I SA/Ol 190/13, Umorzenie postępowania egzekucyjnego a przerwanie biegu przedawnienia. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1389556

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 października 2013 r. I SA/Ol 190/13 Umorzenie postępowania egzekucyjnego a przerwanie biegu przedawnienia.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: Tadeusz Piskozub, Wojciech Czajkowski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 października 2013 r. sprawy ze skargi G. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "(...)"nr "(...)" w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym

I.

uchyla zaskarżone postanowienie;

II.

określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonywane;

III.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym postanowieniem z dnia "(...)" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia G.H. (powoływanego dalej również jako: "strona", "skarżący"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "(...)" w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku G.H. na podstawie 24 tytułów wykonawczych wystawionych na należności pieniężne z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2004 - 2005 oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ w dniu "(...)" wystawił m.in. tytuł wykonawczy nr "(...)", obejmujący należność w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranego od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej - nieopłaconą w terminie zaliczkę tego podatku za "2004/12" (poz. 32) w kwocie 2.255,70 zł należności głównej. Tytuł ten został zaktualizowany w dniu "(...)". Zawiadomieniem z dnia "(...)" organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku A (dalej w skrócie, jako: Bank). Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 4 marca 2011 r., natomiast zobowiązanemu - w dniu 14 marca 2011 r.

Pismem z dnia 21 marca 2011 r. zobowiązany wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego, podnosząc niedopuszczalność egzekucji z uwagi na przedawnienie ww. należności. Postanowieniem z dnia "(...)" Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do 14 - tu tytułów wykonawczych, jak również umorzył powstałe na ich podstawie koszty egzekucyjne. Odmówił natomiast umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego m.in. na podstawie tytułu wykonawczego o nr "(...)", wskazując, że w stosunku do tej należności nie nastąpiło przedawnienie z uwagi na zastosowanie w dniu "(...)" środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, a ponadto ze względu na przerwanie biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 i § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) z uwagi na prowadzone w okresie od "(...)" do "(...)" postępowanie karnoskarbowe w stosunku do tej zaległości.

Powyższe rozstrzygnięcie utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej, który w uzasadnieniu postanowienia z dnia "(...)", uzupełnionego postanowieniem z dnia "(...)", podzielił ocenę organu I instancji w kwestii argumentacji strony co do przedawnienia należności określonych w poszczególnych tytułach wykonawczych, min. w odniesieniu do tytułu wykonawczego nr "(...)" obejmującego zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W związku z dokonanym na podstawie ww. postanowienia organu egzekucyjnego z dnia "(...)" umorzeniem postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do części zaległości podatkowych strony, zawiadomieniem z dnia "(...)" zaktualizowano zajęcie egzekucyjne u dłużnika zajętej wierzytelności. Zawiadomienie to zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 5 lipca 2011 r. wraz z aktualizacją tytułu wykonawczego nr "(...)" z dnia "(...)".

Pismem z dnia 11 lipca 2011 r. G.H. wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W treści pisma zarzucił organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 33 pkt 1 - 3, pkt 6 - 8 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), dalej powoływanej jako: "u.p.e.a.", jak również art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.), dalej powoływanego jako: "rozporządzenie". Wskazał, że nie doręczono mu orzeczenia z "(...)", nr "(...)", które stanowiło podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nr "(...)". Zarzucił ponadto, że aktualizując tytuł wykonawczy zmieniono okres w poz. 32 z "2004/12" na "2004". Organ nie doręczył mu przy tym upomnienia wymaganego przy aktualizacji tytułu wykonawczego. Zobowiązany zakwestionował również wysokość należności głównej i odsetek za zwłokę według tytułu wykonawczego z dnia "(...)". W jego ocenie, wbrew obowiązkowi określonemu w przepisach prawa ww. tytuł wykonawczy nie został także wypełniony w poz. 9, 12, 19, 21, 22, 51 i 54, co uzasadniało zarzut naruszenia art. 27 u.p.e.a.

