Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1920127

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie
z dnia 18 grudnia 2013 r.
I SA/Ol 194/13

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ryszard Maliszewski.

Sędziowie WSA: Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Wojciech Czajkowski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "(...)" nr "(...)" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2008 r. do grudnia 2010 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia "(...)" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił T. L. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. - 2010 r.:

- wysokość zawyżenia kwoty podlegającej wpłacie do Urzędu Skarbowego w łącznej kwocie 210.789 zł;

- zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w łącznej kwocie 79.623 zł;

- zawyżenie kwoty do zwrotu w łącznej kwocie 80.268 zł;

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 769.864 zł.

Podstawę wydania ww. decyzji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego, w wyniku którego stwierdzono, że strona w ramach prowadzonej od stycznia 2007 r. działalności gospodarczej pod nazwą "(...)" Przedsiębiorstwo Budowlane A. -T.Z. (od sierpnia 2010 r. "(...)" Przedsiębiorstwo Budowlane A. -T.L.) wystawiła:

1)

na rzecz B. Sp. z o.o. z O.:

- 28 faktur VAT na łączną kwotę 2.2I4,983,61 zł netto, podatek VAT 487.296 zł, w których wykazała różnego rodzaju roboty budowlane,

- 9 faktur VAT na łączną kwotę 1.054.400 zł netto, podatek V AT 231.968 zł, dotyczące sprzedaży komory śrutowniczej i lakierniczej wraz z wyposażeniem,

2)

na rzecz C. Sp. z o.o. z B., 2 faktury VAT na łączną kwotę 230.000 zł netto, podatek VAT 50.600 zł, które dotyczyły montażu suwnic w J., przy inwestycji realizowanej przez B. Sp. z o.o.

W toku kontroli ustalono, że strona faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, zaś ww. faktury dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane przez firmę strony. Faktycznie roboty budowlane zostały wykonane przez B. Sp. z o.o., której Prezesem jest małżonek strony. W ocenie organu, w transakcji sprzedaży komory śrutowniczej i lakierniczej wraz z wyposażeniem, strona uczestniczyła tylko pozornie, gdyż transakcja sprzedaży została faktycznie dokonana pomiędzy Agencją D. Sp. z o. o a B. Sp. z o.o.

Mając na uwadze, że strona nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej lecz jedynie wystawiała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, organ I instancji określił stronie podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a lub art. 88 ust. 3a pkt 4a ww. ustawy pozbawił ją prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze wszystkich otrzymanych przez nią faktur.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia "(...)" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie bezspornym było, że założone przez stronę przedsiębiorstwo, było faktycznie prowadzone przez jej partnera życiowego, obecnie jej męża, a działania firmy ograniczały się jedynie do wystawiania faktur VAT, nie potwierdzających opisanych w nich zdarzeń gospodarczych.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że firma strony nie wykonywała prac budowlanych w ramach inwestycji: "(...)" w A. Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że strona w okresie od października 2008 r. do czerwca 2010 r. wystawiła na rzecz Spółki B. 20 faktur VAT (wyszczególnionych i opisanych w tabeli na str. 5-8 decyzji organu I instancji) na łączną kwotę 1.752.983,61 zł netto, podatek VAT 385.656,39 zł, w których wykazała różnego rodzaju roboty budowlane na placu oraz w hali produkcyjnej Spółki C.

Z opisu technicznego do "(...)" Zakładu Produkcji Konstrukcji Stalowych w A. złożonego w dniu 5 sierpnia 2008 r. do "(...)" Agencji Rozwoju Regionalnego S.A. (Instytucji Pośredniczącej II stopnia w Regionalnym Programie Operacyjnym "(...)" 2007-2013) przez Spółkę B., wynikało, że należąca do tej Spółki działka w A. zabudowana była parterowymi budynkami produkcyjno-magazynowymi z częścią socjalno-biurową. Stan techniczny budynków wymagał znacznych remontów. Budynki nie odpowiadały przepisom w zakresie ochrony cieplnej i wymagały dostosowania w tym zakresie. W Biznes Planie, stanowiącym załącznik do wniosku o dofinansowanie projektu wyszczególniono m.in. następujące wydatki: zakup materiałów i robót budowlanych związanych z modernizacją ścian i podłóg hali produkcyjnej; zakup materiałów i robót budowlanych związanych z modernizacją instalacji elektrycznej; zakup materiałów i robót budowlanych związanych z wypoziomowaniem i utwardzeniem podłoża; zakup komory śrutowniczej; zakup komory lakierniczej; zakup hydrodynamicznego agregatu malarskiego z oprzyrządowaniem; zakup sprężarki powietrza; zakup suwnicy zewnętrznej; zakup suwnic z estakadami.

Z informacji pochodzącej od Instytucji Pośredniczącej II stopnia wynikało, że w projekcie dofinansowania budowy kwalifikowany był wyłącznie zakup robót budowlanych, natomiast nie było kwalifikowane wykonywanie robót we własnym zakresie. W związku z tym ograniczeniem, Spółka B. wysłała zapytania ofertowe dotyczące wyceny prac przy inwestycji w A. do trzech firm: G., Przedsiębiorstwo F. oraz do firmy strony. Komisja ofertowa Spółki "(...)" dokonała wyboru oferty firmy strony, na wykonawcę robót budowlanych, gdyż jej oferta była najkorzystniejsza cenowo.

W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa strona podpisała w dniu 25 września 2008 r. umowę, której przedmiotem miała być budowa placów, dróg, parkingów i robót budowlanych hali w A., zgodnie z realizacją projektu nt. "(...)". Rozpoczęcie robót ustalono na 25 września 2008 r. a zakończenie 1 września 2009 r. Aneksem z 25 sierpnia 2009 r. zmieniono datę zakończenia robót budowlanych na dzień 30 czerwca 2010 r. Za wykonanie przedmiotu umowy strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie netto 1.614.241,24 zł i podatek VAT 355.133,073 zł, w tym place, drogi, parkingi - 1.013.406,26 zł i modernizacja hali - 600.834,98 zł. Z dziennika budowy wynikało, że pierwszy wpis w dzienniku budowy zawarto pod datą 17 lutego 2010 r., a ostatni w czerwcu 2010 r. Z dokumentów źródłowych strony wynikało natomiast, że prace w A. były prowadzone od października 2008 r. do czerwca 2010 r.

