Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie
z dnia 7 lipca 2005 r.
I SA/Ol 166/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesława Pierechod.

Sędziowie WSA: Ryszard Maliszewski, Asesor Wojciech Czajkowski (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "(...)" r., Nr "(...)" w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r.

I.

uchyla zaskarżoną decyzję,

II.

określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku,

III.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5.285 zł (pięć tysięcy dwieście osiemdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 grudnia 2004 r. określającą Spółce z o.o. "A" w W. nadwyżkę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc, za wrzesień 2003 r., w kwocie 215.056 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym samym podatku za ww. miesiąc w wysokości 83.497 zł.

Z akt sprawy wynika, iż w związku z przeprowadzonym w spółce postępowaniem w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług stwierdzono nieprawidłowości polegające na wykazaniu w złożonej przez spółkę za miesiąc wrzesień 2003 r. deklaracji VAT, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości wyższej niż należna o 278.324 zł. Zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia, wynikło zaś, jak wskazał organ, z ujęcia do rozliczenia w tym miesiącu faktury VAT o nr "(...)", za transakcję kupna-sprzedaży szyfratora i kart mikroprocesowych o wartości brutto 1.543.434,69, (w tym podatek VAT 278.324,29 zł.), wystawionej przez Spółkę Akcyjną "B" z siedzibą w W. w dniu 28 lutego 2003 r., a opłaconej przez spółkę "A" w dniu 28 sierpnia 2003 r.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, iż według adnotacji na fakturze miała ona wpłynąć do siedziby podatnika 0l.08.2003 r. Powyższe nie zostało jednak potwierdzone w związku z podjętą przez organ kontrolą w celu sprawdzenia rzetelności transakcji. W wyniku tej kontroli ustalono bowiem, iż zakwestionowana faktura została wysłana pocztą kurierską dnia 4 marca 2003 r., zaś doręczona Spółce z o.o. "A" 5 marca 2005 r. Jako podstawę prawną zakwestionowania prawa do obniżenia podatku naliczonego z ww. faktury organ wskazał art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny.

Natomiast ustalając spółce w związku ze stwierdzeniem powyższych nieprawidłowości, dodatkowe zobowiązanie podatkowe, organ powołał jako podstawę prawną art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiący, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, bądź kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania, bądź zawyżenia kwoty zwrotu. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

W wydanej decyzji w związku z odwołaniem Spółki kwestionującym zastosowanie przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż wejście w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535) nie spowodowało zmiany konstrukcji tego zobowiązania. Obowiązująca ustawa powtórzyła bowiem w art. 109 ust. 5 i 6 treść art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. Organ zauważył, iż artykuł 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stosuje się zgodnie z art. 176 pkt 3 tej ustawy, od dnia l maja 2004 r. Z tym też dniem na mocy art. 175 tej samej ustawy utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie zawiera natomiast przepisów przejściowych. Dyrektor Izby wskazał, że przepis artykułu 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ma charakter sankcyjny, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 29 kwietnia 1998 r. o sygn. akt K 17/97.

W ocenie organu odwoławczego, odnośnie sankcji, o której mowa w powołanym art. 109 ust. 5 i 6 ustawy można zastosować zasady obowiązujące w prawie karnym, zgodnie z którymi w przypadku zmiany ustawy penalizującej dany czyn (w przedmiotowej sprawie wykazanie w deklaracji kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na miesiąc następny wyższej od należnej), przy braku przepisów przejściowych stosuje się ustawę nową, chyba że ustawa stara jest dla sprawcy korzystniejsza.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił jednocześnie uwagę, iż wbrew stanowisku organu I instancji podstawy dokonania wymiaru sankcji - ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mógł stanowić nieobowiązujący w chwili orzekania art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Niemniej mając na względzie brzmienie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który zastąpił powołany przepis ustawy o VAT, w ocenie organu, podstawa prawna ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w dniu wydania zaskarżonej decyzji istniała.

