I SA/Lu 824/18 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2633726

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 grudnia 2018 r. I SA/Lu 824/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka.

Sędziowie WSA: Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.) Monika Kazubińska-Kręcisz.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi G. Spółki Akcyjnej w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną;

II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. w P. kwotę (...) zł ((...) złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Pismem z dnia 15 lipca 2015 r. G. S.A. w P. (spółka, wnioskodawca) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów (katalizatorów).

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów (organ), ocenił, że stanowisko spółki, dotyczące rozliczania w czasie kosztów uzyskania przychodów poniesionych na zakup materiałów w postaci katalizatorów jest prawidłowe, odnośnie wydatków poniesionych na te materiały, które spółka zalicza do środków trwałych, nieamortyzowanych bilansowo. Natomiast nie jest prawidłowe w zakresie wydatków poniesionych na zakup materiałów (katalizatorów) zaliczanych do środków trwałych, które są amortyzowane bilansowo.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ wyjaśnił, że spółka przedstawiła okoliczności (jako stan faktyczny i jednocześnie zdarzenie przyszłe), w których zajmuje się wytwarzaniem produktów chemicznych oraz nawozowych, w szczególności nawozów azotowych oraz melaminy, kaprolaktamu i roztworów mocznika. Produkcja prowadzona jest przy użyciu specjalistycznych maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych, stanowiących środki trwałe, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają amortyzacji. Księgi rachunkowe spółka prowadzi zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości - MSR/MSSF. Do produkcji używane są materiały umożliwiające przeprowadzenie reakcji chemicznych i wspierające lub umożliwiające procesy technologiczne, wypełniające aparaty produkcyjne, tzw. katalizatory. Są to materiały typu: siatki katalityczne, wypełnienia strukturalne, piasek, katalizatory, różnego rodzaju pierścienie, maty, kamienie, kule, roztwory, węgiel aktywny itp. Nie są to elementy środka trwałego jako takie, ale ich wykorzystanie w procesie produkcji jest niezbędne. Nie podlegają one również przetworzeniu na produkty uzyskiwane w wyniku procesów technologicznych. Z punktu widzenia technicznego pełnią one rolę komponentów. Umożliwiają bowiem przebieg procesu technologicznego bądź go wspomagają. Materiały te nie stanowią wyposażenia maszyn, urządzeń czy linii produkcyjnych. Nie są uwzględniane w ich wartości początkowej, gdyż nie stanowią ani części składowych, ani peryferyjnych ww. środków trwałych. Są nabywane odrębnie i niezależnie od maszyn i urządzeń, w których są wykorzystywane. Może zdarzyć się, że w jednej maszynie, urządzeniu, linii produkcyjnej mogą być używane różne katalizatory, w zależności od tego, jaki proces chemiczny ma zostać przeprowadzony i jakie produkty mają powstać.

Materiały te nie ulegają przetworzeniu na produkty. Z upływem czasu, mimo że nie ulegają zasadniczo całkowitemu zużyciu to tracą swoje właściwości. Materiały te w określonym czasie muszą być wymieniane. Okres wymiany jest różny, najczęściej jednak wynosi ponad rok. Często wymiana odbywa się w okresie postoju remontowego danej instalacji. Zgodnie z przepisami MSR, koszty tych materiałów zaliczane są do środków trwałych jako odrębne środki trwałe, z zachowaniem zasady istotności. Rozliczanie kosztów tych materiałów, dla materiałów o niskiej wartości dokonywane jest jednorazowo w momencie ich wymiany, natomiast materiały o wyższych wartościach rozliczane są w czasie jako amortyzacja. Dodatkowo, uzupełniając swój wniosek w odpowiedzi na wezwanie organu, spółka uściśliła, że materiały o niskiej wartości to katalizatory o wartości nieprzekraczającej (...) zł netto, natomiast o wysokiej wartości to z kolei te katalizatory, których wartość przewyższa (...) zł netto. Zatem katalizator, jeśli używany jest ponad rok i jego wartość wynosi powyżej (...) zł netto, zaliczany jest do środków trwałych i amortyzowany bilansowo. Spółka kwalifikuje katalizatory do materiałów, umożliwiających przeprowadzenie reakcji chemicznych i wspierających lub umożliwiających procesy technologiczne, wypełniających aparaty produkcyjne.