Organ podkreślił, że strona nie wyraziła zgody na przesłuchanie na okoliczność wyjaśnienia wykonywanych prac w A., zaś z pisma Spółki z o.o. C. z dnia 29 czerwca 2011 r. wynikało, że prace budowlane prowadzone w A. w okresie od października 2008 r. do stycznia 2010 r. wykonywane były w oparciu o zgłoszenie robót budowlanych z 28 sierpnia 2008 r. i nie wymagały prowadzenia dziennika budowy. Z załączonej kserokopii zgłoszenia robót budowlanych wynikało, iż Spółka C. zgłosiła do Wydziału Infrastruktury i Budownictwa Starostwa Powiatowego zamiar wykonania w A. wymiany pokrycia dachowego, oczyszczenia i malowania konstrukcji stalowych, malowania pomieszczeń, uzupełnienia i wymiany oświetlenia, wymiany oraz uzupełnienia posadzek, wymiany ślusarki drzwiowej, malowania elewacji, naprawy dróg i placów składowych, udrożnienia sieci wod-kan, naprawy instalacji c.o., wymiany grzejników, remontu instalacji elektrycznych oraz wymiany przewodów z aluminium na miedź. Ponadto ww. pismem poinformowano, że prace elektryczne wyszczególnione w przedłożonym dzienniku budowy nie były wykonane przez firmę strony. Natomiast pismem z dnia 24 października 2011 r. Prezes Spółki C. poinformował, że wszystkie dokumenty dotyczące budowy hali zostały przesłane do urzędu kontroli skarbowej, nie wyjaśniając jednocześnie szczegółowych warunków zamówienia oraz zakresu prac wyszczególnionych w kosztorysie ofertowym i zrealizowanym przy budowie hali.

W toku postępowania ustalono, że strona w 2008 r. zatrudniała 5 pracowników, zaś w 2009 r. i 2010 r. zatrudniała 3 pracowników. Zatrudnione u strony osoby (poza pasierbem strony) pracowały również w tej Spółce B. W celu wyjaśnienia realizowanych przez stronę w A. prac budowlanych organ I instancji przesłuchał zatrudnionych przez stronę pracowników, włączył do akt sprawy przesłuchania pracowników Spółce B. uzyskanych w toku kontroli w tej Spółce oraz przeprowadził czynności sprawdzające w Spółce B. oraz przeprowadził czynności wyjaśniające u sześciu innych podwykonawców Strony "(...)", którzy wykonywali roboty budowlane w trakcie realizacji w/opisanej inwestycji; włączył też do akt sprawy przesłuchania podwykonawców i inne materiały dot. podwykonawców, uzyskane w toku kontroli w Spółce C.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że roboty budowlane hal w A. wykonała we własnym zakresie Spółka B. Większość przesłuchanych pracowników budowlanych Spółki - murarze, szpachlarze, brukarze, malarze, hydraulicy, spawacze i in. za wyjątkiem "(...)" pracowała na budowie Spółki B. w J. podczas prac remontowych hal i terenu dookoła Zakładu. Zdecydowana większość tych świadków stwierdziła, że na budowie w A. pracowali pracownicy B., zaś firma strony nie była im znana; na budowie nie widzieli również żadnych pracowników tej firmy ani samej strony. Niektórzy świadkowie użyli w zeznaniach sformułowań z których wynikało, że strona fikcyjnie zatrudniała pracowników Spółki B. Także podwykonawca strony M. S. oświadczył, że strona nie wykonywała żadnych usług budowlanych. Stwierdził, że wystawione przez niego faktury VAT na rzecz strony nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, ponieważ nigdy nie wykonywał żadnych prac dla kontrolowanej. Wystawił jedynie na jej firmę puste faktury. Natomiast odmienne zeznania nielicznych świadków, którzy zeznawali na korzyść strony nie stanowiły dowodu tego, że strona faktycznie zatrudniała pracowników czy też wykonywała jakiekolwiek prace budowlane. Organ odwoławczy zwrócił m.in. uwagę, że "pracownicy" strony potwierdzili jedynie własne zatrudnienie lecz nie wiedzieli czyją własnością są materiały i urządzenia, odbierali polecenia i wytyczne od Z. i K. L. K. L, dyrektor Spółki B. i podwykonawca T. L. był bratem Prezesa B. i szwagrem strony, w związku z tym, ewentualne negatywne finansowo i prawnie skutki ujawnienia stanu faktycznego dotkną jego i najbliższe mu osoby.

W wyniku analizy materiału dowodowego organ stwierdził, że zeznania podwykonawców Strony były sprzeczne z zeznaniami pracowników Spółki B. Z wyjaśnień pracowników wynikało, że to osoby zatrudnione w firmie "B" w okresie od października 2008 r. do czerwca 2010 r. wykonały prace budowlane na bazie w A. O podwykonawcach tam pracujących nie słyszeli. Zeznali, że remont hal i roboty wokół posesji w A. wykonywali sami we własnym zakresie, bez udziału podwykonawców, ponieważ firma "B" dysponowała zarówno sprzętem specjalistycznym oraz dużą liczbą fachowców. Co więcej, Z. K. (koordynator i kierownik budowy w A.), nadzorujący całość prac budowlanych, stwierdził, że nie kojarzy, aby na budowie w A. pracowali podwykonawcy. Podwykonawcy nie potrafili wyjaśnić, gdzie dokładnie świadczyli usługi, jaki był zakres tych robót oraz na czym one polegały.

Organ odwoławczy uwzględnił przy tym, że:

- strona praktycznie nie mając zatrudnionych pracowników budowlanych nie mogła w tak krótkim czasie wykonać m.in. trzech etapów wypoziomowania i utwardzania podłoża hali produkcyjnej w A. udokumentowanych fakturami Nr "(...)" z 22. 12.2008 r., Nr "(...)" z 24 grudnia 2008 r., Nr "(...)" z 31.l2.2008 r.;

- Spółka C. zatrudniała w latach 2008-2010 ok. 400 pracowników z różnych branż, była w stanie wykonać remont hal i posesji w A. w zakresie własnym,

- wartość prac budowlanych wykonanych w toku inwestycji w A., udokumentowanych fakturami podwykonawców stanowi niewielki, i w konsekwencji mało znaczący procent udziału w wartości ogólnej robót; strona nie miała też własnej kadry mogącej wykonać prace budowlane znacznej wartości, nie miała także własnego sprzętu ani wyposażenia;

- żaden ze świadków nie potwierdził, by na budowie w A. prace budowlane wykonywali pracownicy firmy E., prowadzonej przez K. L;

- strona w A. nie bywała, więc tym bardziej nie rozdzielała i nie wydawała poleceń dotyczących prac budowlanych; przesłuchani świadkowie, uczestniczący w remoncie hal potwierdzili, że prace nadzorował K. L. a strony nikt nie widział.