Dyrektor Izby nie podzielił też argumentacji odnośnie zarzutów odwołania dotyczących niezgodności art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej oraz zapisami VI Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych..., podnosząc, iż organy podatkowe nie mogły odmówić stosowania i egzekwowania przepisów prawa tylko ze względu na powzięcie przez podatnika wątpliwości co do konstytucyjności danego przepisu. Norma prawna nie może być powoływana jako podstawa rozstrzygnięcia organu podatkowego tylko w przypadku, gdy o nie konstytucyjności konkretnego przepisu prawnego i utracie jego mocy obowiązywania orzeknie właściwy do tego organ sądowy. W rozpoznawanej sprawie przesłanka ta nie wystąpiła, bowiem podstawą rozstrzygnięcia był przepis, którego legalność nie była kwestionowana przez organ uprawniony do badania zgodności aktów prawnych ze źródłami prawa, wymienionymi w art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W złożonej skardze Spółka z o.o. "A" wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej bez podstawy prawnej, a w konsekwencji uznanie za nieważną, w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego decyzji organu I instancji, bądź ewentualne uchylenie tych rozstrzygnięć, zarzuciła organom naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8, poz. 60), a ponadto:

-

art. 2, 7, 8, 9 i 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483),

-

art. 2, 53 i 54 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę unii europejskiej, stanowiącego integralną część Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90), tzw. Traktatu Akcesyjnego,

-

art. 10 i 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i - art. 22 ust. 2, 4 i art. 27 ust. 1-4 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC).

Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że obowiązująca od l maja 2004 r. ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących tzw. sankcji. Wbrew stanowisku organu, przepisów tej ustawy (art. 109 ust. 5 i 6) nie można zatem było stosować do ustalenia karnego zobowiązania podatkowego za nieprawidłowości, które wystąpiły przed dniem jej wejścia w życie. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest bowiem decyzją konstytutywną kreującą to zobowiązanie z dniem jej doręczenia. Zatem przepis dotyczący wydania takiej decyzji musiał istnieć zarówno w chwili wydawania decyzji, jak i w chwili popełnienia przez podatnika nieprawidłowości.

Za nie do przyjęcia Skarżąca Spółka uznała stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że "do sankcji tej można zastosować zasady obowiązujące w prawie karnym". Nie ma bowiem przepisu prawnego, wskazującego na dopuszczalność takiej praktyki. To zaś, zdaniem strony powoduje, iż zaskarżoną decyzję wydano bez podstawy prawnej, czym naruszono także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Niedopuszczalne pozostaje przy tym stosowanie w prawie podatkowym analogii. Gdyby ustawodawca zamierzał zastosować taką samą zasadę orzekania w zakresie sankcji w podatku od towarów i usług, jak w art. 2 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, to odpowiedni przepis zostałby umieszczony w nowej ustawie.

Jeżeli zatem ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera analogicznego przepisu jak cytowany powyżej art. 2 ustawy Kodeks karny skarbowy i ustawodawca nie wprowadził do nowej ustawy żadnych przepisów przejściowych dotyczących tzw. sankcji podatkowych to, zdaniem strony, jego wolą było aby przepisy nowej ustawy miały zastosowanie wyłącznie do nieprawidłowości zachodzących od dnia l maja 2004 r. Gdyby natomiast przyjąć, że brak przepisów przejściowych wynikał z przeoczenia ustawodawcy, to organy podatkowe nie miały żadnych uprawnień do "poprawiania" ustawy, zaś podatnik nie mógł ponosić negatywnych skutków złej legislacji.

Jak wskazano w skardze, kreowanie karnego zobowiązania podatkowego za nieprawidłowości popełnione przez podatnika w okresie sprzed dnia wejścia w życie przepisu w oparciu o który karne zobowiązanie jest ustalone oznacza, że przepis ten działa wstecz. Powyższe zaś wystarczało, zdaniem strony, do uznania zaskarżonej decyzji za nieważną.

Wskazując na niezgodność stosowania sankcji z postanowieniami Konstytucji Skarżąca spółka podała, iż w dniu 28 listopada 2003 r. weszła w życie ustawa z 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary, która wprowadziła zasadę, że odpowiedzialności tej podlegają również jednostki organizacyjne, niezależnie od ich osobowości prawnej. W świetle przepisów tej ustawy podmioty zbiorowe odpowiadają m.in. za niektóre przestępstwa skarbowe, w tym za podanie nieprawdy w deklaracji podatkowej.

Na tle zatem przepisów powołanej ustawy oraz treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r., którym orzeczono niedopuszczalność stosowania wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, również nakładanie sankcji na podmioty zbiorowe na podstawie przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r., jak i art. 109 ust. 4-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jest zdaniem strony sprzeczne z Konstytucją RP.