W tych okolicznościach spółka pytała czy wydatki na opisane materiały (katalizatory) prawidłowo należy ujmować w kosztach uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie poniesienia wydatku, bez względu na metodologię rozliczenia kosztu ich zakupu dla celów rachunkowych. Według spółki, która powołała się w pierwszej kolejności na regulację zawartą w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2014.851 z późn. zm. - u.p.d.o.p.), niewątpliwie wydatków na katalizatory nie da się powiązać z konkretnym przychodem. Na moment zakupu spółka nie jest w stanie przewidzieć kiedy nastąpi zużycie danego katalizatora. Wymogi techniczne i technologiczne wymagają wymiany zużytych katalizatorów. Jednak nie sposób jednoznacznie każdorazowo określić czy wydatki na dany katalizator przekraczają rok podatkowy. Nie jest bowiem możliwe na dzień zakupu określenie czy będzie on wykorzystywany kilka lat czy tylko pół roku. Uwarunkowane to jest wieloma, niezależnymi od spółki czynnikami, w tym przykładowo zapotrzebowaniem na dane towary, do wytworzenia których katalizator jest wykorzystywany. Następnie spółka przytoczyła art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. i wywodziła, że w świetle tej regulacji koszty pośrednie są kosztem uzyskania z chwilą ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie faktury, umowy lub innego dokumentu. Ujęcie w księgach może nastąpić na jakimkolwiek koncie księgowym, zgodnie z przyjętą przez podatnika polityką rachunkowości. Zasada ta nie ma zastosowania jedynie w przypadku ujęcia jako kosztu rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych.

Zdaniem spółki, sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)", zawarte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., należy rozumieć jako dzień, na który ujęto, czyli pod którym widnieje w księgach rachunkowych dana operacja gospodarcza (w tym przypadku wydatek na katalizator) na podstawie dowodu księgowego zewnętrznego (faktury). Będzie to, co do zasady, dzień dokonania operacji gospodarczej. Powyższe stanowisko zostało przyjęte m.in. w sprawach sygn.: II FSK 1443/12, II FSK 1091/10, II FSK 414/10, II FSK 2406/11, II FSK 1685/12, II FSK 1112/12, II FSK 2596/12. Podsumowując swoją argumentację, spółka twierdziła, że przez pojęcie "poniesienie kosztu" należy rozumieć każde ujęcie określonego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych bez względu na dalszą metodologię rozliczenia kosztu dla celów rachunkowych. Tym samym wydatki na nabycie katalizatorów należy uznać za koszt uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie poniesienia wydatku. Nabywane przez spółkę katalizatory, mimo że są amortyzowane na potrzeby bilansowe, co wynika z zasad zawartych w MSR, to nie muszą być w ten sposób traktowane na gruncie rozliczeń podatkowych. Nabyte katalizatory nie spełniają bowiem warunku uznania ich za środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Tym samym spółka nie ma obowiązku rozliczania poniesionych na ich nabycie wydatków w czasie, tj. poprzez odpisy amortyzacyjne. Trudno bowiem mówić o kompletności w odniesieniu do materiałów stanowiących katalizatory. Dzięki nim natomiast mogą powstawać produkty, ponieważ umożliwiają one pracę maszyn i urządzeń, czyli innych środków trwałych, linii produkcyjnych, ale same w sobie środkami trwałymi nie są, nie mogą one bowiem samodzielnie działać, funkcjonować. Może się też zdarzyć, że nabyty katalizator będzie wymagał w trakcie użytkowania nie wymiany, ale uzupełnienia. Gdyby przyjmować, że poszczególne katalizatory są środkami trwałymi, wówczas każde uzupełnienie winno być traktowane jako przyjęcie do użytkowania nowego środka trwałego. Tym samym, nawet jeśli spółka będzie wykorzystywała dany katalizator dłużej niż rok i wydatki na jego nabycie przekroczyły 3.500 zł netto, to katalizator nie będzie środkiem trwałym. Natomiast definicja zawarta w MSR 16, odmiennie niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stawia wymogu zdatności środka trwałego do użytkowania oraz jego kompletności. Co więcej MSR 16 wyraźnie stanowi, że do środków trwałych zalicza się istotne części zamienne oraz wyposażenie awaryjne, które spełniają definicję środków trwałych, czyli te, które przeznaczone są (jeszcze nie są użytkowane, stanowią zapas) do wykorzystania na potrzeby działalności jednostki oraz których użytkowanie potrwa dłużej niż rok.

Organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym spółka ma rację co do określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów (katalizatorów), klasyfikowanych jako środki trwałe, nieamortyzowane bilansowo. Natomiast nie zgodził się ze spółką w kwestii momentu ujęcia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup tych materiałów, które spółka zalicza do środków trwałych i amortyzuje je bilansowo. Przytoczył art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 16g ust. 13, art. 15 ust. 4, ust. 4d, ust. 4e u.p.d.o.p. oraz art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm. - u.o.r.).

Wyjaśnił, że odpowiedź na pytanie postawione przez spółkę wymaga w pierwszej kolejności przesądzenia czy mamy do czynienia z kosztem uzyskania przychodów bezpośrednim, czy też z pośrednim. Zatem dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów spółka powinna rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty bezpośrednio związane z przychodami są to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Koszty pośrednio związane z przychodami, są kosztami których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Skoro wydatki ponoszone na nabycie materiałów (katalizatory) stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem, należy odwołać się do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. i przyjąć, że koszty takie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Z kolei z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu. Koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro więc ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprost wyłącza tylko koszty ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe.

Ponadto w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. mowa jest o tym, że podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. to m.in. ustawa o rachunkowości. Skoro tak, to użyte pojęcie "dzień, na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, zgodnie z zasadami: ostrożności (art. 7 u.o.r.), istotności (art. 8 ust. 1 u.o.r.), współmierności przychodów i kosztów (art. 6 u.o.r.). Zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów, stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Decyzję o dokonywaniu czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów podejmuje kierownik jednostki. W literaturze przedmiotu, ponieważ przepisy o rachunkowości nie określają szczegółowo rodzaju tych kosztów, pozostawiając tę ocenę jednostce prowadzącej księgi, zaleca się, aby w ten sposób rozliczać m.in. koszty remontów środków trwałych, prenumeraty, ubezpieczeń majątkowych. Podsumowując, z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Wobec tego o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych decyduje data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym. Organ zauważył, że u.o.r. konsekwentnie posługuje się zwrotem "na dzień", odróżniając go od zwrotu "w dniu". Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (art. 12 u.o.r.), sporządza się sprawozdanie finansowe. Zatem ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie rzecz się ma z zamykaniem ksiąg rachunkowych. Jednak, co istotne, księgi zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Powyższe rozważania prowadzą zaś do wniosku, że zwrot "na dzień" dla celów podatkowych, zawarty w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach). Powinien być on intepretowany w zgodzie z ustawą o rachunkowości.

W konsekwencji, jeśli spółka, kierując się zasadami (polityką) rachunkowości, podjęła decyzję o rozliczaniu w czasie poniesionych wydatków na materiały (katalizatory), to powinna je rozliczać jednakowo zarówno w odniesieniu do kosztów rachunkowych (bilansowo), jak i podatkowych. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza bowiem o sposobie jego rozpoznania dla celów podatkowych. W świetle powyższego sposób rozliczania przez spółkę kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Podsumowując, zdaniem organu, wydatki na zakup materiałów (katalizatorów) nieamortyzowanych należy uznać za koszt uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie poniesienia tegoż wydatku. Jednakże w odniesieniu do wydatków na zakup materiałów (katalizatorów) amortyzowanych, moment uznania tego wydatku za koszt podatkowy uzależniony jest od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Organ powołał się w tej materii na pogląd prawny wyrażony w sprawie sygn. II FSK 253/11.

Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidulaną, a w niej zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła do zakwestionowania stanowiska spółki, zgodnie z którym opisane wydatki powinny być rozliczane jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie poniesienia wydatku, bez względu na metodologię ich rozliczania dla celów bilansowych; art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na rozszerzeniu ustawowej definicji środka trwałego; art. 121 w zw. z art. 14e i art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - o.p.) poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przy wydawaniu kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

W następstwie tych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w której organ podatkowy uznał jej stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi spółka zasadniczo powtórzyła tok argumentacji przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreślała przy tym dwie kwestie. Po pierwsze, przy określeniu momentu zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy kierować się wyłącznie przepisami prawa podatkowego, w tym przypadku u.p.d.o.p. Po drugie zaś, opisane wydatki stanowią, w świetle prawa podatkowego, koszty pośrednie i prawidłowe rozumienie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. pozwala spółce na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatków, zwłaszcza że nabywane materiały - katalizatory nie podlegają i nie mogą podlegać amortyzacji na gruncie u.p.d.o.p.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1242/15 uchylił zaskarżoną interpretację. W zaskarżonym wyroku stwierdził, że organ naruszył, u podstaw swojego stanowiska, art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. WSA uznał, że spółka nie przedstawiła, jak dotąd, okoliczności uzasadniających stanowisko organu, w myśl którego opisane przez nią wydatki na nabycie katalizatorów mają wyłącznie pośredni związek z przychodami. Ten pośredni związek wyklucza bowiem stwierdzenie spółki, że mamy do czynienia z wydatkami koniecznymi dla prowadzenia produkcji, wpisanymi w proces technologiczny, a więc służącymi bezpośrednio do produkcji, prowadzonej przecież bezpośrednio w celu uzyskania przychodu. Wobec tego Sąd wyjaśnił, że co najmniej przedwczesne jest rozważanie sposobu rozliczania w czasie kosztów uzyskania przychodów o charakterze pośrednim. Natomiast jeśli organ zechce wykluczyć bezpośredni związek opisanych wydatków spółki z jej przychodami, to wyłącznie z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionych przez spółkę i na podstawie prawidłowej analizy obowiązującego stanu prawnego w tej materii.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku przez Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1242/15, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że na mocy przepisu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej w skrócie "p.p.s.a.") wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2472/16 wiąże Sąd w obecnym składzie. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Zakres postępowania interpretacyjnego uregulowanego przepisami Działu II - rozdział 1a O.p. wyklucza możliwość prowadzenia przez organ interpretacyjny jakiegokolwiek postępowania dowodowego, co jest zastrzeżone do kompetencji organu podatkowego uprawnionego do prowadzenia postępowania podatkowego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10; także: A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z wniosku Z. jednoznacznie wynika, że wydatków na katalizatory nie da się powiązać z konkretnym przychodem. Gdy Sąd pierwszej instancji stwierdza więc, że "Spółka (...) nie wykazała w swoim wniosku żadnych okoliczności, mających obiektywnie świadczyć o tym, że nie jest w stanie (i obiektywnie nie ma takiej możliwości) powiązać konkretnej ilości, konkretnego katalizatora z przychodem uzyskanym czy planowanym w konkretnym czasie czy perspektywie czasowej" to w istocie zakres ustaleń Sądu dotyczył już nie sfery ustaleń natury prawnej, lecz sfery okoliczności natury faktycznej (tj. tego jak się je przedstawia w pisemnych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego). Jeżeli spółka uważa, że takiej możliwości nie ma, i jasno daje temu wyraz, to ocenić to trzeba jako ustalenie przynależne kwestiom stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W te zaś nie może ingerować tak organ interpretacyjny, jak i sąd administracyjny. W związku z tym NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do istoty sprawy - oparł bowiem swoje rozważania na przyjęciu stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) innego niż ten przedstawiony we wniosku.

W zaleceniach dla tut. Sądu Naczelny Sąd Administracyjny podał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien uwzględnić kwalifikację wydatków w taki sposób, jak została ujęta we wniosku, odnosząc się do kwestii rozliczenia kosztów pośrednich i tego, czy miał rację w tym zakresie organ interpretacyjny. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe wyjaśnił, że jeśli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm.) poniesione koszty z tytułu wydatków na zakup katalizatorów powinny rachunkowo podlegać rozpoznaniu w czasie, to analogicznie, również dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w ten sam sposób.

Przechodząc do oceny stanowiska organu przywołać należy obowiązujące w sprawie przepisy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast art. 15 ust. 4e stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawodawca określając w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Brak jest przy tym podstaw, aby analogicznego zabiegu dokonywać w odniesieniu do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Natomiast w pozostałych przypadkach wystarcza ujęcie kosztu w księgach na podstawie faktury lub rachunku, bez względu czy jest to ujęcie jakiekolwiek czy też ujęcie "jako koszt" w księgach rachunkowych.