Odnosząc się z kolei do usługi montażu suwnic w hali w A. organ zaznaczył, że strona w lutym i maju 2009 r. wystawiła na rzecz C. Sp. z o.o., 2 faktury VAT (wyszczególnione i opisane w tabeli na str. 33 decyzji organu I instancji) na łączną kwotę 230.000 zł netto, podatek VAT 50.600 zł, które dotyczyły montażu suwnic w A., przy inwestycji realizowanej przez Spółkę "B".

Z materiału dowodowego wynikało, że w dniu 25 lutego 2009 r., Spółka C. podpisała z B. Sp. z o.o. umowę sprzedaży suwnicy natorowej i bramowej w łącznej kwocie netto 753.000,00, VAT 165.660 zł. Strony ustaliły, że roboty przygotowawcze do montażu suwnic zostaną przeprowadzone przez podwykonawcę - firmę strony. W dniu 25 lutego 2009 r. Spółka C. zleciła też firmie strony roboty przygotowawcze pod montaż suwnic. Termin rozpoczęcia robót budowlanych ustalono na 4 marca 2009 r. zaś zakończenie na 14 maja 2009 r. Wynagrodzenie ustalono ryczałtowo w kwocie 230.000 zł netto. Do umowy została dołączona cesja wierzytelności, na podstawie której D. Sp. z o.o. zobowiązała Spółkę B. do przelewu na rzecz Przedsiębiorstwa A. części wierzytelności w wysokości 230.000,00 zł w rozbiciu na dwie płatności po 115.000,00 zł zgodnie z zawartą umową. W dniach 28 lutego 2009 r. i 20 maja 2009 r. sporządzono protokoły odbioru montażu suwnic. Z wyjaśnień Prezesa Spółki C. - J. P., z dnia 25 października 2011 r., wynikało że zadaniem firmy strony było kompleksowe przygotowanie obiektów do montażu 2 suwnic natorowych i suwnicy bramowej, w tym wykonanie fundamentów, przeprowadzenie zasilania i montaż toru.

Organ odwoławczy uznając faktury wystawione na rzecz Spółki C. za nie odzwierciedlające prawdziwych zdarzeń gospodarczych stwierdził, że halę produkcyjną do montażu suwnic przygotowała Spółka B. Uwzględnił przede wszystkim, że w okresie w którym miały być realizowane prace objęte ww. umową, w firmie strony zatrudniony był jedynie kierownik budowy oraz księgowa. Z zeznań świadków - pracowników B. Sp. z o.o., wynikało, że prace w A. wykonywali wyłącznie pracownicy Spółki B. Nikt z przesłuchanych nie słyszał o firmie strony jako podwykonawcy robót budowlanych w A. Przesłuchani pracownicy Spółki B. jednoznacznie potwierdzili fakt, że wszystkie prace w halach wykonali we własnym zakresie. Ponadto zeznali, że w A. pracowała duża grupa osób zatrudnionych przy wykonywaniu robót budowlanych. K. L., pracownik Spółki B. zeznał, że pracownicy spółki wykonywali suwnice i wylewali posadzki pod suwnice. Natomiast na podstawie dowodów księgowych ustalono, że w okresie realizacji prac na rzecz Spółki C. od lutego do maja 2009 r. strona miała wykonać także prace budowlane polegające m.in. na modernizacji ścian, podłóg hali i posadzki przemysłowej w siedzibie w A. Nie mając zaplecza, sprzętu oraz pracowników, nie mogła wykonać prac budowlanych na rzecz Spółki B. i C.

Odnosząc się następnie do prac związanych z inwestycją "(...)" w B., organ odwoławczy wskazał, że strona w lipcu i sierpniu 2010 r. wystawiła na rzecz Spółki B. 2 faktury VAT (wyszczególnione i opisane w tabeli na str. 35 decyzji organu I instancji) na łączną kwotę 152.000 zł netto, podatek VAT 33.440 zł, w których wykazała roboty budowlane związane z budową sali gimnastycznej w B. W dniu 09.04. 2009 r. została zawarta umowa pomiędzy Urzędem Gminy K. a Spółką "B", której przedmiotem było wykonanie robót budowlanych nt. "(...)" w B". Zgodnie z § 4 pkt 3 umowy prace te miały być realizowane z udziałem Zakładu Instalatorstwa Elektrycznego "(...)", jako podwykonawcy w zakresie robót elektrycznych. W dniu 30 kwietnia 2010 r. firma C. zgłosiła do Urzędu Gminy w K. podwykonawcę firmę K. Sp. z o.o. do wykonania podłogi sportowej. Jednakże w dniu 25 maja 2010 r., Spółka C. poinformowała Urząd Gminy o rozwiązaniu umowy z firmą F., nie zgłaszając żadnych innych podwykonawców. Natomiast w dniu 25 czerwca 2010 r. Spółka "zleciła" firmie strony wykonanie robót budowlanych przy budowie sali gimnastycznej w B. za uzgodnioną kwotę netto 152.000,00 zł.

Oceniając przedstawiony stan faktyczny organ odwoławczy uznał, że wystawione faktury nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione w celu wygenerowania kosztów w powiązanej ze stroną firmie. Przede wszystkim firma strony nie została wskazana jako podwykonawca do urzędu gminy. Nie miała też faktycznie zatrudnionej wykwalifikowanej kadry, którą mogłaby w ogóle wykonać zlecone prace, ani tym bardziej wykonać je w tempie koniecznym do nadrobienia zaistniałych opóźnień. Pracownicy budowlani strony, zatrudnieni w 2010 r. nie byli w stanie wykonać przedmiotowych robót. W dokumentach źródłowych strony nie było też faktur wystawionych przez osoby mogące świadczyć usługi podwykonawcze na tej budowie.