Podnosząc w kolejnych zarzutach skargi niezgodność wymierzonej sankcji z przepisami prawa Unii Europejskiej Spółka zwróciła uwagę, iż wszystkie państwa członkowskie Unii zobowiązane są do przestrzegania przepisów prawa unijnego chyba, że uzyskały zgodę na pewne odstępstwa. Obowiązuje przy tym zasada supremacji, zgodnie z którą normy prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami prawa krajowego. Jak podano w skardze, zasady i przepisy dotyczące podatku od towarów i usług znajdują się zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i przepisach Unii Europejskiej. W tym zakresie obowiązuje zaś Szósta Dyrektywa z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Przepisy Szóstej Dyrektywy nie uprawniają zaś organów podatkowych do nakładania sankcji za nieprawidłowe dane w deklaracjach i zaniżenie podatku. Jakiekolwiek środki specjalne, które stanowiłyby wyjątek od przepisów Szóstej Dyrektywy mogą być bowiem wprowadzone tylko po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury, co w przypadku środków przewidzianych w art. 109 nowej ustawy o podatku od towarów i usług nie miało miejsca.

Zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej Skarżąca Spółka podniosła, iż utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i zmieniając podstawę zastosowania sankcji, organ II instancji doprowadził do sytuacji, w której, w zakresie zakwestionowania nowopowołanej podstawy prawnej, podatnik nie miał możliwości złożenia odwołania do organu podatkowego wyższej instancji. Przysługiwała mu już bowiem tylko droga sądowa.

Skarżąca zwróciła również uwagę, iż rozstrzygając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej pominął całkowicie argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a dotyczącą zastosowania w sprawie prawa Unii Europejskiej. Podniosła, iż w złożonym odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej szczegółowo powołano przepisy unijne mające zastosowanie w sprawie i argumentację odnośnie braku podstaw do stosowania na tle tych unormowań sankcji podatkowej. Pomimo zaś tych istotnych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie ustosunkował się do tej części odwołania. Tym samym, jak wskazano w skardze naruszone zostały przepisy art. 210 § 1p. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi decyzja musi zawierać uzasadnienie prawne, przy czym obejmuje ono wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadniając decyzję organ powinien był zatem rozważyć również powołane przez Stronę przepisy prawa unijnego i wyjaśnić, dlaczego, jego zdaniem, nie miały one w przedmiotowej sprawie zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji podniósł ponadto, iż wbrew stanowisku skarżącej spółki w wydanej decyzji odniósł się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących niezgodności art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z Konstytucją RP oraz zapisami VI Dyrektywy VAT wskazując, że stanowisko Spółki nie jest w tym zakresie zasadne.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem.

W świetle powołanych unormowań nie jest kompetencją sądu administracyjnego merytoryczne rozstrzyganie sprawy administracyjnej, które zastąpiłoby rozstrzygnięcie organu administracyjnego, nawet w sytuacji, gdy sąd ten dysponuje pełnym materiałem faktycznym niezbędnym do jego wydania. Te bowiem zadania odnoszą się do właściwości organów administracji publicznej, powołanych na mocy stosownych przepisów do rozpoznawania i załatwiania konkretnych spraw danej kategorii w postępowaniu administracyjnym i władnych w związku z tym do podejmowania decyzji orzekających o uprawnieniach bądź obowiązkach indywidualnego podmiotu.

Do obowiązków organów w prowadzonym postępowaniu administracyjnym należy przestrzeganie ogólnych zasad procesowych stanowiących integralną część przepisów regulujących procedurę administracyjną Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż w związku z prowadzonym postępowaniem organ podatkowy II instancji naruszył te zasady, co w ocenie Sądu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wynika z akt, w postępowaniu odwoławczym podatnik przedstawił obszerną argumentację wskazując na przepisy prawa europejskiego, jak i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz niezgodność z tym prawem i orzecznictwem, przepisów prawa krajowego na podstawie których wymierzono sankcję. Podnosząc te zarzuty zwrócił uwagę, że od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. od l maja 2004 r. stosowanie zakwestionowanych sankcji VAT przez organy podatkowe jest sprzeczne z przepisami VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388.EEC). Ma to zaś ten skutek, że podatnik może odwołać się bezpośrednio do przepisów dyrektywy i zakwestionować stosowanie sankcji. Powołując przepisy dyrektywy skarżący podniósł jednocześnie, iż nie uprawniają one organów podatkowych do nakładania sankcji za nieprawidłowe dane w deklaracjach i zaniżenie podatku.