Postanowieniem z dnia "(...)" Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał wniesione zarzuty za niezasadne. W uzasadnieniu organ nie uwzględnił zarzutu przedawnienia należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., wskazując na ww. okoliczności skutkujące przerwaniem i zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Odnośnie terminu początkowego naliczania odsetek za zwłokę, organ egzekucyjny wyjaśnił, iż pierwotnie tytuł wykonawczy nr "(...)" został wystawiony na nieopłaconą w terminie zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2004 r., w odniesieniu do której data początkowa naliczania odsetek przypadała na 21 grudnia 2004 r. Następnie tytuł ten został zaktualizowany do kwoty całego należnego podatku za 2004 r., stąd też, jako datę naliczania odsetek wskazano dzień 3 maja 2005 r., tj. dzień następny po upływie terminu do zapłaty należności z tytułu podatku dochodowego za 2004 r. Organ egzekucyjny za niezasadną uznał również argumentację co do braku doręczenia orzeczenia nr "(...)". Wskazano, że jest to jedynie numer pozycji w rejestrze wynikający z przypisania zaliczki za grudzień 2004 r. w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej za listopad 2004 r. Za niezasadny uznano ponadto argument dotyczący braku doręczenia upomnienia poprzedzającego aktualizację spornego tytułu wykonawczego, jak również zarzuty dotyczące zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego poprzez zajęcie rachunku bankowego oraz nieprawidłowego wypełnienia tytułu wykonawczego.

Utrzymując w mocy powyższe postanowienie, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia "(...)" Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu egzekucyjnego, że po złożeniu przez zobowiązanego zeznania rocznego za 2004 r., z uwagi na nieuiszczenie zaliczek na podatek za wszystkie miesiące 2004 r., tytuł wykonawczy nr "(...)" został zaktualizowany do wysokości całego należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 23.141,80 zł. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że organ egzekucyjny postanowieniem z dnia "(...)" umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie szeregu wystawionych wobec strony tytułów wykonawczych. W rezultacie tego umorzenia organ egzekucyjny zawiadomieniem z "(...)" zaktualizował zajęcie z rachunku bankowego. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu przedawnienia należności. Wskazał również, że nie było konieczności wystawiania upomnienia poprzedzającego aktualizację tytułu wykonawczego, ponieważ uprzednio zostało wystawione upomnienie z dnia 10 stycznia 2005 r. na zaliczkę na podatek dochodowy za grudzień 2004 r., a ponadto 11 kolejnych upomnień za miesiące od stycznia do listopada 2004 r.

Uchylając postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "(...)" w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 704/11, wskazał m.in., że wystawiony w dniu "(...)" tytuł wykonawczy o nr "(...)" dotyczący zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. został niezasadnie sporządzony jako aktualizacja zobowiązania z tytułu zaliczki na ten podatek za grudzień 2004 r. W ocenie Sądu, niedopuszczalne było bowiem zaktualizowanie tytułu wykonawczego, obejmującego należność wynikającą z deklaracji podatkowej na zaliczkę na podatek dochodowy, na tytuł dotyczący należności wynikającej z zeznania rocznego na podatek dochodowy. Zdaniem Sądu, są to odrębne zobowiązania o różnych terminach płatności. Roczne zobowiązanie w podatku dochodowym nie jest bowiem sumą kwot zaliczek na podatek. Ponadto Sąd zaznaczył, że warunkiem wszczęcia egzekucji administracyjnej było uprzednie doręczenie zobowiązanemu upomnienia stosownie do art. 3a u.p.e.a i § 13 pkt 2 rozporządzenia. Zaś warunkiem zwolnienia od obowiązku ponownego doręczenia upomnienia jest jedynie tożsamość podmiotowo - przedmiotowa sprawy egzekucyjnej, czyli nie tylko prowadzenie egzekucji w stosunku do tego samego zobowiązanego, ale również do tego samego obowiązku określonego w tytule wykonawczym. Takiej tożsamości w niniejszej sprawie jednak nie było, a zatem organ I instancji uchybił obowiązkowi doręczenia zobowiązanemu upomnienia, co stanowi przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego określoną w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.