Odnosząc się z kolei do prac związanych z robotami związanymi z inwestycją "(...)" w W. organ wskazał, że strona w sierpniu 2010 r. wystawiła na rzecz Spółki B. fakturę VAT (wyszczególnioną i opisaną na str. 37 decyzji I instancji) o wartości netto 60.000 zł i podatku VAT w kwocie 13.200 zł, w której wykazała roboty budowlane w W. Z akt sprawy wynikało, że "(...)" w O. zawarła umowę ze Spółką B. dotyczącą wykonania magazynu na sprzęt do zimowego i letniego utrzymania dróg, na terenie Obwodu Drogowego w W. Wynagrodzenie ustalono na kwotę 381.201,52 zł brutto, a termin zakończenia robót ustalono na 31 lipca 2010 r. Zgodnie z § 15 umowy Spółka "B" mogła wykonać przy udziale podwykonawców jedynie roboty elektryczne, pozostałe prace zobowiązała się wykonać siłami własnymi. Jednakże w dniu 2 lipca 2010 r. Spółka B. wystawiła dla strony zlecenie dotyczące wykonania obłożenia z płyt warstwowych hali zgodnie z ww. projektem. Ustalono cenę ryczałtową w kwocie netto 60.000,00 zł. Termin wykonania prac określono w zleceniu do dnia 30 lipca 2010 r. Podstawą zapłaty miał być protokół odbioru jakościowo - ilościowego wykonania robót, który został spisany w dniu 2 sierpnia 2010 r., w obecności członków komisji: przedstawiciela firmy strony oraz przedstawiciela Spółki B.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w 2010 r. strona miała podpisane umowy z dwoma pracownikami budowlanymi - M. C. oraz M. S. M. S. nie pamiętał na jakich budowach pracował, natomiast M. C. zeznał, że nie był zatrudniony w firmie strony i nigdy nie pracował w W. W dokumentach źródłowych strony nie stwierdzono również faktur wystawionych przez firmy mogące świadczyć usługi podwykonawcze. W konsekwencji organ uznał, że strona nie wykonała prac o wartości 73.200,00 zł brutto, zaś sporne faktury były fikcyjne.

Organ odwoławczy zakwestionował również wystawione przez stronę we wrześniu i październiku 2010 r. na rzecz Spółki B. - 4 faktury VAT (wyszczególnione i opisane w tabeli na str. 38 decyzji organu I instancji) na łączną kwotę 200.000 zł netto, podatek VAT 44.000 zł, dotyczące prac budowlanych przy sali gimnastycznej w Gimnazjum w C.

Na podstawie umowy w sprawie zamówienia publicznego z 27 stycznia 2010 r. Gmina B. zleciła Spółce B. wykonanie robót budowlanych polegających na budowie sali gimnastycznej na kwotę 1.400.000 zł brutto. Osobą uprawnioną do reprezentowania po stronie B. Sp. z o.o. był A. D., który pełnił również obowiązki kierownika budowy. Zgodnie z § 17 umowy Spółka B. nie mogła powierzyć wykonania robót przez podwykonawcę w zakresie innym niż wskazany w złożonej ofercie. Zgodnie z formularzem ofertowym, złożonym 8 stycznia 2010 r. do Gminy B., Spółka B. powierzyła prace podwykonawcze jedynie Zakładowi "(...)". Innych podwykonawców przedmiotowa umowa nie przewidywała. Zatem Strona, która nie została wskazana jako podwykonawca do Urzędu Gminy w B., nie miała prawa wykonać prac przy budowie sali gimnastycznej w C. Mimo to w dniu 20 września 2010 r. Spółka B. wystawiła dokument zlecenia firmie strony wykonania robót wykończeniowych, tj. malowanie zaplecza, okładziny ścian i podłóg, montaż stolarki drzwiowej, montaż wyposażenia sportowego w ww. obiekcie, za kwotę netto 200.000,00 zł oraz podatek VAT 44.000,00 zł. W dniu 25 października 2010 r. został sporządzony protokół odbioru robót budowlanych w C. podpisany przez stronę oraz K. K. - reprezentującego Spółkę B.

Organ zaznaczył, że w ewidencji zakupu VAT strony stwierdzono fakturę wystawioną przez firmę M.- M. P. z dnia 2 listopada 2010 r., Nr "(...)", dotyczącą remontu sali gimnastycznej w C. o wartości netto 26.336,00 zł i podatku VAT w kwocie 5.793,00 zł. W trakcie przeprowadzonych w dniu 4 kwietnia 2011 r. czynności sprawdzających, M. P. oświadczył, że prace polegały na układaniu polbruku wokół budynku, płytek, a także na szpachlowaniu, malowaniu i montowaniu białego montażu. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka 1 lipca 2011 r. zeznał, że wykonywał prace przy pomocy trzech pracowników. Natomiast przesłuchany w dniu 16 lipca 2012 r. W. r., pracownik firmy M. zeznał, że w okresie od września 2008 r. do kwietnia 2009 r. pracował na budowach w O. a także w S. Zeznał także, że nie znał Spółki A. i nigdy nie pracował w A. i C. Przesłuchany w dniu 6 sierpnia 2012 r. K. K., zatrudniony na stanowisku kierownika budowy, nie pamiętał jaki podwykonawca wykonywał inwestycję w C. Wyjaśnił, że głównym wykonawcą była Spółka B. Dodał, że nie wie czy pracowała tam firma strony i nie kojarzył aby firma M. pracowała na budowie w C. Przesłuchany w dniu 24 sierpnia 2012 r. A. D. zeznał, że z firmą M. pracował na budowie w S. przy remoncie i modernizacji szkoły gastronomicznej. Dodał, że w C. powyższa firma nie wykonywała żadnych prac. Budowa hali sportowej trwała ok. roku a liczba pracowników Spółki B. zmieniała się w zależności od potrzeb.

Uwzględniając powyższe zeznania organ uznał, że strona nie wykonała prac określonych na kwestionowanych fakturach, gdyż nie posiadała fizycznych możliwości na zrealizowanie robót budowlanych w okresie od 20 września 2010 r. do 25 października 2010 r. Ponadto strona nie miała do pomocy w tym okresie żadnego pracownika fizycznego. Roboty te, wykonała Spółka B., a w zakresie prac elektrycznych Zakład "(...)".