W świetle materiałów sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ podatkowy II instancji jedynie ogólnikowo odwołał się do zasad Konstytucji RP nie zauważając wskazanej przez podatnika i istotnej w sprawie kwestii odnoszącej się do stosowania prawa europejskiego. Orzekając w sprawie organ powinien zaś mieć na względzie zarówno prawo krajowe, jak i wspólnotowe.

Sąd w składzie orzekającym nie podziela zarzutów skargi iż wprowadzenie środków przewidzianych w art. 109 nowej ustawy o podatku od towarów i usług nastąpiło z naruszeniem procedury przewidzianej w przepisach VI Dyrektywy. Zauważyć bowiem należy, iż wejście w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług nie spowodowało zmiany konstrukcji dodatkowego zobowiązania podatkowego. W sytuacji zatem, gdy nie nastąpiło na gruncie prawa krajowego pogorszenie sytuacji podatników VAT w tym zakresie, brak było, w ocenie Sądu, podstaw do stosowania w podjętym przed uzyskaniem członkowstwa w Unii procesie legislacyjnym dotyczącym tej ustawy, powołanych w skardze procedur przewidzianych w przepisach prawa unijnego.

Uznając powyższe zarzuty skargi za nietrafne należy jednakże zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż od l maja 2004 r. polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Orzekając po tym dniu w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., organ podatkowy nie może pominąć, że obowiązuje w tym zakresie zasada supremacji, zgodnie z którą normy prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami prawa krajowego.

Jak wynika z akt, zastosowanie przez organ sankcji podatkowej związane było ze stwierdzeniem w toku postępowania nieprawidłowego zaewidencjonowania i wykazania w deklaracji VAT podatku naliczonego z faktury doręczonej Spółce w marcu 2003 r., a przyjętej do rozliczenia, wbrew zasadzie wskazanej w art. 19 ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r., dopiero we wrześniu 2003 r. W ocenie Sądu, organy obu instancji niedostatecznie ustaliły stan faktyczny, a co za tym idzie nienależycie rozważyły zasadność ustalenia sankcji i nie uwzględniły istoty oraz charakteru tego środka specjalnego wynikających z przepisów i zasad sformułowanych w prawie unijnym.

Art. 27 ust. 1-4 Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) zawiera ogólne upoważnienie do stosowania tzw. środków specjalnych w poszczególnych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Z ustępu 1 tego artykułu wynika zaś, iż wprowadzane z upoważnienia Rady przez Państwo Członkowskie środki specjalne, stanowią wyjątek od przepisów Dyrektywy i mają na celu uproszczenie procedury naliczania podatku lub zapobieżenie pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania.

Dopuszczalność stosowania środka specjalnego w postaci sankcji podatku od towarów i usług wyznacza zatem w prawie unijnym jego cel, jakim jest, według postanowień VI Dyrektywy, m.in. zapobieżenie pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania, nie zaś wyeliminowanie formalnych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i rozliczaniu podatku VAT. Organ podatkowy dokonując ustalenia sankcji na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy powinien zatem w świetle tych reguł dokładnie zbadać okoliczności wystawienia faktury z dnia 28 lutego 2003 r. oraz przyczyny jej zaewidencjonowania po terminie określonym w ww. art. 19 ust. 3 pkt 1., jak też zgodność ze stanem rzeczywistym. W tym celu należy przesłuchać świadków oraz wykonać inne wyłaniające się czynności, po czym w zależności od ustaleń dokonać oceny stanu faktycznego, również na gruncie art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Organ powinien więc ustalić i ocenić, czy miało miejsce w okolicznościach sprawy uchylanie się bądź unikanie opodatkowania, powodujące bezpośredni skutek w postaci uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa. Powinien ponadto dokładnie rozważyć, czy skutek taki powodowało wykazanie w deklaracji i obniżenie podatku należnego VAT w innym miesiącu niż wskazane w art. 19 ust. 3 ustawy, w sytuacji gdy działanie podatnika nawet w przypadku stwierdzenia, iż było zamierzone dotyczyć mogło zaewidencjonowania zdarzenia zgodnego ze stanem rzeczywistym, zaś podatnikowi przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji.