Również w wyroku z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 33/12, uchylającym postanowienie organu II instancji z dnia "(...)" w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie podzielił stanowiska organu, że skoro zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych tracą swój byt prawny z końcem roku podatkowego, to wierzyciel skarbowy ma prawo zaktualizować tytuł wykonawczy obejmujący zaliczkę na podatek. Sąd wskazał również, że w sprzeczności z materiałem dowodowym pozostawało twierdzenie organu, że skarżący złożył zeznanie podatkowe za 2004 r. Podkreślił przy tym, że do wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie jest potrzebna decyzja określająca wysokość podatku. Jak podkreślił Sąd, zobowiązania podatkowe powstające z dniem zaistnienia zdarzenia, z którymi ustawa podatkowa wiąże ich powstanie - a podatek dochodowy do takich należy - mogą być przymusowo ściągnięte na podstawie deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika. Muszą być jednak spełnione dwa warunki wskazane w art. 3a § 2 u.p.e.a., tj. złożenie zeznania podatkowego oraz doręczenie podatnikowi upomnienia wzywającego do uiszczenia zaległego podatku. Tymczasem, jak podkreślił Sąd, w rozpoznawanej sprawie skarżący nie złożył zeznania podatkowego za 2004 r. Nie została też wydana decyzja podatkowa określająca wysokość zobowiązania podatkowego, co oznaczało, że nie było podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wystawiony zaś tytuł wykonawczy obejmował zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r., które wygasły z końcem 2004 r. W konsekwencji za zasadny Sąd uznał wniosek strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku, tj. z przyczyny wskazanej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z opisanym wyżej wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, postanowieniem z dnia "(...)" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie organu I instancji z dnia "(...)" w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Postanowieniem z dnia "(...)" organ I instancji m.in. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego "(...)" z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W dniu "(...)" wystawił natomiast tytuł wykonawczy nr "(...)", obejmujący należność główną 23.141,80 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Odpis tego tytułu został doręczony zobowiązanemu w dniu 27 października 2012 r., zaś wystawienie tytułu wykonawczego zostało poprzedzone doręczeniem stronie upomnienia z dnia "(...)".

Pismem z dnia 2 listopada 2012 r. zobowiązany wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W jego ocenie, umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr "(...)" skutkowało uchyleniem czynności egzekucyjnych podjętych w oparciu o ten tytuł oraz przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji. To zaś powodowało, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. uległo przedawnieniu, w związku z czym wystąpiły podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na nieistnienie obowiązku określonego w tytule wykonawczym.

W postanowieniu z dnia "(...)" Naczelnik Urzędu Skarbowego, uznając wniesione zarzuty za niezasadne, wskazał, że zobowiązanie podatkowe pozostaje nadal wymagalne ze względu na wystąpienie zdarzeń mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, tj. zastosowanie w dniu "(...)" środka egzekucyjnego oraz prowadzenie postępowania karnoskarbowego w okresie od "(....]" do "(...)". Organ podkreślił ponadto, że przedawnienie nie dotyczy konkretnego tytułu wykonawczego, a wskazanego w nim zobowiązania podatkowego.

Utrzymując w mocy to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia "(...)" nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że zastosowany na podstawie tytułu wykonawczego nr "(...)" środek egzekucyjny nie może zostać uznany za prawnie skuteczny i w związku z tym nie może mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia egzekwowanych należności. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1680/12 oraz z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 128/11), podkreślił, że umorzenie postępowania z uwagi na wadliwie wystawiony tytuł wykonawczy nie unicestwia materialnego skutku, jakim jest przerwanie biegu terminu przedawnienia, zastosowanego na podstawie takiego tytułu środka egzekucyjnego. W świetle tego stanowiska sądów administracyjnych, wadliwe wystawienie tytułu wykonawczego skutkuje umorzeniem postępowania egzekucyjnego, a to z kolei skutkuje uchyleniem dokonanych w tym postępowaniu czynności egzekucyjnych. Nie można jednak wywodzić, że w takim przypadku uchylenie czynności egzekucyjnych ma wpływ na dokonane wcześniej przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uchylenie tytułu wykonawczego nie działa bowiem wstecz i nie unicestwia materialnego skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, wywołanego skuteczną czynnością egzekucyjną. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że aktualnie wszelkie wady, na jakie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 6 czerwca 2012 r., zostały wyeliminowane. W dniu "(...)" wystawiono bowiem w sposób prawidłowy tytuł wykonawczy nr "(...)" obejmujący zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., a jego wystawienie poprzedzone skierowaniem upomnienia z dnia "(...)", które zostało przez zobowiązanego odebrane w dniu 4 września 2012 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 8, art. 10 § 1, art. 77, art. 107 § 3 i art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 z późn. zm.), dalej jako: "k.p.a.".