Organ odwoławczy zakwestionował również wystawioną w grudniu 2010 r. przez stronę na rzecz Spółki B. fakturę VAT (wyszczególnioną i opisaną na str. 41 zaskarżonej decyzji organu I instancji) o wartości netto 50.000 zł i podatku VAT 11.000 zł, dotyczącą robót przygotowawczych pod budynek socjalny Spółki "B" w J. Jak wynikało z opisu technicznego do "(...)" Zakładu "(...)" w A. budynek biurowo-socjalny wymagał znacznych remontów. Na mocy umowy zawartej w dniu 25 marca 2010 r. inwestor - Spółka C. zlecił stronie budowę budynku socjalno - biurowego w A. Terminy realizacji robót określono następująco: rozpoczęcie 15 kwietnia 2010 r. i zakończenie 30 kwietnia 2011 r. Aneksem z dnia 30 maja 2010 r. zmieniono datę zakończenia robót budowlanych na dzień 31 grudnia 2011 r. Wynagrodzenie wykonawcy za wykonanie przedmiotu umowy ustalono ryczałtowo w kwocie: netto 550.000 zł i VAT 1 21.000 zł. Jednakże w dokumentach nie stwierdzono faktur wystawionych przez osoby lub firmy mogące świadczyć usługi podwykonawcze przy budowie budynku socjalnego. Natomiast zgromadzony w niniejszej sprawie materiał (zeznania pracowników B. oraz 2 pracowników budowlanych strony) dowodził faktu, że w A. w budynku socjalnym Spółki B. pracowali jedynie zatrudnieni w niej pracownicy i to oni wykonali wszystkie prace budowlane.

Również wystawione przez stronę w lutym, marcu i czerwcu 2010 r. 9 faktur VAT (wyszczególnionych i opisanych w tabeli na str. 42-43 decyzji organu I instancji) na łączną kwotę 1.054.400 zł netto, podatek VAT 231.968 zł, dotyczących sprzedaży komory śrutowniczej i lakierniczej wraz z wyposażeniem nie dokumentowały w ocenie organu odwoławczego rzeczywistej transakcji.

Na podstawie wyciągu z Biznes Planu, złożonego do "(...)" przez B. Sp. z o.o., który stanowił załącznik do wniosku o dofinansowanie Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego "(...)" na lata 2007-2013 ustalono, że Spółka B. miała otrzymać dofinansowanie ze środków unijnych na zakup komory śrutowniczej i lakierniczej, a także zakup agregatu malarskiego i sprężarki powietrza. Zgodnie z kosztorysem realizacji projektu Spółka B. jako zakup kwalifikowany określiła:

- zakup komory śrutowniczej w wysokości 397.000 zł,

- zakup komory lakierniczej w wysokości 495.000 zł,

- zakup sprężarki powietrza w wysokości 146.500 zł,

- zakup hydrodynamicznego agregatu malarskiego z oprzyrządowaniem w wysokości 15.900 zł.

Organ ustalił, że w dniu 29 stycznia 2010 r. strona zawarła umowę ze Spółką B. na wykonanie śrutowni i lakierni z wyposażeniem agregatu malarskiego i sprężarki powietrza. Rozpoczęcie robót budowlanych ustalono na 15 lutego 2010 r. a zakończenie 15 czerwca 2010 r. Wynagrodzenie określono ryczałtowo w kwocie 1.055.000 zł, VAT 232.100 zł. W dniu 12 lutego 2010 r. strona zawarła umowę o dzieło z Agencją E. Sp. z o.o. Przedmiotem umowy było wytworzenie, dostawa, montaż i rozruch wyposażenia śrutowni i malarni, w skład której wchodził agregat malarski i sprężarka powietrza. Za wykonanie przedmiotu umowy firma strony zobowiązała się zapłacić Agencji wynagrodzenie w wysokości netto 745.000 zł i podatek VAT 163.900 zł. Z § 13 ww. umowy, przesłanej przez zleceniobiorcę, wynika, że zobowiązania finansowe strony poręcza C. Sp. z o.o. Natomiast umowa przedłożona przez stronę w § 13 nie zawierała informacji o poręczeniu. Pismem z 20 czerwca 2011 r. Agencja udzieliła informacji, że w rozmowach ofertowych reprezentował ją A. B., a Spółkę B - Z. L. Umowa natomiast została zawarta z firmą strony i została poręczona przez Z. L. Umowa z poręczeniem była wersją ostateczną. Z wyjaśnień prokurenta Agencji (A. B.) i dyrektora ds. technicznych S. Z. wynikało, że nigdy nie kontaktowali się ze stroną, zaś warunki umowy (w tym cena) zostały wynegocjowane ze Z. i K. L. Rozmowy na temat kupna komór przez Spółkę B. rozpoczęły się już w grudniu 200 r. a zakończyły w styczniu 2010 r. Spółka B. po otrzymaniu pozwolenia na budowę w A., zgodziła się na realizację umowy przez Agencję, dodatkowo wystąpił rabat, wobec powyższego otrzymała 2 tony śrutu o wartości około 7.000 zł. Z. L. zaproponował firmę strony jako generalnego wykonawcę danej inwestycji. Ze względu na opóźnienia w płatnościach w siedzibie w J. doszło do spotkania przedstawicieli Agencji ze Z. i K. L., podczas których K. L. poinformował, że wszystkie prace budowlane w J. wykonał swoimi pracownikami i z materiałów, które posiadał na budowie. Dodatkowo reprezentanci Agencji dowiedzieli się, że strona nie ureguluje zaległych płatności, gdyż Spółka B. nie posiadała w danym momencie środków pieniężnych. Spółka B. nadzorowała przebieg całej transakcji oraz wysyłała żądania do Agencji w zakresie interwencji w celu przywrócenia pracy śrutowni. Korespondencja podpisywana przez stronę wysyłana była z faksu Spółki B.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że strona "zakupiła" usługę wytworzenia i montażu komory lakierniczej i śrutowniczej wraz z agregatem malarskim i sprężarką powietrza od Agencji za kwotę netto 745.000 zł, VAT 163.900 zł, natomiast odsprzedała ww. usługę Spółce męża za kwotę 1.054.400 zł netto, VAT 231.968 zł, czyli za kwotę zgodną z kwotą określoną we wniosku o dofinansowanie. Natomiast to Spółka B. faktycznie dokonała zakupu komory lakierniczej i spawalniczej na własne potrzeby i we własnym zakresie. Spółka na ww. zakup miała otrzymać dofinansowanie ze środków unijnych. Otrzymany materiał z Agencji potwierdził fakt, że firma strony jedynie figurowała na podpisanej umowie. Transakcja kupna komory lakierniczej i śrutowniczej wraz z wyposażeniem została faktycznie zawarta pomiędzy Spółką B. a Agencją. Pozorny udział strony pośredniczącej w transakcji miał na celu jedynie zwiększenie wartości dokonanego zakupu, co w konsekwencji miało służyć otrzymaniu wyższej kwoty dofinansowania ze środków unijnych przez Spółkę B.

