzór nad bezpośrednią realizacją działalności badawczo-rozwojowej stanowi część tejże działalności, ponieważ bez niego nie mogłaby ona być realizowana. Należy zauważyć, że nadzór nad realizacją projektu zgodnie z harmonogramem, wyznaczanie celów projektów, określanie kto podejmie jakie działania, jest niezbędne w celu realizacji projektu badawczego czy rozwojowego. Stanowi więc jego integralną część i nie można traktować go oddzielnie. Wobec tego, czas poświęcony na nadzór nad realizacją projektów badawczo-rozwojowych należy uznać za czas poświęcony na realizację działalności badawczo-rozwojowej, gdyż stanowi on jej element. Wobec tego ww. koszty kwalifikowane należy ustalać w takiej części, w jakiej czas poświęcony na taki nadzór oraz na bezpośrednie czynności badawczo-rozwojowe wykonywane przez pracownika, pozostaje w ogólnym czasie pracownika. Zainteresowani mogą uwzględnić ww. koszty kwalifikowane proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku (udziału) w Spółce.

W dniu "(...)" r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w której stanowisko w zakresie ustalenia:

Czy opisana we wniosku działalność Spółki w zakresie badań i rozwoju prowadzona w 2018 r., spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT, która uprawnia Zainteresowanych do skorzystania z ulgi, o której mowa wart. 18d ustawy CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - uznano za prawidłowe, Czy należności opisane w pkt II stanu faktycznego, przysługujące w 2018 r. pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową w Spółce oraz należności przysługujące osobom świadczącym usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, stanowią proporcjonalnie, tj. w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1 a uCIT - uznano za prawidłowe, - w zakresie kwalifikowalności kosztów w przypadku nieprzepracowania pełnego miesiąca - uznano za nieprawidłowe, (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Czy Zainteresowani do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo wart. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, mogą zaliczyć koszty materiałów i surowców wskazanych w pkt IV stanu faktycznego, zużytych na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej, jeżeli prototypy lub serie pilotażowe bądź produkty z produkcji testowej zostają następnie sprzedane (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - uznano za prawidłowe, Czy Zainteresowani do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo wart. 18d ust. 2 pkt 4a uCIT, mogą zaliczyć koszty nabycia usług wykonania konkretnych prac przez podmioty trzecie na danej aparaturze naukowo-badawczej, wykorzystywanych wyłącznie w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - uznano za prawidłowe, Czy Zainteresowani do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, mogą zaliczyć ponoszone od I stycznia 2018 r. koszty należności pracowników, o których mowa w pkt VI stanu faktycznego, sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracownikami wykonującymi działalność badawczo-rozwojową w Spółce, o których to należnościach mowa wart. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, w takiej proporcji w jakiej czas - poświęcony na taki nadzór oraz czynności badawczo-rozwojowe, pozostaje w ogólnym czasie pracownika (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) - uznano za prawidłowe.

W skardze do Sądu Skarżąca Spółka zarzuciła:

naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 14c § 1 i 2 OP w zw. z art. 14r. § 5 OP, poprzez wydanie interpretacji w niepełnym zakresie z uwagi na brak zamieszczenia uzasadnienia, dlaczego przedstawione przez Skarżącego formuły rozliczania proporcji w przypadku nieprzepracowania pełnego miesiąca Organ uznaje za nieprawidłowe, oraz brak wskazania prawidłowego w ocenie Organu sposobu obliczenia proporcji, wg której mają być ustalane w takiej sytuacji koszty kwalifikowane wraz z uzasadnieniem, podczas gdy w przepisu wprost wynika, że interpretacja powinna zawierać ocenę stanowiska podatnika wraz z uzasadnieniem tej oceny, a w razie negatywnej oceny - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż w przypadku nieprzepracowania przez pracownika pełnego miesiąca, wynagrodzenie za czas urlopu oraz wynagrodzenie chorobowe nie może stanowić kosztów kwalifikowanych w takiej części, w jakiej czas pracy poświęcony na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika, gdyż nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej (są przypisane do dni nieobecności pracownika), podczas gdy zgodnie z ww. przepisem wszystkie należności ze stosunku pracy oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, a wobec tego brak jest podstaw do wyłączania z kosztów kwalifikowanych pewnych kategorii należności ze stosunku pracy, jak to uczynił Organ; art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że do ogólnego czasu pracy pracownika należy wliczać czas, w jakim pracownik przebywał na urlopie lub zwolnieniu chorobowym i w konsekwencji uznanie przedstawionego przez Skarżącego sposobu liczenia proporcji za nieprawidłowy, podczas gdy czas pracy to czas, w którym pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, a zatem czas w którym faktycznie wykonywał pracę, nie stanowi zatem czasu pracy czas, w którym pracownik przebywa na urlopie bądź na zwolnieniu chorobowym, wobec powyższego za ogólny czas pracy należy uznać faktyczny czas, w jakim pracownik wykonywał prace (tak przyjął Skarżący we wniosku o interpretację), a w celu ustalenia zakresu kosztów kwalifikowanych ustalić proporcję czasu poświęconego na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do ogólnego czasu pracy, tj. faktycznego czasu, w jakim pracownik wykonywał pracę na rzecz pracodawcy w danym miesiącu; art. 18d ust. 2 pkt 1a uCIT, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż w przypadku niewykonywania świadczeń na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło przez pełny miesiąc, wynagrodzenie za dni wolne (urlop) oraz wynagrodzenie chorobowe (jeżeli takowe zostały przewidziane w umowach) nie może stanowić kosztów kwalifikowanych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, gdyż nie dotyczą czasu faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy zgodnie z powyższym. przepisem wszystkie należności z tytułów, o których mowa wart. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (umowa zlecenia, umowa o dzieło), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, a wobec tego brak jest podstaw do wyłączania z kosztów kwalifikowanych pewnych kategorii należności z tych tytułów, jak to uczynił Organ; * art. 18d ust. 2 pkt 1a uCIT, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że do całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu należy wliczać dni, w których nie są wykonywane świadczenia a za które zgodnie z umową cywilnoprawną przysługuje wynagrodzenie i w konsekwencji uznanie przedstawionego przez Skarżącego sposobu liczenia proporcji za nieprawidłowy, podczas gdy przepis posługuje się pojęciem całości czasu przeznaczonego na wykonywanie usługi, a nie czasu, za który przysługuje wynagrodzenie, wobec tego w celu ustalenia właściwej proporcji dla kosztów kwalifikowanych, należy uwzględnić czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do czasu, w jakim usługa była faktycznie wykonywana w ciągu miesiąca.

Zdaniem Skarżącej, w przypadku pracowników kluczowe jest ustalenie, co oznacza pojęcie ogólnego czasu pracy. W związku z tym, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, należy odwołać się w tym zakresie do kodeksu pracy, który wart. 128 definiuje czas pracy jako czasu w którym pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. W okresie urlopu lub choroby pracownik nie pozostaje do dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy ani też w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy, wobec tego czas urlopu i czas zwolnienia chorobowego nie stanowi czasu pracy. Ustalając zatem ogólny czas pracy pracownika, należy od wymiaru czasu pracy odjąć czas, w którym pracownik przebywał na urlopie oraz zwolnieniu chorobowym, gdyż nie jest to czas pracy, oraz doliczyć nadgodziny, które stanowią czas pracy. Następnie należy ustalić, w jakim stosunku pozostaje czas pracy poświęcony na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu, ustalonego w sposób przedstawiony powyżej. Przez ogólny czas pracy należy zatem rozumieć czas pracy, w jakim pracownik faktycznie wykonywał pracę na rzecz pracodawcy w danym miesiącu. Wobec tego, wskazana przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji metoda obliczania kosztów kwalifikowanych w przypadku nieprzepracowania przez pracownika pełnego miesiąca jest prawidłowa.

Skarżąca podkreśliła, że sytuacja kształtuje się podobnie w przypadku umów zlecenia i umów o dzieło. W przepisie art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy CIT, w zakresie proporcji wg której należy ustalać koszty kwalifikowane posłużono się bowiem pojęciem "całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu". Należy zatem uwzględniać czas, w którym faktycznie są świadczone usługi z pominięciem ewentualnych dni wolnych lub dni zwolnienia chorobowego - analogicznie jak ustalany jest ogólny czas pracy w przypadku pracownika (faktyczny czas pracy w danym miesiącu). Ustalając proporcję, wg której należy ustalać zakres kosztów kwalifikowanych należy uwzględnić czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do czasu, w jakim usługa była faktycznie wykonywana w ciągu miesiąca. Wskazała również, że w przypadku, gdyby pracownik w danym miesiącu w ogóle nie wykonywał działalności badawczo-rozwojowej (ze względu na wykonywanie innych czynności lub nieobecność), żadne należności nie będą stanowić kosztów kwalifikowanych, gdyż proporcja wynosi wówczas 0.

