Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie
z dnia 28 lipca 2005 r.
I SA/Ol 199/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesława Pierechod.

Sędziowie WSA: Tadeusz Piskozub (spr.), Asesor Renata Kantecka.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2005 r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "(...)" r., Nr "(...)" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia 04.04.2005. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 30 listopada 2004 r. określającą Z. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 3.304 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono, co następuje:

Z. G. w zeznaniu podatkowym za 1999 r. wykazał stratę z działalności gospodarczej w wysokości 176.841,68 zł, w tym:

-

z prowadzonej działalności gospodarczej A stratę- 165.415,57 zł;

-

z prowadzonej działalności gospodarczej w Agencji Sprzedaży Ratalnej B s.c. dochód- 15.134,63 zł;

-

z prowadzonej działalności gospodarczej w spółce cywilnej "C" stratę 4.651,62 zł;

-

z prowadzonej działalności gospodarczej w spółce cywilnej "D" stratę 21.909,12 zł.

Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w okresie od 6 maja do 15 października 2002 r. dokonał u Skarżącego czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Termin kontroli był kilkakrotnie przedłużany. W wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 31 października 2003 r. Nr "(...)" określił podatnikowi za 1999 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3.304,00 zł.

Wskutek odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 19 lutego 2004 r. Nr "(...)", uchylił decyzję Dyrektora UKS w B., uznając że właściwym do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy jest Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w O., z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania przez Skarżącego w trakcie kontroli skarbowej i przeprowadzenia się z B. do N.

Minister Finansów postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2004 r. w przedmiocie wyznaczenia organu właściwego do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w sprawie O. i Z. G, na podstawie art. 19 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, uznał za właściwego w sprawie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. W uzasadnieniu postanowienia Minister Finansów wskazał m.in. cyt. "Skoro przepisy ustawy o kontroli skarbowej dotyczące postępowania kontrolnego odsyłają do postanowień ustawy Ordynacja podatkowa, to zgodnie z art. 18b tej ustawy Dyrektor UKS w B. był organem właściwym do kontynuacji i zakończenia postępowania kontrolnego-kontroli podatkowej. Natomiast wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego powinno nastąpić przez właściwy miejscowo organ w związku ze zmianą miejsca zamieszkania podatnika stosownie do art. 18 i 18a ustawy Ordynacja podatkowa".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 30 listopada 2004 r. Nr "(...)" określił Z. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości 3.304,00 zł.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, co następuje:

Jak wynika z zgromadzonego materiału dowodowego Skarżący w swojej działalności gospodarczej w roku 1999 prowadzonej w spółce cywilnej pod nazwą-Agencja Sprzedaży Ratalnej B (w której Skarżący posiadał 50% udziałów) - pośredniczył w zawieraniu umów kredytowych pomiędzy Bankiem (kredytodawcą) a klientem (kredytobiorcą), chcącym nabyć w sklepie, z którym Agencja współpracowała, sprzęt TV i AGD na raty. Stronami umowy kredytowej byli Bank (wierzyciel) i kredytobiorca (dłużnik). Za pośredniczenie w zawieraniu umów kredytowych przedsiębiorstwo Skarżącego otrzymywało prowizję, która stanowiła przychód z działalności gospodarczej. Prowizji tej wydzielona była kwota 2% (tzw. fundusz kaucyjny) wartości udzielonych kredytów, w celu zabezpieczenia środków Banku, w przypadku zaprzestania spłat przez kredytobiorców. W przypadku, gdy kredytobiorca (dłużnik Banku) nie spłacał kredytu lub zaprzestawał spłaty, wówczas Bank zaspokajał swoją wierzytelność z tych zablokowanych środków, po czym dokonywał cesji praw na firmę ASR B s,.c. w celu dochodzenia roszczeń od dłużników.

W roku 1999 z wyodrębnionego konta Agencji Sprzedaży Ratalnej "B" s.c. Bank pobrał kwoty w łącznej wysokości 499.001,97 zł, w tym na podstawie cesji praw- 452.651,30 zł i kwotę tą wspólnicy ASR "B" zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu I instancji Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów na kwotę 226.325,65 zł (50% kwoty 452.651,30 zł) poprzez zaliczenie do nich kwot pobranych przez Bank z funduszu kaucyjnego, który scedował prawa (cesja wierzytelności) na rzecz Agencji do dochodzenia roszczeń z tytułu tych wierzytelności.