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że we wniesionych zarzutach w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazywał na przedawnienie obowiązku określonego w tytule wykonawczym z dnia "(...)" o nr "(...)". Odwołując się do art. 70 § 1, § 1 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odniósł się do zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zdarzeń skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W jego ocenie prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdyż na skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego uprzednio w oparciu o tytuł wykonawczy nr "(...)" nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Doręczony natomiast stronie po upływie 1,5 roku od dnia przedawnienia zobowiązania tytuł wykonawczy nr "(...)" nie może stanowić podstawy dochodzenia nieistniejącego obowiązku.

Ponadto skarżący zarzucił, że organ odwoławczy, powtarzając argumentację organu I instancji naruszył art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., gdyż powinien był rozpatrzyć sprawę merytorycznie od początku. Wskazał również, że w aktualnie wystawionym tytule wykonawczym wierzyciel określił błędnie stawkę procentową, według której powinny być naliczane odsetki za zwłokę, jak też zaznaczył, że wbrew temu, na co wskazał organ, upomnienie doręczono mu w dniu 18 września 2012 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku sądowej kontroli zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia Sąd stwierdził naruszenie, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm. dalej: u.p.e.a.) stanowi, że organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, tak jak w niniejszej sprawie, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego (art. 26 § 4 u.p.e.a.).

Jednakże na organie egzekucyjnym spoczywa powinność zbadania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 29 § 1 u.p.e.a.). Zbadanie dopuszczalności egzekucji obejmuje dwie podstawowe czynności, po pierwsze ustalenie czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna i po drugie zbadanie czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie. W przypadku, gdy obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy nie podlega egzekucji administracyjnej lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w przepisach prawa (art. 27 u.p.e.a.), organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wierzycielowi.

Powyższy przepis dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy egzekucja prowadzona jest na wniosek wierzyciela. Jednak w przypadku, gdy wszczynana jest z urzędu, organ egzekucyjny i tak powinien badać dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Wówczas część przeprowadzanych przez niego czynności zmierzających do ustalenia dopuszczalności egzekucji dokonywanych jest jeszcze przed wszczęciem samego postępowania.

Przesłankami dopuszczalności prowadzenia egzekucji są okoliczności, których istnienie jest warunkiem możliwości przeprowadzenia egzekucji (przesłanki pozytywne) lub których pojawienie się uniemożliwia prowadzenie egzekucji (przesłanki negatywne).

Wśród zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym zgłoszonych w związku z wystawieniem i doręczeniem stronie tytułu wykonawczego "(...)" najdalej idącym jest zarzut, że nie może stanowić on podstawy do dochodzenia należności w trybie egzekucji, z uwagi na to, że dotyczy nieistniejącego obowiązku. Nieistnienie zaś obowiązku wynika, według skarżącego, z faktu, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Sąd podziela stanowisko dłużnika w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. Ponieważ jednak wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu przedawnienia, po ustaniu których bieg terminu przedawnienia biegł dalej, zobowiązanie z tego tytułu mogło ulec przedawnieniu z dniem 8 kwietnia 2011 r.