Zdaniem Skarżącej, metody ustalania proporcji, wg której należy obliczać koszty kwalifikowane, zostały szczegółowo przedstawione we wniosku o interpretację, a ich zakwestionowanie przez Organ wynika w ocenie Skarżącego z błędnego rozumienia pojęcia ogólnego czasu pracy. Organ nie przedstawił jednak w tym zakresie szczegółowego uzasadnienia, co stanowi uchybienie przepisom prawa procesowego. W przypadku, gdy Organ uznaje stanowisko podatnika za nieprawidłowe, powinien bowiem przedstawić własne stanowisko z wyjaśnieniem podstawy prawnej i uzasadnienie swojego stanowiska. Obecnie natomiast, jedynie na podstawie pozostałych twierdzeń Organu, Skarżący może domyślać się, dlaczego przedstawione przez podatnika formuły do rozliczania proporcji Organ uznał za nieprawidłowe. Ponadto, Organ powinien wskazać w tym zakresie własne stanowisko, stosowanie do treści art. 14c § 2 OP, wraz z uzasadnieniem prawnym tego stanowiska, czego Organ nie uczynił w zakresie ustalania proporcji w przypadku nieprzepracowania pełnego miesiąca.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i orzeczenie o kosztach postępowania sądowego na rzecz skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalanie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Podkreślić należy, że spór w sprawie sprowadza się wyłącznie do stanowiska w zakresie pytania 2 wniosku o interpretację w części w jakiej organ uznał stanowisko Spółki na nieprawidłowe. Co do pozostałych pytań stanowiska zarówno skarżącej jak i organu są zgodne, a Sąd nie znalazł podstaw by kwestionować te stanowiska.

Spór w sprawie sprowadza się w istocie do interpretacji zapisów art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej p.d.o.p.), a w szczególności czy możliwa jest, jak to uznała strona skarżąca modyfikacja formuły rozliczania proporcji wynikającej z powyższego artykułu.

Od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził na podstawie art. 18d p.d.o.p. nową ulgę podatkową obejmującą wydatki na działalność badawczo-rozwojową, które podatnik może odliczać od podstawy opodatkowania. Ulga ta zastąpiła poprzednie odliczanie wydatków na nowe technologie.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 p.d.o.p., działalność badawczo-rozwojowej oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z treścią przepisów art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. w brzmieniu na 1 stycznia 2016 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec sporów prawnych dotyczących pracowników, którzy w danym podmiocie zajmowali się równocześnie działalnością badawczo-rozwojową i inną działalnością, ustawodawca z dniem 1 stycznia 2018 r. znowelizował art. 18d p.d.o.p. art. 2 ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2201), nadając mu nowe brzmienie (uzasadnienie do projektu Sejm RP VIII kadencji nr druku: 1934). Obecnie zgodnie z art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z treści wyżej przytoczonych przepisów i użycia przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności" jest to katalog otwarty. Może to powodować wątpliwości przy kwalifikacji czy danego rodzaju świadczenie należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy i pokrewnych czy też nie. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 13 lutego 2019 r. sygn. I SA/Sz 835/18, należy posiłkować się w tym względzie dyrektywą sformułowaną w orzeczeniu NSA z 26 marca 1993 r. (III SA 2219/92, ONSA 1993 nr 3 poz. 83): o tym czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych wymienionych w art. 12 ust. 1 p.o.d.f.), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy też inna osoba niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Istotne jest również to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (Wyrok NSA z 24 czerwca 2009 r. II FSK 251/08).

Sąd w całości podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (I SA/Sz 835/18), że celem wprowadzenia ulgi B+R było zachęcenie przedsiębiorców do wdrażania innowacyjnych rozwiązań w celu podniesienia konkurencyjności gospodarki. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767; projekt-Sejm RP VII kadencji nr druku 3286) wskazano, że zaproponowano, aby koszty działalności badawczo-rozwojowej były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w wysokości większej niż koszty faktycznie poniesione. W zamyśle ustawodawcy miało to stanowić rodzaj swoistej premii podatkowej za podejmowanie działalności badawczo-rozwojowej.

W istocie ulga B+R miała dotyczyć kosztów kwalifikowanych związanych z przychodami pracowników, który zajmują się działalnością B+R. W związku z tym sądy administracyjne zaakceptowały tezę, że do kosztów kwalifikowanych należą przychody pracowników B+R zaliczone na podstawie art. 12 ust.p.d.o.f., w tym sporne w niniejszej sprawie, wynagrodzenia przysługujące pracownikowi w trakcie urlopu i choroby.