Wierzytelności te-zdaniem organu-jako prawa majątkowe o charakterze względnym stanowią źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem zaś z tego źródła są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne-art. 11 ust. 1 cyt. ustawy. Stosownie natomiast do postanowień zawartych w art. 22 ust. 1 ww. ustawy "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów...".

Zdaniem organu, kwoty pobrane przez Bank z funduszu kaucyjnego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż związane są z innym źródłem przychodów tj. prawami majątkowymi.

Ponadto organ I instancji stwierdził:

-

zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 297,00 zł (50% kwoty 594,00 zł) przez błędne wpisanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów kwoty 600,00 zł zamiast 6,00 zł wg rachunku uproszczonego nr "(...)" z dnia 3 września 1999 r.;

-

zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 7.438,33 zł (50% kwoty 14.876,67 zł) poprzez niezaliczenie do nich kosztów usług transportowych świadczonych dla firmy w miesiącu czerwcu 1999 r.;

-

zaniżenie przychodów o kwotę 45.998,15 zł (50% kwoty 91.996,30 zł) poprzez niezaliczenie do nich dokonanych przez klientów spłat wydatków dotyczących upomnień i windykacji oraz reszty pozostałej z rozliczeń. Organ stwierdził, że od dłużników odzyskano kwoty zaległych rat kredytowych w wysokości 308.272,62 zł, kwoty zwrotów na fundusz kaucyjny-177.208,59 zł, kwoty kosztów upomnień-6.758,07 zł, kwoty kosztów windykacyjnych-83.878,30 zł, kwoty zwrotów do Agencji-14.377,13 zł i tzw. koszty resztowe z rozliczenia windykacji, pozostające w Agencji w wysokości 1.359,93 zł. Część z tych kwot jednostka kontrolowana nie ujmowała w przychodach działalności gospodarczej. Wskazane nieprawidłowości miały więc wpływ na zaniżenie przez Skarżącego przychodów z tytułu prowadzonej w 1999 r. działalności gospodarczej, wykazanych w informacji PIT-B w części dotyczącej A.S.R. "B" s.c., o łączną kwotę 45.998,15 zł (50% x 91.996,30).

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości organ I instancji ustalił Skarżącemu przychody z tytułu praw majątkowych oraz koszty uzyskania przychodu z tytułu realizacji tych praw w wysokości 95.792,85 zł oraz określił Z. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 3.304 zł.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Z. G. zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11, art. 14 ust. 1, art. 18, art. 22 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w stosunku do ustalonego stanu faktycznego oraz niewyjaśnienie stanu faktycznego poprzez pominięcie, w umowie zawartej z bankiem, faktu przejścia praw w postaci przewłaszczenia sprzętu.

Odwołujący podnosił, iż przelewy wierzytelności dokonywane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Agencji Sprzedaży Ratalnej, zaś kontrolujący błędnie nie uznali wydatków na nabycie wierzytelności za koszt uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Skarżący stwierdził, iż wydatki związane z pobraniem przez Bank kwot z funduszu kaucyjnego (z konta ASR "B" s.c.) nie mogą należeć do innych niż działalność gospodarcza źródeł przychodów.

Ponadto Skarżący zarzucił, iż organ pierwszej instancji niewłaściwie dokonał podziału przychodów tj. że kwoty pobrane, nazwane "zwrot Agencja" i "zwrot fundusz kaucyjny" uznano za przychód z praw majątkowych, a kwoty związane z czynnościami egzekucyjnymi i wyegzekwowanymi od kredytobiorców kwotami kosztów upomnień, kosztów windykacji oraz innych wydatków związanych z działalnością Agencji Ratalnej w zakresie windykacji - przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia z dnia 4 kwietnia 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.