Organ w dniu "(...)" wystawił m.in. tytuł wykonawczy nr "(...)", obejmujący należność w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranego od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej - nieopłaconą w terminie zaliczkę tego podatku za "2004/12" w kwocie 2.255,70 zł należności głównej. Tytuł ten został zaktualizowany w dniu "(...)". Podkreślenia wymaga jednak, że ww. tytuł egzekucyjny dotyczył zobowiązania z tytułu zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, należy mieć na uwadze to, na co zwracał już uwagę WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 704/12. W wyroku tym, rozpoznając skargę na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, WSA w Olsztynie stwierdził, że wystąpiła negatywna przesłanka z uwagi na to, że nie tylko nieprawidłowo zaktualizowano tytuł wykonawczy, ale i nie doręczono podatnikowi upomnienia, chociaż zaktualizowany tytuł wykonawczy dotyczył w istocie innego rodzaju zobowiązania niż w tytule przed aktualizacją. Dotyczył bowiem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za cały 2004 rok, podczas gdy tytuł pierwotny został wystawiony w związku z nieuiszczeniem w terminie zadeklarowanej przez podatnika zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2004 r. Sąd w uzasadnieniu ww. wyroku wskazał, że wystawiony w dniu "(...)" tytuł wykonawczy o nr "(...)" dotyczący zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. został niezasadnie sporządzony jako aktualizacja zobowiązania z tytułu zaliczki na ten podatek za grudzień 2004 r. W ocenie Sądu, niedopuszczalne było zaktualizowanie tytułu wykonawczego, obejmującego należność wynikającą z deklaracji podatkowej na zaliczkę na podatek dochodowy, na tytuł dotyczący należności wynikającej z zeznania rocznego na podatek dochodowy. Sąd podkreślił, że zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy oraz z tytułu podatku dochodowego za określony rok podatkowy są to odrębne zobowiązania o różnych terminach płatności. Roczne zobowiązanie w podatku dochodowym nie jest bowiem sumą kwot zaliczek na podatek. Ponadto Sąd zaznaczył, że warunkiem wszczęcia egzekucji administracyjnej było uprzednie doręczenie zobowiązanemu upomnienia stosownie do art. 3a u.p.e.a i § 13 pkt 2 rozporządzenia. Zaś warunkiem zwolnienia od obowiązku ponownego doręczenia upomnienia jest jedynie tożsamość podmiotowo - przedmiotowa sprawy egzekucyjnej, czyli nie tylko prowadzenie egzekucji w stosunku do tego samego zobowiązanego, ale również do tego samego obowiązku określonego w tytule wykonawczym. Takiej tożsamości w rozpoznawanej wówczas sprawie jednak nie było, a zatem uznano, że organ I instancji uchybił obowiązkowi doręczenia zobowiązanemu upomnienia, co stanowiło przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego określoną w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Wyrok WSA w Olsztynie jest prawomocny.

Nie ulega wątpliwości, że postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie prowadzone było na podstawie innego tytułu wykonawczego niż tytuł poddawany analizie w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 704/12. Tym niemniej, z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., za wiążące należy uznawać wszystkie oceny, jakie odnoszą się do tytułu nr "(...)" w takim zakresie, w jakim wystawienie tego tytułu ma wpływ na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu nr "(...)". W ww. wyroku Sąd zawarł uwagę, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ egzekucyjny (będący jednocześnie wierzycielem) rozważy, czy po uprzednim umorzeniu postępowania odnośnie do tytułu wykonawczego "(...)" z uwagi na przesłankę z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. możliwe będzie, po uprzednim doręczeniu upomnienia, prowadzenie egzekucji w tym zakresie.

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę w niniejszej sprawie, wystosowanie do strony upomnienia i wystawienie tytułu wykonawczego nr "(...)" dokonane zostało w czasie, gdy zobowiązanie tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. uległo przedawnieniu.

Z faktu, że w oparciu o tytuł wykonawczy nr "(...)" był zastosowany środek egzekucyjny, o którym zobowiązany został zawiadomiony, nie można wywodzić, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Zastosowanie tego środka egzekucyjnego mogło wywierać skutek przerywający bieg terminu przedawnienia jedynie w odniesieniu do zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy. Dokonanie aktualizacji tego tytułu wykonawczego, co jak wyżej wskazano, zostało ocenione jako wadliwe, nie mogło przekształcić tego tytułu w tytuł dotyczący innego zobowiązania podatkowego. Istotą aktualizacji, przewidzianej w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jest to, że dochodzi jedynie do modyfikacji w zakresie wysokości dochodzonej kwoty a nie w zakresie podstawy, na jakiej jest ona dochodzona. Inaczej mówiąc, aktualizacja tytułu wykonawczego i podjęte po tej aktualizacji działania, nie mogły wywrzeć żadnego skutku w zakresie innego zobowiązania podatkowego tj. w tym przypadku zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

W ocenie Sądu, nie można więc przyjmować, że wadliwa aktualizacja, a w zasadzie podjęcie na jej podstawie czynności egzekucyjnych, wywołało skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia.