W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt 2319/16, w którym stwierdzono, że ustawodawca, definiując w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. W ocenie Sądu, nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd, iż w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie określeniem "(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)" potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 14 czerwca 2017 r., II FSK 1468/15, z 18 października 2017 r., II FSK 2539/15, z 21 kwietnia 2016 r., II FSK 806/14, z 30 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 182/14, z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13, 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12, 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11, z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10. Pogląd ten znalazł również aprobatę w doktrynie (por. glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: A. Mariański, glosa do wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, Monitor podatkowy z 2012 r. nr 6 str. 47 oraz H. Litwińczuk, glosa do wyroku z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, Monitor podatkowy z 2014 r. nr 6 str. 47).

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka kwalifikuje katalizatory do materiałów umożliwiających przeprowadzenie reakcji chemicznych i wspierających lub umożliwiających procesy technologiczne, wypełniających aparaty produkcyjne. Z przedstawionego przez skarżącą stanowiska wynika, że nabyte katalizatory (siatki katalityczne, wypełnienia strukturalne, piasek, różnego rodzaju pierścienie, maty, kamienie, kule, roztwory, węgiel aktywny itp.) nie są środkami trwałymi ani elementami środka trwałego jako takie, ale ich wykorzystanie w procesie produkcji jest niezbędne. Nie podlegają one również przetworzeniu na produkty uzyskiwane w danym procesie technologicznym. Z punktu widzenia technicznego pełnią one rolę komponentów. Nie sposób jednoznacznie każdorazowo określić, czy wydatki na dany katalizator przekraczają rok podatkowy. Nie jest bowiem możliwe na dzień zakupu określenie, czy będzie on wykorzystywany kilka lat, czy tylko pół roku. Uwarunkowane jest to wieloma, niezależnymi od spółki, czynnikami. Katalizator, jeśli używany jest ponad rok i jego wartość wynosi powyżej (...) zł netto, zaliczany jest do środków trwałych i amortyzowany bilansowo.

W ocenie skarżącej nabyte katalizatory nie stanowią środków trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Skarżąca wyjaśniła, że materiały stanowiące katalizatory nie spełniają warunku kompletności, o którym mowa w ww przepisie, bowiem chociaż dzięki tym materiałom mogą powstawać produkty spółki, ponieważ umożliwiają one pracę maszyn i urządzeń, czyli innych środków trwałych, linii produkcyjnych, to jednak same w sobie środkami trwałymi nie są, nie mogą one bowiem samodzielnie działać, funkcjonować.

Organ nie kwestionował stanowiska skarżącej, że przedmiotowe katalizatory nie są środkami trwałymi w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Jednak, w ocenie organu, jeśli spółka kierując się zasadami (polityką) rachunkowości podjęła decyzję o rozliczaniu w czasie poniesionych wydatków na materiały (katalizatory), to powinna je rozliczać jednakowo zarówno w odniesieniu do kosztów rachunkowych (bilansowo), jak i podatkowych. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza bowiem o sposobie jego rozpoznania dla celów podatkowych.

Stanowisko organu nie zasługuje na akceptację. Jak już wyżej Sąd stwierdził, w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. jako zasadę przewidziano potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Nadto niedopuszczalne jest oddziaływanie pojęć rachunkowych na prawnopodatkową kwalifikację wydatku jako kosztu podatkowego.

W tym miejscu należy ponownie przywołać wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2319/16, w którym stwierdzono, że także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt "jednorazowy". O tym, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Wydatki, o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie mogą zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., czyli w dniu, w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania za trafny należy uznać zarzut naruszenia postanowień art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że za dzień poniesienia kosztu podatkowego należy rozumieć dzień, na który obciążono wydatkiem wynik finansowy podatnika.

W toku dalszego postępowania organ podatkowy będzie zobligowany do uwzględnia przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa materialnego kluczowych dla końcowego załatwienia sprawy z wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze trafność zarzutów skargi, zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić stosownie do postanowień art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.