Organ II instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, iż w 1999 r. z wyodrębnionego konta Agencji Sprzedaży Ratalnej "B" s.c. Bank pobrał kwoty w łącznej wysokości 499.001,97 zł, w tym na podstawie cesji praw-452.651,30 zł i kwotę tę wspólnicy ASR "B" zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, który do przychodów z praw majątkowych zaliczył wpłaty dokonywane przez nierzetelnych kredytobiorców w łącznej wysokości 95.792,85 zł. Organ II instancji podniósł, iż skoro wierzycielem był Bank, to wierzytelności wynikające z umów kredytowych były wierzytelnościami tego Banku i on miał prawo do dochodzenia roszczeń od nierzetelnych kredytobiorców. Natomiast, gdy kredytobiorca zaprzestawał spłat lub nie spłacał kredytu, Bank zaspokajał swoje wierzytelności ze środków zgromadzonych na wyodrębnionym koncie firmy ASR "B" s.c., a następnie dokonywał cesji praw na rzecz Agencji. W ten sposób następowała zmiana wierzyciela. Organ powołując się na treść art. 509 ustawy z dnia 26 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny wskazał, iż Bank (cedent) zaspokajał swoje wierzytelności pobraniem odpowiednich kwot z konta Agencji (co oznacza, że cesja wierzytelności odbywała się odpłatnie) i dokonał cesji praw na rzecz ASR "B" (cesjonariusza) w celu dochodzenia roszczeń (wierzytelności) od dłużnika. Tym samym - wbrew twierdzeniom Skarżącego - stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Bankiem a dłużnikiem wygasł.

Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił także stanowisko Skarżącego, iż wraz z zapłatą wierzytelności na Agencję przechodziło prawo własności przedmiotu przewłaszczenia, tj. przedmiotu, na zakup którego klienci uzyskali kredyt. Wskazał przy tym na pismo Banku "(...)" pod tytułem "Cesja Praw" informujące, iż cesja ta oznacza przeniesienie prawa własności przedmiotów a także na § 2 pkt 4 umowy z Bankiem "(...)" z dnia 1 września 1997 r. i § 3 pkt 4 umowy z dnia 15 lipca 1998 r. oraz na art. 509 § 2 k.c.

Organ odwoławczy nie przyjął stanowiska Skarżącego, że § 2 pkt 4 umowy z Bankiem z dnia 1 września 1997 r. świadczył nie o cesji wierzytelności, a o cesji praw w celu dochodzenia roszczeń. Organ zauważył, iż wierzytelność jest podmiotowym prawem wierzyciela do żądania od dłużnika świadczeń i jednoznaczne jest, iż nabycie tych praw może nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie przelewu wierzytelności. Tym samym nie można zaliczyć takiego przypadku do działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o postanowienia zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, iż nabywca wierzytelności uzyskuje przychód dopiero w momencie faktycznego otrzymania należności wynikającej z tej wierzytelności. Natomiast wydatki na nabycie wierzytelności (kwoty pobrane przez Bank z konta Agencji) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem wydatki z tytułu nabycia wierzytelności staną się kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie uzyskania przychodu. Organ odrzucił tym samym zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Stwierdził też, że organ I instancji nie naruszył art. 14 ust. 1 cyt. ustawy. Podniósł, że przepis ten określa, co w prawie podatkowym uznaje się za przychody z działalności gospodarczej a nie za przychody z praw majątkowych.

Organ odniósł się także do dokonanego przez organ I instancji podziału przychodów i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie dokonano podziału w sposób przedstawiony przez Odwołującego się.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący zawnioskował o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji bądź ich uchylenie w całości. W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił szczegółowy przebieg postępowania kontrolnego, które trwało od 6 maja 2002 r. do 18 kwietnia 2003 r., a także podnosi fakt poinformowania pismem z dnia 15 listopada 2002 r.UKS w B. o zmianie miejsca zamieszkania.

Skarżący stwierdził, iż w uzasadnieniu decyzji "pominięto cały etap postępowania", a ma ono istotne znaczenie dla sprawy z punktu widzenia stwierdzenia nieważności decyzji, z uwagi na naruszenie przez organy właściwości miejscowej.