Stanowisko organu odwoławczego, który odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1680/12 oraz z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 128/11), podkreślił, że umorzenie postępowania z uwagi na wadliwie wystawiony tytuł wykonawczy nie unicestwia materialnego skutku, jakim jest przerwanie biegu terminu przedawnienia, zastosowanego na podstawie takiego tytułu środka egzekucyjnego na tle okoliczności niniejszej sprawy nie może być uznane za trafne.

Faktycznie, w świetle tego stanowiska sądów administracyjnych, na jakie powołał się organ odwoławczy, wadliwe wystawienie tytułu wykonawczego skutkuje umorzeniem postępowania egzekucyjnego, a to z kolei skutkuje uchyleniem dokonanych w tym postępowaniu czynności egzekucyjnych, z czego nie można jednak wywodzić, że w takim przypadku uchylenie czynności egzekucyjnych ma wpływ na dokonane wcześniej przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uchylenie tytułu wykonawczego nie działa bowiem wstecz i nie unicestwia materialnego skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, wywołanego skuteczną czynnością egzekucyjną.

Odnotować jednak należy także inne poglądy wyrażane w orzecznictwie. I tak w wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 472/11 (dostępnym w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że z uwagi na uchylenie postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w oparciu o ww. rygor. Zdaniem tego Sądu, podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z błędów organów władzy publicznej. Sąd odwołał się do art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej a więc każde działanie niezgodne z prawem musi być uznane za niedopuszczalne. Nawet, jeżeli zostało ono podjęte w błędnym przekonaniu o jego legalności. W dalszej części uzasadnienie WSA we Wrocławiu nawiązał do treści art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w myśl którego postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo, jeżeli obowiązek nie istniał. Zgodnie zaś z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności.

Rozważając istotę unormowania z art. 60 § 1 u.p.e.a. WSA przypomniał, że "przepis ten dotyczy sytuacji, gdy mamy do czynienia z umorzeniem postępowania egzekucyjnego, które skutkuje uchyleniem czynności. Zasadniczo chodzi tu o sytuacje, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzone jest wadliwie, niezgodnie z prawem lub obowiązek jest niewykonalny lub ściśle związany z osobą zobowiązanego. W każdej z tych sytuacji prowadzenie egzekucji byłoby albo sprzeczne z innymi przepisami prawa, albo niecelowe z uwagi na obiektywny brak możliwości wyegzekwowania obowiązku. Należy stwierdzić tym samym, że przepis ten zakłada przywrócenie stanu sprzed dokonania czynności egzekucyjnych, jeżeli postępowanie egzekucyjne nie może się toczyć dalej z innych przyczyn niż wyegzekwowanie obowiązku lub wola wierzyciela. Powyższe skutkuje tym, że nie można również mówić o zaistnieniu skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Pr i P. z 2007 r. Nr 8 s. 27 i nast.). Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty. Pierwszym jest argument sprowadzający się do zasadności uchylania czynności skoro pozostawałyby jej skutki prawne w mocy, w tym skutek przerwania biegu przedawnienia. Po drugie - w art. 60 § 1 zd. 2 upea prawodawca stwierdza, iż pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. A więc a contrario art. 60 § 1 zd. 1 upea powodowałby uchylenie także skutków czynności egzekucyjnych, z wyjątkiem określonym w zdaniu drugim przepisu. Po trzecie nie ma istotnego znaczenia, że art. 70 § 4 O.p. odwołuje się do pojęcia środka egzekucyjnego. Czynnością egzekucyjną jest każde działanie organu egzekucyjnego, a więc na zastosowanie środka egzekucyjnego składa się dokonywanie czynności egzekucyjnych. Uchylenie czynności egzekucyjnych powoduje w efekcie uchylenie zastosowanego środka egzekucyjnego. Po czwarte efektem zastosowania art. 60 § 1 upea jest to, że w sensie prawnym czynność egzekucyjna jest uchylona, więc uznawana za niebyłą, a tym samym i środek egzekucyjny należy uznać za niezastosowalny."

Przedstawienie obszernych fragmentów z uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu jest celowe właśnie dlatego, że zaprezentowana w nim została odmienna, od dotychczas przyjmowanej i uznawanej za trafną, koncepcja skutków uchylenia czynności egzekucyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2530/11 (www. orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ zaakceptował ocenę WSA w zakresie konsekwencji uchylenia rygoru natychmiastowej wykonalności. NSA stwierdził, że "wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym w postaci przerwania biegu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego. W przeciwnym razie naruszylibyśmy właśnie zasadę pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, albowiem w postępowaniu podatkowym nie chodzi tylko o skuteczność w realizacji obowiązku podatkowego, a taki był w rzeczywistości zamiar organów.".

Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w przez WSA we Wrocławiu a następnie przez NSA w ww. wyrokach. Gdyby więc nawet uznawać działania podjęte w celu aktualizacji tytułu wykonawczego nr "(...)", a następnie wszczęcie w dniu "(...)" egzekucji na podstawie tego zaktualizowanego tytułu poprzez zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego, jako wadliwe, ale odnoszące się do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., to i tak należałoby przyjąć, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na wadliwie wystawiony tytuł wykonawczy zniweczyło także materialnoprawny skutek, jakim jest przerwanie biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w oparciu taki wadliwy tytuł wykonawczy.

Zasadniczy jednak powód, dla jakiego nie jest możliwe przyjęcie, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r. jest taki, że zajęcie dokonane w oparciu o tytuł wykonawczy nr "(...)" (nawet zaktualizowany) nie mogło wywołać żadnych skutków w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dotyczyło innego zobowiązania.

Nie można też pominąć, że w prawomocnym wyroku z dnia 6 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 33/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wypowiedział się jednoznacznie co do możliwości egzekwowania należności z tytułu podatku dochodowego za 2004 r. W wyroku tym, uchylającym postanowienie organu II instancji z dnia "(...)" w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, podobnie jak w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., nie podzielił stanowiska organu, że skoro zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych tracą swój byt prawny z końcem roku podatkowego, to wierzyciel skarbowy ma prawo zaktualizować tytuł wykonawczy obejmujący zaliczkę na podatek. Sąd wskazał również, że w sprzeczności z materiałem dowodowym pozostawało twierdzenie organu, że skarżący złożył zeznanie podatkowe za 2004 r. Podkreślił przy tym, że do wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie jest potrzebna decyzja określająca wysokość podatku. Jak podkreślił Sąd, zobowiązania podatkowe powstające z dniem zaistnienia zdarzenia, z którymi ustawa podatkowa wiąże ich powstanie - a podatek dochodowy do takich należy - mogą być przymusowo ściągnięte na podstawie deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika. Muszą być jednak spełnione dwa warunki wskazane w art. 3a § 2 u.p.e.a., tj. złożenie zeznania podatkowego oraz doręczenie podatnikowi upomnienia wzywającego do uiszczenia zaległego podatku. Tymczasem, jak podkreślił Sąd, w rozpoznawanej sprawie skarżący nie złożył zeznania podatkowego za 2004 r. Nie została też wydana decyzja podatkowa określająca wysokość zobowiązania podatkowego, co oznaczało, że nie było podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wystawiony zaś tytuł wykonawczy obejmował zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r., które wygasły z końcem 2004 r. W konsekwencji, za zasadny Sąd uznał wniosek strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku, tj. z przyczyny wskazanej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

W związku z treścią wyroku z dnia 6 czerwca 2012 r. nie można zgodzić się z poglądem organu wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu, że aktualnie wszelkie wady, na jakie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w tym wyroku zostały wyeliminowane. Należy zwrócić uwagę, że nieprawidłowości stwierdzone w obu wymienionych wcześniej wyrokach WSA w Olsztynie, które spowodowały wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia z dnia "(...)" o uchyleniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "(...)" w przedmiocie uznania wniesionych zarzutów za niezasadne, stanowiły, zwłaszcza w kontekście wyroku z dnia 6 czerwca 2012 r., trwałą przeszkodę prowadzenia egzekucji, powodującą niemożność dochodzenia przedmiotowych należności w trybie egzekucji administracyjnej.

Reasumując, w kontekście brzmienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie został przerwany w wyniku zastosowania w dniu "(...)" środka egzekucyjnego, w związku z czym zasadniczy zarzut strony sformułowany w odniesieniu do będącego przedmiotem sporu tytułu wykonawczego był zasadny.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

W punkcie trzecim wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej koszty postępowania sądowego w kwocie 100 złotych obejmujące uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł. W punkcie drugim wyroku Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, iż uchylone postanowienie nie może być wykonywane.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.