Podsumowując wszystkie zakwestionowane transakcje organ odwoławczy stwierdził, że firma strony nie była w stanie wykonać i faktycznie nie zrealizowała transakcji wyszczególnionych na fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki B oraz C. Wystawione przez ten podmiot faktury były fikcyjne i służyły jedynie otrzymaniu dotacji przez Spółkę B, podwyższeniu kwoty dotacji i zmniejszeniu obciążeń podatkowych Spółki, której prezesem był mąż strony. Organ zaznaczył przy tym, że żaden przedsiębiorca nie ogranicza własnej działalności do transakcji tylko z jedną firmą, z uwagi na zbyt duże ryzyko gospodarcze takiego postępowania. Natomiast w stanie faktycznym niniejszej sprawy, jedynym kontrahentem strony była Spółka, której prezesem był jej mąż. Z. L. miał ponadto dostęp do konta bankowego firmy strony, mimo, iż nie był jej pracownikiem. Z przesłanych wyciągów rachunków bankowych wynikało, że osobiście dokonywał wypłat i wpłat gotówkowych na konto firmy strony. Strona udzieliła również mężowi pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed Urzędem Miejskim i Urzędem Skarbowym w O.

Ponadto firma strony nie posiadała żadnego sprzętu budowlanego umożliwiającego wykonanie prac określonych w umowach. Zgodnie z przedłożonymi protokołami korzystała z usług najmu sprzętu od Spółki B do wykonania usług na jej rzecz, równocześnie obciążając te usługi wysoką marżą. Sama Spółka B miała możliwości kadrowe (w okresie objętym decyzją zatrudniała ok. 400 pracowników, murarzy, szpachlarzy, brukarzy, malarzy, hydraulików, spawaczy i pracowników budowlanych), i sprzętowe by wykonać prace we własnym zakresie, jednak powierzała te prace innemu podmiotowi.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej lecz stwarzała jedynie pozory takiej działalności, aby zarządzana przez partnera życiowego firma mogła uzyskać dotacje i płacić mniejsze podatki. Wystawione przez stronę faktury, stwierdzały nieprawdę, gdyż żadne usługi nie były przez nią świadczone. Nie sprzedawała też towarów ani nie wykonywała żadnych innych czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). W konsekwencji organ stwierdził, że strona nie była podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy, a więc, nie przysługiwało jej prawo do odliczania podatku naliczonego z jakichkolwiek faktur. Strona podlega opodatkowaniu, jedynie w związku z czynnością wystawienia faktur - na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji, organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż doszło do naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie do wykonywania czynności kontrolnych przez inspektora kontroli skarbowej B. K. W skardze z dnia 22 grudnia 2011 r. strona zarzuciła, iż inspektor nie była bezstronna, gdyż odrzuciła wszystkie wnioski zgłoszone przez stronę. W ocenie organu odwoławczego, przesłanka z ww. przepisu nie została spełniona, gdyż zarzuty strony nie wskazywały na okoliczności o charakterze osobistym, emocjonalnym, a tylko na kontakty o charakterze ściśle służbowym. Samo zaś nieuwzględnienie wniosków strony nie dowodzi stronniczości prowadzącego postępowanie.

Za bezpodstawne organ II instancji uznał również zarzuty naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzyznanie T. L. statusu strony w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki B w upadłości. Organ wskazał na brak podstaw prawnych, aby w ramach niniejszego postępowania przyznać status strony T. L. w innym toczącym się postępowaniu.

Organ II instancji nie uwzględnił również żądania strony w zakresie zawieszenia prowadzonego w stosunku do strony postępowania do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia postępowania wobec Spółki B. Powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne, od którego rozpatrzenia zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia "(...)" zakończył kontrolę wobec Spółki B.

Również zarzuty dotyczące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 180 i art. 187 oraz art. 188 w związku z art. 216 ww. ustawy, organ odwoławczy uznał za bezpodstawne. Wbrew twierdzeniom strony, organ I instancji nie pominął wniosków i zgłoszonych żądań strony lecz się do nich nie przychylił. Motywy swojego stanowiska przedstawił natomiast w postanowieniu z dnia "(...)" oraz w uzasadnieniu własnej decyzji. Powołany zaś przez stronę dowód z opinii biegłych nie miał żadnej wartości dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w opinii tej, biegli wyliczyli jedynie czas pracy personelu budowlanego, jaki trzeba przeznaczyć na wykonanie inwestycji realizowanych przez stronę.

W konsekwencji, oceniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy nie dopatrzył się wątpliwości, sprzeczności ani też niejasności, na które wskazywała strona. Powołując się na art. 181 Ordynacji podatkowej, za prawidłowe uznał włączenie do akt sprawy zeznań świadków zgromadzonych w postępowaniu wobec Spółki B. Organ podkreślił przy tym, że nie istnieje prawny nakaz przesłuchiwania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 130 § 3 ustawy Ordynacja podatkowej poprzez dopuszczenie do wykonywania czynności kontrolnych inspektora kontroli skarbowej B. K., osoby podlegającej wyłączeniu ze względu na okoliczności opisane w skardze na czynności inspektora z dnia 22 grudnia 2011 r.;

- naruszenie art. 133 § 1 ww. ustawy poprzez niezałatwienie wniosku w przedmiocie przyznania T. L. statusu strony w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki B. w upadłości oraz niezałatwienie złożonego przez stronę wniosku o zawieszenia postępowania do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia postępowania wobec ww. Spółki, w sytuacji gdy dowody z zeznań świadków zgromadzonych w ww. postępowaniu posłużyły jako dowody z dokumentów, a Strona w trakcie przesłuchań nie miała możliwości obrony swych praw;

- naruszenie art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 oraz art. 188 w związku z art. 216 ww. ustawy, poprzez nie zastosowanie ich w niniejszej sprawie, co skutkowało fragmentarycznym zbadaniem dotychczasowego materiału dowodowego, w szczególności pominięciem zarzutów, twierdzeń i wniosków i zgłoszonych dowodów;

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, sprzeczności i niejasności w materiale dowodowym na niekorzyść Strony,

- niedopuszczenie dowodów z zeznań autorów opinii zgłoszonych przez stronę pismem z dnia 10 maja 2012 r. oraz biegłego w trybie art. 197 ww. ustawy, na okoliczności wskazane w tym piśmie.