Skarżący zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 15, 18a i 18b Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącego skoro postępowanie kontrolne, wszczęte w dniu 6 maja 2002 r. zostało zakończone w roku 2003, zaś o zmianie miejsca zamieszkania Skarżący zawiadomił w dniu 15 listopada 2002 r. to w sprawie obowiązuje zasada wyrażona w art. 18b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe właściwe w sprawie, której ta kontrola dotyczy pozostają właściwe w sprawie, chociażby w trakcie kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Ponadto Skarżący zauważa, iż postępowanie kontrolne zostało wszczęte na podstawie zawiadomienia Inspektora Kontroli Skarbowej, natomiast zgodnie z przepisami powinno być wszczęte postanowieniem wydanym przez organ, nie zaś przez inspektora. Takie upoważnienie nie daje podstawy do wszczęcia postępowania.

Skarżący zarzucił kontrolującym naruszenie art. 10 ust. 1 pkt7, art. 11, art. 14, art. 18, art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem strony skarżącej, pobrania z funduszu kaucyjnego były dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na co wskazują umowy zawarte z bankami. Podnosi także, iż kontrolujący podzielili przychody z tego samego źródła na przychody z praw majątkowych (kwoty "zwrot Agencja" i "zwrot fundusz kaucyjny") i przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (koszty związane z czynnościami windykacyjnymi).

Skarżący stwierdza, że kontrolujący oceniając materiał dowodowy nie uwzględnili roli, jaką pełni fundusz kaucyjny, który zdaniem strony skarżącej stanowi zabezpieczenie spłaty kredytu na wypadek niespłacenia go przez klienta. Natomiast spłacając raty kredytu Agencja spłaca cudzy dług.

W ocenie Skarżącego, z § 2 pkt 4 umowy z bankiem mówiącego o "cesji praw na rzecz Agencji do dochodzenia roszczeń" wynika jedynie upoważnienie dla Agencji do podejmowania działań windykacyjnych, a nie przelewu wierzytelności.

Skarżący wskazując na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, że koszty związane z pobraniami z funduszu kaucyjnego mogą stanowić dla podatnika koszty uzyskania przychodów, o ile spełnione zostaną przesłanki zawarte w cyt. przepisie, a w szczególności, jeżeli podatnik wykaże związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskaniem przychodu, zaś poniesione wydatki będą uzasadnione.

Skarżący wywodzi, iż czynności nazwane przez organ podatkowy cesją praw lub pobraniem z funduszu kaucyjnego bez wątpienia miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ w ramach tej działalności zawierała ona umowy z bankiem i pobrania z funduszu kaucyjnego odbywały się w ramach tej umowy.

Skarżący stwierdza także, iż najpierw musi nastąpić spłata długu klienta banku, a potem jego windykacja, której wynikiem jest przychód będący różnicą pomiędzy kwotą spłaconą bankowi a nadwyżką uzyskaną od klienta banku. Nieznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z pobraniami na fundusz kaucyjny stanowi w ocenie Skarżącego naruszenie prawa materialnego.

Skarżący wskazuje, że celem zapłaty cudzego długu było osiągnięcie przychodu w postaci różnicy pomiędzy kwotą zapłaconą bankowi a uzyskaną kwotą od klienta. Wydatek ten nie znajduje się na liście katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej decyzji odwoławczej.

Skarżący w piśmie procesowym z dnia 22 lipca 2005 r. skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wskazuje na treść art. 9a ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej i podnosi, że Urząd Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne w dniu 6 maja 2002 r., a zakończył je doręczeniem decyzji w dniu 03.01. 2003 r. W dniu 15 listopada 2002 r. podatnik zawiadomił o zmianie miejsca zamieszkania, a więc jeszcze w trakcie trwania kontroli. Skarżący podnosi, że wskazany art. 9a, został dodany przez ustawę z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804- art. 3). W ocenie strony skarżącej ustawa ta nie zawiera przepisów przejściowych, dlatego organem właściwym do wydania decyzji pozostaje Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Powołując art. 31 ustawy o kontroli skarbowej strona stwierdza, że można zastosować Ordynację podatkową w zakresie nieuregulowanym tą ustawą, ale kiedy kwestie właściwości miejscowej organów kontroli skarbowej zostały uregulowane w tej ustawie, to nie może mieć zastosowania Ordynacja podatkowa.