W świetle materiałów sprawy należy zgodzić się z zarzutem skargi, że podnoszona przez spółkę argumentacja zawarta w odwołaniu od decyzji organu I instancji, kwestionująca w oparciu o przepisy unijne prawo organów podatkowych do nakładania sankcji za nieprawidłowe dane w deklaracjach i zaniżenie podatku, została całkowicie pominięta. Uzasadniając decyzję organ II instancji ogólnikowo odwołał się natomiast do zasad Konstytucji nie zauważając wskazanej przez stronę istoty tej części zarzutów skargi odnoszącej się do stosowania przez te organy prawa europejskiego. Konsekwencją pominięcia w toku postępowania przepisów i zasad prawa unijnego było to, iż organ w sposób niewystarczający ustalił stan faktyczny, co powoduje, iż ocena prawna ustaleń w sprawie jawi się jako dowolna. Tego rodzaju praktyka stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 187 § 1 (zasada prawdy materialnej) i art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów) Ordynacji podatkowej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił pozostałych zarzutów skargi. Nie można zgodzić się w szczególności ze stanowiskiem spółki wskazującym na wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

Zgodnie z art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Stosownie do ust. 6 tego artykułu przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy o różnicę podatku naliczonego nad należnym w okresach poprzednich.

W przypadku stwierdzenia opisanych okoliczności organ podatkowy, w ramach wymiaru kontrolnego, dokonuje zatem rozstrzygnięcia o podwójnym charakterze - deklaratoryjnym i konstytutywnym. Rozstrzygnięcie deklaratoryjne określa prawidłową wysokość wcześniej powstałego zobowiązania podatkowego, a rozstrzygnięcie o charakterze konstytutywnym tworzy nowe zobowiązanie, które powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji podatnikowi (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), bowiem organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia.

Jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji wejście w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie spowodowało zmiany konstrukcji dodatkowego zobowiązania podatkowego. Obecnie obowiązująca ustawa powtarza w art. 109 ust. 5 i 6 treść art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stosuje się, zgodnie z art. 176 pkt 3 tejże ustawy, od dnia 1 maja 2004 r. Z tym też dniem utraciła moc ustawa o VAT (art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług), a ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie zawiera przepisów przejściowych.

Zdaniem Sądu, zastosowanie w sprawie art. 109 ust. 5 i 6 nie narusza zasady lex retro non agit, gdyż od tej zasady należy odróżnić zasadą natychmiastowego działania prawa nowego, która znajduje zastosowanie w rozpoznanej sprawie. Retroaktywność właściwa, co do zasady zakazana, odnosi się do oceny w świetle nowego prawa, sytuacji już ukształtowanych i zdarzeń zrealizowanych przed datą wejścia w życie prawa nowego. Zasada natychmiastowego działania oznacza natomiast "przechwycenie w toku" sytuacji trwających i poddanie ich nowemu reżimowi.

Biorąc więc pod uwagę brzmienie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy, który zastąpił powołany wyżej przepis ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., stwierdzić należy, iż podstawa prawna ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w dniu wydania zaskarżonej decyzji istniała.

Sąd w składzie orzekającym nie podzielił tym samym stanowiska zaprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2005.02.09 o sygn. I SA/Lu 500/04.

Mając powyższe na względzie za nietrafną należy uznać argumentację organu II instancji i za zbędne dalsze rozważania w kwestii zasadności stosowania do sankcji VAT zasad obowiązujących w prawie karnym.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut ustalenia tej sankcji niezgodnie z przepisami Konstytucji. Zdaniem Sądu, nie można mówić w okolicznościach niniejszej sprawy o zastosowaniu dwóch reżimów karania za ten sam czyn w stosunku do tego samego podmiotu, w sytuacji gdy, jak wynika z akt zakresy odpowiedzialności spółki uregulowane przepisami ustawy o p.t.u. i ustawy Kodeks karny skarbowy nie pokryły się. Ustalenie zatem spółce jedynie sankcji w postępowaniu administracyjnym powoduje, że nie można mówić o konkurencyjności dwóch reżimów karania za ten sam czyn w stosunku do tego samego podmiotu. Na istnieniu zaś takiej konkurencji zasadza się wyrażone w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. o sygn. K 17/97 (OTK 1998/3/30) stanowisko Trybunału konstytucyjnego.

Sąd nie podzielił ponadto zarzutu skargi odnośnie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, skoro organ odwoławczy dokonując zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie sankcji nie wykroczył poza dowody i ustalenia faktyczne poczynione w tym zakresie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji, art. 152 tej ustawy.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.