W końcowej części skargi pełnomocnik strony stwierdził, że uchybienia proceduralne zaskarżonej decyzji uniemożliwiają mu prawidłową ocenę merytorycznego rozstrzygnięcia i czynią zbędnym merytoryczne ustosunkowanie się do ustaleń organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.:Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W przypadku uwzględnienia skargi, sąd nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej ustawa VAT, jak i mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

Należy przy tym zauważyć, że tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie może doprowadzić do wydania decyzji zgodnej z prawem materialnym. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest bowiem przez ustalenia faktyczne, których prawidłowość zależy wprost od wszechstronnego, zgodnego z zasadą prawdy materialnej rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Te wymogi procesowe zawarte zostały w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności istotne było rozstrzygnięcie, czy w ramach założonej firmy skarżąca faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług budowlanych, w trakcie której faktycznie wykonała czynności opisane w zakwestionowanych fakturach, czy też może jej działalność ograniczała się do wystawiania tzw. pustych faktur, które miały na celu uzyskanie wysokich kwot dotacji przez powiązaną osobowo ze stroną Spółkę B oraz podwyższenie przez tą Spółkę kosztów działalności. Przedmiotem sporu jest bowiem kwestia obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT, które w ocenie organów nie dokumentują żadnej sprzedaży czy usługi, tzw. pustych faktur czyli prawidłowości interpretacji i zasadności zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 ustawy VAT, jako swoistej sankcji i nałożenia obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w takiej fakturze. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Dokonując zatem oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że została ona wydana bez istotnego naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik tych ustaleń i rozważań. W związku zaś z tym, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym stanowi art. 181, organy mogły wykorzystać na potrzeby postępowania dowodowego również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym korzystać z włączonych zeznań pracowników Spółki B. Dlatego też nie można zarzucić organom, iż wykorzystanie tych zeznań, naruszyło zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżąca w okresie objętym kontrolą wystawiła:

1)

na rzecz "B" Sp. z o.o.:

- 28 faktur VAT na łączną kwotę 2.214,983,61 zł netto, podatek VAT 487.296 zł, w których wykazała różnego rodzaju roboty budowlane,

- 9 faktur VAT na łączną kwotę 1.054.400 zł netto, podatek VAT 231.968 zł, dotyczące sprzedaży komory śrutowniczej i lakierniczej wraz z wyposażeniem,

2)

na rzecz C. Sp. z o.o., 2 faktury VAT na łączną kwotę 230.000 zł netto, podatek VAT 50.600 zł, które dotyczyły montażu suwnic w J., przy inwestycji realizowanej przez "B" Sp. z o.o.

W uzasadnieniach decyzji organów I i II instancji wykazano, że strona w istocie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, zaś zakwestionowane przez organy faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez firmę strony. Zebrany w sprawie materiał dowodowy przesądził o tym, że strona:

- nie wykonała robót budowlanych hal w J;

- usługi montażu suwnic w hali w J,

- prac związanych z inwestycją "(...)" w Z,

- prac związanych z robotami związanymi z inwestycją "(...)",

- prac związanych z robotami związanymi z budową sali gimnastycznej w gminie C,

- prac związanych z robotami przygotowawczymi pod budynek socjalny w J.

Z materiału dowodowego wynika również, że strona "zakupiła" usługę wytworzenia i montażu komory lakierniczej i śrutowniczej wraz z agregatem malarskim i sprężarką powietrza od Agencji Sp. z o.o. za kwotę netto 754.000 zł, VAT 231.968 zł, natomiast odsprzedała ww. usługę Spółce męża za kwotę 1.054.400 zł netto, VAT 231.968 zł.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczająca podstawę do przyjęcia głównej tezy zaskarżonej decyzji, że firma strony nie była w stanie wykonać i faktycznie zrealizować transakcji wyszczególnionych na fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki B oraz C. Wystawione przez ten podmiot faktury były fikcyjne i służyły jedynie otrzymaniu dotacji przez Spółkę B, podwyższeniu kwoty dotacji i zmniejszeniu obciążeń podatkowych Spółki, której prezesem był mąż Skarżącej. Nie bez znaczenia dla oceny okoliczności przedmiotowej sprawy był tutaj fakt, że Spółka B na realizację prac w J. miała dostać dofinansowanie ze środków unijnych, pod warunkiem spełnienia wymogów wynikających z projektu unijnego, tj. prace budowlane nie mogły być wykonane we własnym zakresie, choć Spółka B miała wszelkie konieczne środki aby prace takie wykonać samodzielnie. Z okoliczności sprawy wynikało też, że wcale nie miała zamiaru zlecić wykonanie prac profesjonalnemu podwykonawcy, o czym świadczą okoliczności jego wyboru. W skład komisji wchodziła m.in. E. S., zatrudniona na stanowisku księgowej zarówno w firmie strony, jak i Spółce B. Jako najkorzystniejszą wybrano ofertę firmy prowadzonej przez stronę, o której wiedziano, że nie ma kwalifikacji ani zaplecza technicznego.

Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że strona nie posiadała wykwalifikowanej kadry, która mogłaby faktycznie wykonywać powierzone jej prace (w 2008 r. strona zatrudniała bowiem 5 pracowników, zaś w 2009 i 2010 r. 3 pracowników). Z ustaleń organu wynikało również, że osoby zatrudnione w jej firmie w tym samym czasie zatrudnione były również w Spółce B. Z włączonych zeznań pracowników Spółki B wynikało zaś, że każdorazowo przy robotach budowlanych "realizowanych" przez stronę pracowała duża grupa wykwalifikowanych pracowników Spółki B. Pracownicy ci nie znali firmy strony jako podwykonawcy Spółki, zaś stronę kojarzyli jako żonę Prezesa. Ponadto należy zauważyć, że okres pomiędzy etapami poszczególnych prac budowlanych był zbyt krótki, aby firma nie zatrudniająca pracowników budowlanych, nie angażując podwykonawców, wykonała roboty w tak szerokim zakresie. Strona nie posiadała również żadnego sprzętu budowlanego umożliwiającego wykonanie prac określonych w umowach lecz korzystała jedynie z usług najmu sprzętu od Spółki B. Spółka ta, miała bowiem możliwości kadrowe i sprzętowe by wykonać zakwestionowane prace we własnym zakresie (w latach 2008-2010 zatrudniała ok. 400 pracowników z różnych branż). Skarżąca nie bywała również w J., nie rozdzielała i nie wydawała poleceń dotyczących prac budowlanych. Natomiast świadkowie, uczestniczący w remoncie hal wskazywali, że prace w J. nadzorował K. L.; strony natomiast nikt nie widział.

Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania stanowiska organów w zakresie prac wykonywanych przy sali gimnastycznej w Z., C. i W. Z umów zawartych z inwestorami wynikało bowiem, że miały prawo tam pracować jedynie Spółka F. i Zakład "(...)". Firma strony nie miała także zaplecza, sprzętu ani wykwalifikowanej kadry, która mogłaby w ogóle wykonać zlecone prace, ani tym bardziej wykonać je w tempie koniecznym do nadrobienia zaistniałych opóźnień w przypadku realizowania np. projektu - "(...)" w Z.

Oceniając całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego organy zasadnie również uznały, że strona nie uczestniczyła w transakcji sprzedaży komory śrutowej i lakierniczej wraz z wyposażeniem. Z akt sprawy wynika bowiem, że to Spółka B faktycznie dokonała zakupu komory lakierniczej i spawalniczej na własne potrzeby i we własnym zakresie. Spółka na ww. zakup miała otrzymać dofinansowanie ze środków unijnych. W oparciu o przekazane przez Agencję Sp. z o.o. materiały ustalono, że firma strony jedynie figurowała na podpisanej umowie. Transakcja kupna komory lakierniczej i śrutowniczej wraz z wyposażeniem została faktycznie zawarta pomiędzy Spółką B a Agencją. Pozorny udział strony w tej transakcji miał natomiast na celu jedynie zwiększenie wartości dokonanego zakupu, co w konsekwencji miało służyć otrzymaniu wyższej kwoty dofinansowania ze środków unijnych przez Spółkę B.

Organy uwzględniły przy tym, że sposób prowadzenia interesów przez stronę był sprzeczny z logiką biznesu, nieracjonalny i niewiarygodny. Firma strony w okresie objętym kontrolą wystawiła bowiem faktury z wykazaną sprzedażą usług budowlanych wyłącznie dla Spółki B. Tymczasem żaden przedsiębiorca nie ogranicza własnej działalności do transakcji tylko z jedną firmą, z uwagi na zbyt duże ryzyko gospodarcze takiego postępowania.

Za stwierdzeniem fikcyjności zakwestionowanych faktur przemawiały również osobiste powiązania strony z Firmą B, w której prezesem był jej mąż. Jak ustaliły organy, Z. L. miał także dostęp do konta bankowego firmy strony i osobiście dokonywał wypłat i wpłat gotówkowych na konto firmy strony.

Uwzględniając zatem wszystkie przedstawione w uzasadnieniu decyzji okoliczności, organ odwoławczy słusznie uznał, że strona nie świadczyła żadnych usług czy też nie wykonywała żadnych innych czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ustawy VAT, a w związku z tym, nie była podatnikiem o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej lecz jedynie stwarzała pozory takiej działalności, aby zarządzana przez męża strony firma mogła uzyskać dotacje i płacić mniejsze podatki.

Skoro zatem opisane przez organ "transakcje" wynikające z ww. faktur VAT polegały wyłącznie na ich wystawieniu, bez fizycznego wykonania usług, słusznie zastosowano regulację prawną, określoną w art. 108 ust. 1 ustawy VAT i określono stronie podatek do zapłaty w wysokości 769.864 zł.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy VAT, nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji powodują powstanie obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Jak się podkreśla, powyższy przepis ma charakter sankcyjny i stosowany jest, co do zasady, w sytuacji, gdy podmiot wystawi fakturę VAT, mimo, że dana czynność była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy wykazana kwota podatku jest wyższa od należnego oraz przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące oraz dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Z brzmienia powyższych regulacji wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Ponadto dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w ust. 2 pkt 1 lit. a art. 86 ustawy VAT. (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2005 r. FSK 2628/04, LEX nr 173319, z dnia 19 lipca 2007 r. I FSK 1054/06). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok z dnia 9 lutego 2005 r. I SA/Sz 173/04, LEX nr 257539). Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, baza orzeczeń NSA dostępna w Internecie.). Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. W szczególności nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie do wykonywania czynności kontrolnych przez inspektora kontroli skarbowej B. K. Zgodnie z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego. W niniejszej sprawie, jak słusznie wskazał organ odwoławczy nie wystąpiły okoliczności o charakterze osobistym, emocjonalnym, które miałyby wpłynąć na obiektywne rozpatrzenie sprawy przez pracownika. Nieuwzględnienie wniosków strony nie wskazuje natomiast na stronniczość w prowadzonym postępowaniu.

Sąd nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 133 § 1 ww. ustawy poprzez nie załatwienie wniosków: w przedmiocie przyznania T. L. statusu strony w postępowaniu prowadzonym w Spółce B w upadłości oraz o zawieszenie postępowania do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia postępowania wobec ww. Spółki. Odnosząc się do pierwszego z wniosków należało stwierdzić, że brak było podstaw prawnych aby organy podatkowe, przyznały T. L. status strony w innym toczącym się postępowaniu. W kwestii natomiast zawieszenia prowadzonego w stosunku do skarżącej postępowania organu I instancji do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia postępowania wobec Spółki B, to należy wskazać, że w myśl art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym mamy zatem do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wynikłej w toku sprawy kwestii prawnej. Musi istnieć zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy. Przesłanka zawieszenia postępowania występuje tylko wówczas, gdy z przepisów prawa wynika wyraźnie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Nie stanowi natomiast zagadnienia wstępnego, ustalenia faktyczne, dokonane przez ten sam organ podatkowy w odniesieniu do innego podmiotu. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, takie ustalenia mogą zostać wykorzystane przez organ podatkowy, mogą też tym samym mieć wpływ na przebieg postępowania, wywierać określone skutki procesowe, nie stanowią jednak zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (porównaj: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt: I SA/Ol 420/09, CBOSA). W niniejszej sprawie, rozstrzygnięcie organu nie było uzależnione od wydania decyzji wobec Spółki B, a w związku z tym, w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej nie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ww. ustawy.

Również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 180 i art. 187 oraz art. 188 w związku z art. 216 ww. ustawy, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny, należało uznać za bezpodstawne. W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się do wniosków i żądań strony, w tym też do powołanego przez stronę dowodu z opinii biegłego.

Reasumując Sąd stwierdził, że organy działały na podstawie przepisów prawa, a w wydanych decyzjach organy wyjaśniły stronie skarżącej zasadność przesłanek, którymi się kierowały, dając temu wyraz w uzasadnieniach decyzji z powołaniem się na właściwą podstawę prawną. Skoro strona wystawiła faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, w których wykazała podatek, to zgodnie z przepisem art. 108 cyt. ustawy była zobowiązana do jego zapłaty. Sąd nie stwierdził zatem naruszenia przepisów materialnych i procesowych uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.