W ocenie Skarżącego, wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zgodnie z art. 11 i 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne z dniem doręczenia decyzji. Zdaniem strony w dniu 29 maja 2003 r.,. nie powinno być wszczęte postępowanie podatkowe przez Dyrektora UKS w B. na podstawie art. 165 Ordynacja podatkowa, art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa... (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż przepisy te dotyczą postępowania podatkowego, a nie postępowania prowadzonego przez organy kontroli skarbowej, który nie jest organem podatkowym, zgodnie z art. 8 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest organem kontroli skarbowej. Zarzuca, że organ, który wydał decyzję nie przeprowadził postępowania w sprawie. Postępowanie to prowadzone było przez Inspektora kontroli Skarbowej z UKS w B. Zarzuca Dyrektorowi Izby Skarbowej w B., że przekazał według właściwości sprawę Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w formie decyzji, a powinno to nastąpić w drodze postanowienia.

W konkluzji wniósł o wyeliminowanie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę, zważył co następuje:

Sąd Administracyjny na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej "p.p.s.a.", definiuje kontrolę administracji publicznej przez sąd, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne.

Dlatego zgodnie z art. 145 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję o ile stwierdzi naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (§ 1 pkt 1) albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach (§ 1 pkt 2). Natomiast gdy sąd stwierdzi, że wydana decyzja odpowiada prawu, skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji, że została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, a mianowicie art. 15, 18 a, 18 b Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej, kiedy w trakcie trwania kontroli skarbowej wszczętej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 6 maja 2002 r., a podatnik w dniu 15 listopada 2002 r. zawiadomił o zmianie miejsca zamieszkania z B., województwo "(...)" do N., woj. "(...)", to w jego ocenie nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości, jednakże zgodnie z art. 18b Ordynacji podatkowej, organem właściwym do przeprowadzenia kontroli i wydania decyzji był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a nie Dyrektor UKS w O., który wydał ostatnią decyzję wymiarową w I instancji, na podstawie art. 18b Ordynacji podatkowej. Skarżący w piśmie skierowanym do Sądu sprecyzował to stanowisko podnosząc, że zgodnie z art. 9a ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, organ właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy, aż do jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Strona podnosi, że przepis ten został dodany ustawą z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego oraz o zmianie ustaw... (Dz. U. Nr 89, poz. 804) i regulacja ta wyłącza stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w tym zakresie na podstawie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto w piśmie procesowym z dnia 22 lipca 2005 r. Skarżący zarzucił, że zgodnie z art. 11 ustawy o kontroli skarbowej, postępowanie kontrolne kończy się wydaniem i doręczeniem decyzji, stąd błędne było wszczęcie przez Dyrektora UKS w B. postępowania podatkowego i zarzucił, że organ, który wydał decyzję nie prowadził kontroli skarbowej (prowadził ją inspektor z UKS) a także, że przekazanie wg właściwości powinno nastąpić w formie postanowienia, a nie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B.

Przedstawione zarzuty wymagają szczegółowego omówienia.

Należy stwierdzić, że w 2002 r. nastąpiły istotne zmiany ustawodawstwa w przedmiocie podjętej reformy organów finansów publicznych. Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektoratu Celnego oraz o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. o kontroli skarbowej, który wprowadził nową treść art. 9a ust. 4 o brzmieniu: "Organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia kontroli pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości". Ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) z mocą od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z art. 1 pkt 10 wprowadzono art. 18b Ordynacji podatkowej o treści: "Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości".

W toku kontroli skarbowej rozpoczętej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w B. w dniu 6 maja 2002 r. nastąpiła zmiana miejsca zamieszkania podatnika z B. woj. "(...)" do N. woj. "(...)", o czym powiadomił organ w dniu 15 listopada 2002 r. Kontrolę tę zakończono w 18 kwietnia 2003 r. Zatem ten stan faktyczny odpowiadał dyspozycji art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej i art. 18b Ordynacji podatkowej i to właśnie organ kontroli skarbowej - UKS w B. winien tę kontrolę skarbową za 1999 r. u Skarżącego zakończyć wydaniem decyzji podatkowej.