Sąd podziela również pogląd, że zmiana art. 18d p.d.o.p. od 1 stycznia 2018 r. była w istocie doprecyzowująca. Jak wyżej wskazano, z uzasadnienia projektu ustawy wynikało, że wobec pojawiających się wątpliwości w zakresie kosztów kwalifikowanych dokonano ich doprecyzowania. Sądowi z urzędu znane były spory podatników z organem interpretacyjnym związane z poprawnym ustaleniem proporcji kosztów kwalifikowanych, w sytuacji gdy dany pracownik zajmował się prócz działalności B+R także inną działalnością oraz gdy pracownik B+R uzyskiwał przychody inne niż przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 p.d.o.f. (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt III SA/WA 2192/17). Spory te odnosiły się też do rozumienia art. 26e ust. 2 pkt 1 p.d.o.f., który to przepis jest odpowiednikiem art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. Ustawodawca dokonał doprecyzowania brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. oraz wprowadził pkt 1a do ww. przepisu. W przepisach p.d.o.f. dokonano od 1 stycznia 2018 r. identycznych zmian jak w przepisach p.d.o.p.

Podkreślić należy, że Minister Finansów w objaśnieniach "Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową" (opublikowane na stronie www. mf.gov.pl w dniu 20 czerwca 2017 r.), czyli jeszcze przed zmianą art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2018 r., zwracał uwagę, że koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 UDOP należy odnieść do należności pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności B+R. Minister Finansów podał, że "mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R". Z powyższego jasno wynika, że decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana, jak podaje spółka, na podstawie umowy o pracę, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p.

W opisanym przez skarżącą stanie faktycznym, pracownicy zatrudnieni zarówno na umowy o pracę czy umowy zlecenia czy o dzieło zajmują się wyłącznie działalności badawczo-rozwojową. Za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności pracownik (np. obowiązkowych badań lekarskich) uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. Nie ma więc podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością, na to właśnie wskazuje treść "w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu".

Podkreślić należy, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1 za koszty kwalifikowane uznaje się: poniesione w danym miesiącu należności z tytułów (...). Pojęcie "należności" nie jest zdefiniowane w ustawie należy więc wskazać, że należność to prawo osoby fizycznej lub prawnej do otrzymania świadczenia pieniężnego lub rzeczowego, zagwarantowane umową w określonym terminie oraz określonej kwocie, które wynika z przeszłych zdarzeń wskutek realizacji świadczenia na rzecz innego podmiotu.

W rachunkowości zaś to kategoria wyłącznie pieniężna, która oznacza wszelkie przyszłe przychody środków pieniężnych, będących aktywem podmiotu gospodarczego.

W świetle powyższego trafne jest stanowisko skarżącej, że pojęcie "należność" w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 jest pojęciem szerszym od pojęcia " przychodów" i nie można tych pojęć utożsamiać. Dlatego nie ma znaczenia czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu ustawy o.p.d.o.f. a jedynie to czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o.p.d.o.f.

W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono pojęcia "czas pracy czy ogólny czas pracy" dlatego należy odnieść się do kodeksu pracy. Czas pracy zdefiniowany został w przepisach art. 128 § 1 k.p. i określa, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Stosownie do art. 80 k.p., wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią.

Pracownikowi należy się na podstawie art. 92 k.p., wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Pracownikowi na mocy art. 171 § 1 k.p. przysługuje w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny. Zgodnie z art. 172 k.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Co więcej za okres niezdolności do pracy powstałej na skutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną, która trwa łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50. rok życia, która trwa łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego, pracownik ma prawo do otrzymania 80% wynagrodzenia. Wynagrodzenie za ten okres jest finansowane ze środków pracodawcy, jeżeli wewnątrz zakładowe przepisy prawa pracy nie przewidują wyższej wysokości wynagrodzenia chorobowego. Wynagrodzenie chorobowe przysługuje za każdy dzień niezdolności do pracy wraz z dniami wolnymi od pracy.

Wynagrodzenie przysługuje również pracownikowi w czasie urlopu choć w tym czasie nie wykonuje on pracy.

Zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane czy to z wypłatą wynagrodzenia czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia.

W odniesieniu do osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 a), koszty kwalifikowane stanowią poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. W art. 13 ust. 8 lit. a, wskazano na przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Podobnie jak w przypadku pracowników, ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 a), nie posłużył się pojęciem "przychodu", lecz "należności" z określonych tytułów. Za koszty kwalifikowane można zatem uznać wszelkie świadczenia pieniężne lub inne świadczenia w naturze wynikające z umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w tym również ewentualne dodatki, nagrody, premie.

Sąd podziela tezę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. I SA/Sz 835/18, iż nie ma podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1u o.p.d.o.p. wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. miało ułatwić ustalanie proporcji w sytuacji, gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością, na takie rozumienie wskazuje właśnie zapis: w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.", orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. przyjętą przez Sąd.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.