Jednakże w aktach kontroli podatkowej znajduje się postanowienie Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2004 r. rozstrzygające spór o właściwość wszczętego z wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Minister na podstawie art. 19 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, wyznaczył Urząd Kontroli Skarbowej w O., jako właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w sprawie O. i Z. G., w związku ze zmianą ich miejsca zamieszkania do woj. "(...)", natomiast organem właściwym, w ocenie Ministra Finansów do zakończenia kontroli był Urząd Kontroli Skarbowej w B. stosownie do treści art. 18b Ordynacji podatkowej. Zatem wskazane postanowienie Ministra Finansów rozstrzygające spór o właściwość, było wiążące dla Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie zakończenia kontroli skarbowej oraz Urząd Kontroli Skarbowej w O. w zakresie przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w stosunku do O. i Z. G. w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Niewątpliwie, w odniesieniu do postanowienia Ministra Finansów, Sąd biorąc pod uwagę treść art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 18b Ordynacji podatkowej mógł powziąć wątpliwości, co do zasadności podziału czynności kontrolnych oraz postępowania podatkowego w stosunku do O. i Z. G. za 1999 r., dokonywanych przez organy kontroli skarbowej - jednakże uchybienie to nie może być podstawą do oceny prawidłowości decyzji podatkowej z powodu przepisów o właściwości. Podobny pogląd prezentują glosatorzy w "Ordynacji podatkowej", Komentarz, Wydawnictwo prawnicze, Warszawa 2004, s.20 pkt, 9. Dlatego, zdaniem Sądu, nietrafny jest zarzut skargi o nieważności zaskarżonej decyzji, z powodu naruszenia przepisów o właściwości zwłaszcza, że przedmiotem oceny jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O., co do którego nie ma żadnej wątpliwości, iż był organem właściwym do rozstrzygnięcia odwołania.

Niezasadny jest zarzut dotyczące naruszenia formy przekazania sprawy wg właściwości przez Izbę Skarbową w B. do Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w drodze decyzji, a nie postanowienia. W ocenie Sądu znaczący jest tutaj tryb wydania decyzji odwoławczej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 września 2002 r., z mocą od 1 stycznia 2003 r. Powołany przepis stwierdza, że. Organ odwoławczy wydaje decyzję w której:. uchyla zaskarżoną decyzję w całości i sprawę przekazuje właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

W świetle zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję w I instancji w dniu 31 października 2003 r., a następnie wskutek odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 19 lutego 2004 r. zasadnie uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w O., wobec zmiany miejsca zamieszkania przez Skarżącego i przeniesienia się do województwa "(...)", na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej, w treści obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. Zatem zdaniem Składu Orzekającego Dyrektor Izby Skarbowej w B., właściwie wydał decyzję, mocą której przekazał sprawę wg właściwości Dyrektorowi UKS w O.

W kwestii zarzutów skargi dotyczących formy rozpoczęcia kontroli skarbowej na podstawie zawiadomienia Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w B., doręczonego w dniu 6 maja 2002 r., która w ocenie strony powinna nastąpić na podstawie postanowienia organów - Sąd stwierdza, że zarzuty te są całkowicie chybione.

Zgodnie z treścią ustawy o kontroli skarbowej, obowiązującą w dniu 6 maja 2002 r., a więc w dacie rozpoczęcia kontroli art. 13 ust. 1 stwierdzał, że postępowanie kontrolne wszczyna inspektor, po okazaniu kontrolowanemu legitymacji i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Zatem sposób wszczęcie postępowania kontrolnego u Skarżącego w dniu 6 maja 2002 r. było zgodny z prawem. Dopiero ustawa z dnia 7 czerwca 2002 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 804.) wprowadziła nową treść art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i od 1 lipca 2002 r. podstawą wszczęcia postępowania kontrolnego jest postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Sąd stwierdza, że bezpodstawne są zarzuty pominięcia procesu decyzyjnego przez organ II instancji, ponieważ organ I instancji szczegółowo opisał cały etap postępowania podtrzymany w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w O., który ustosunkował się także do zarzutów skargi w przedmiocie "ważności" i prawidłowości decyzji podatkowej I instancji.

W ocenie Sądu, pozostałe zarzucane uchybienia proceduralne, a mianowicie zbędne wszczęcie postępowania kontrolnego i niektóre zbędne czynności Inspektora Kontroli Skarbowej nie miały wpływu na prawidłowość decyzji wymiarowej.

W kwestii merytorycznego sporu, w ocenie Sądu, Skarżący w swojej działalności gospodarczej m.in. pośredniczył w zawieraniu umów kredytowych pomiędzy Bankiem-kredytodawcą, a klientem - kredytobiorcą, chcącym nabyć w sklepie towary. Warunki te regulowała umowa Skarżącego z bankiem. Stronami umowy kredytowej byli bank - wierzyciel i kredytobiorca - dłużnik. Z tytułu pośrednictwa w zawieraniu umów kredytowych Skarżący otrzymywał prowizję, która w całości stanowiła przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie z umową "pośrednictwa" z Bankiem, na koncie Skarżącego wydzielona była z prowizji kwota 2% wartości kredytów, w celu zabezpieczenia środków dla Banku, w przypadku zaprzestania spłat przez kredytobiorców. Zgodnie z umową zawartą z Bankiem, w przypadku, gdy kredytobiorca - dłużnik Banku, nie spłacał kredytu (w całości lub w części) wówczas Bank zaspokajał swoją wierzytelność z zablokowanych środków na koncie Skarżącego (fundusz kaucyjny), po czym dokonywał cesji praw na firmę Skarżącego, w celu dochodzenia roszczeń od dłużników, i tym samym następowała zmiana wierzyciela zgodnie z art. 509 k.c.

Potrącone kwoty z funduszu kaucyjnego Skarżący zaliczał do kosztów uzyskania przychodu 1999 r., którą to operację zakwestionował kontrolujący Inspektor Kontroli Skarbowej, przyjmując, iż następował wydatek na inne źródło przychodów - prawa majątkowe określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, źródło przychodów z praw majątkowych było ocenione prawidłowo. Zatem zasadnie, Inspektor przyjął, że przychód z praw majątkowych podatnik osiągnął zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, w momencie realizacji wierzytelności i dopiero wtedy wydatki nabycia konkretnej wierzytelności oraz wydatki związane z odzyskaniem tych należności stały się kosztem uzyskania przychodów z poszczególnych wierzytelności, na podstawie art. 22 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego w ocenie Sądu błędne jest stanowisko Skarżącego, że zgodnie z § 2 pkt 4 umowy z Bankiem "(...)" spłata kredytu dawała Skarżącemu prawo jedynie do działań windykacyjnych, kiedy samo sformułowanie umowy "cesja praw do dochodzenia roszczeń" jest pojęciem cywilistycznym, określonym w przepisach Kodeksu cywilnego i świadczy o podmiotowym prawie wierzyciela żądania od dłużnika świadczeń, na podstawie przelewu wierzytelności (cesja praw) Jest to odrębne źródło przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 509 -518 k.c.

Pozostałe twierdzenia Skarżącego będące interpretacją powołanego § 2 pkt 4 umowy z Bankiem, jak też twierdzenia w przedmiocie oceny własnych działań windykacyjnych, cedowanych wierzytelności Banku, nie zasługują na uwzględnienie w świetle zebranego materiału dowodowego i rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwestii osiągania przychodów z praw majątkowych.

W świetle przytoczonych okoliczności faktycznych i prawnych, zdaniem Sądu zarzuty skargi w przedmiocie cesji praw, źródeł przychodów z realizacji praw majątkowych nie zasługują na uwzględnienie, a wywody organu, który zasadnie podzielił przychody Skarżącego - na działalność gospodarczą (m.in. pośrednictwo w zawieraniu umów kredytowych) oraz przychody z praw majątkowych na podstawie cesji praw, należy uznać za prawidłowe, gdyż w tym przypadku reżim prawa cywilnego wymaga takiego podziału.

Za zgodne z prawem materialnym należy uznać stanowisko organów skarbowych, wyrażone w zaskarżonej decyzji, a także działania procesowe organów skarbowych odpowiadały obowiązującemu prawu.

Podsumowując, podniesione zarzuty w skardze, tak formalne, jak i materialne nie zasługują na uwzględnienie, gdyż są nietrafne.

Sąd nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa, orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej na podstawie art. 151 p.p.s.a.