Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2649624

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie
z dnia 3 kwietnia 2019 r.
I SA/Lu 80/19
Przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości od osób prawnych.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka.

Sędziowie WSA: Wiesława Achrymowicz Monika Kazubińska-Kręcisz (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) nr (...) w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. uchyla zaskarżoną decyzję.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez S. (...) Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w L. od decyzji Wójta Gminy L. z dnia (...) r. w przedmiocie określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie (...) zł oraz kwoty odsetek w wysokości (...) zł; orzeczenia o zabezpieczeniu ww. kwoty na majątku podatnika, uchyliło zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji w całości i umorzyło postępowanie przed organem I instancji w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zdaniem organu odwoławczego zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za 2011 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2016 r. Przepis art. 59 § 1 pkt 9 O.p. wskazuje przedawnienie jako sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Dlatego w dacie rozpoznawania niniejszej sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe orzeczenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia upłynął.

Zdaniem Kolegium, z uwagi na niewydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania, przedawnienie nastąpiło wyłącznie wobec zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika. Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. W przedmiocie zobowiązania za 2011 r. nie została wydana decyzja określająca jego wysokość. Zatem przerwa biegu terminu przedawnienia mogłaby dotyczyć wyłącznie zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika. Przerwa biegu terminu przedawnienia może dotyczyć zobowiązania, które powstało, gdyż zobowiązanie, które nie powstało - nie może wygasnąć przez przedawnienie.

Kolegium we wskazanych warunkach stwierdziło zaistnienie przesłanki bezprzedmiotowości postępowania zabezpieczającego, a przez to konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania.

W skardze na powyższą decyzję Prokurator Rejonowy w L. wniósł o jej uchylenie.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 70 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018.800 t.j. z dnia 2018.04.27) poprzez wyrażenie błędnego poglądu, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2011 wygasło na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2016 r., podczas gdy w istocie przed tym terminem nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że podatnik jest osobą prawną i zobowiązanie wobec niego powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 O.p. w zw z art. 6 ust. 9 u.p.o.l.). Wysokość zobowiązania podatkowego dla tego podmiotu wynikała bezpośrednio z przepisów prawa, zaś ewentualna decyzja miałaby charakter deklaratoryjny - określający. Ani bowiem deklaracja, ani decyzja nie tworzą tego zobowiązania, lecz jedynie w sposób formalny wyrażają jego wysokość. W tych warunkach - w ocenie skarżącego - nie sposób zaakceptować stanowiska, że przerwa biegu terminu przedawnienia mogłaby dotyczyć wyłącznie zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika. Zadeklarowana kwota podatku przez cały okres do terminu przedawnienia może być weryfikowana przez organ podatkowy. Upływ terminu przedawnienia jest przesłanką stojącą na przeszkodzie w skonkretyzowaniu na nowo indywidualnych praw i obowiązków, a więc nadaniu innego kształtu stosunkowi podatkowemu, powstałemu zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Jeżeli więc wskutek dokonania czynności egzekucyjnej doszło do przerwania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to skutek ten odnosi się do tego zobowiązania, a nie tylko do kwoty podatku zadeklarowanej przez podatnika.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. W uzasadnieniu stanowiska podkreślono, że kontrolowana decyzja organu I instancji nie była decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, ale decyzją w przedmiocie zabezpieczenia. W dacie orzekania nie istniała w obrocie prawnym decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 O.p. Zgodnie zaś z art. 21 § 2 O.p. konsekwencją materialnoprawną złożenia deklaracji jest to, że wykazane w deklaracji zobowiązanie podatkowe jest podatkiem do zapłaty. Domniemanie to może zostać obalone przez wydanie decyzji określającej, co podkreślono w uchwale NSA sygn. akt I FPS 1/18. Domniemania prawidłowości deklaracji nie podważa natomiast decyzja określająca przybliżoną wysokość zobowiązania.

Organ podkreślił, że co do zobowiązania wynikającego z deklaracji podatkowej jest już prowadzona egzekucja administracyjna.

Spółka w 2011 r. złożyła deklarację podatkową na podatek od nieruchomości za ten rok w kwocie (...) zł. W 2012 r. złożyła korektę tej deklaracji, wykazując podatek w kwocie (...) zł. Pomimo tego organ I instancji nie wszczął postępowania podatkowego i nie wydał decyzji określającej. W 2016 r. Wójt Gminy L. wystawił natomiast tytuł wykonawczy na kwotę podatku wynikającą z pierwotnej deklaracji, na podstawie którego wszczęto egzekucję. Spółka w 2016 r. złożyła kolejną korektę, wykazując podatek do zapłaty w wysokości (...) zł. Wójt uznał tę korektę za nieuzasadnioną, zaś korektę złożoną w 2012 r. potraktował jako deklarację za ten rok podatkowy.

Postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone na wniosek wierzyciela, zaś podatnik złożył wniosek o jego umorzenie.

W tych okolicznościach, do czasu rozstrzygania przez Kolegium nie obalono domniemania prawidłowości deklaracji. Tymczasem zobowiązanie w podatku od nieruchomości wobec osób prawnych wynika albo z deklaracji, albo z decyzji określającej. W sytuacji, gdy nie określono zobowiązania na kwotę inną niż w deklaracji, np. taką jak wskazano w przybliżeniu w decyzji zabezpieczającej, nie można stwierdzić przerwy biegu przedawnienia ponad kwotę wynikającą z deklaracji. W uchwale NSA sygn. akt II FPS 4/13 wskazano, że przedawnić może się wyłącznie zobowiązanie istniejące.

Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z tych względów organ uznał też konieczność uchylenia decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny (...) zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, co skutkuje koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Sporną kwestią w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy zastosowany wobec podatnika, będącego osobą prawną, środek egzekucyjny przerwał bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r., skoro tytuł wykonawczy wystawiony został na podstawie deklaracji podatkowej i obejmował wyłącznie kwotę zadeklarowaną przez podatnika, zaś w przedmiocie tego podatku do upływu terminu przedawnienia, tj. do 31 grudnia 2016 r. nie wydano decyzji, która obaliłaby domniemanie wynikające z deklaracji podatkowej, a zatem czy - tak jak wskazał to organ odwoławczy - istniały podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 50 § 1 p.p.s.a. ze skargą w niniejszej sprawie wystąpił prokurator. W jego ocenie, w realiach sprawy nie sposób uznać, że istnieje negatywna przesłanka prowadzenia postępowania zabezpieczającego, bowiem zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek przedawnienia, z uwagi na stwierdzoną przerwę w jego biegu.

Jak stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), w związku z czym po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. II FPS 4/13). Dotyczy to również postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, bowiem przedmiotem zabezpieczenia i określenia przybliżonej kwoty zobowiązania może być tylko zobowiązanie istniejące. W tym względzie prezentowane przez organ stanowisko jest jak najbardziej zasadne.

W niniejszej sprawie, dotyczącej powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego osoby prawnej w podatku od nieruchomości za 2011 r., ustawowy pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Niemniej jednak dla tej daty istotne znaczenie mają okoliczności tamujące (zawieszające lub przerywające) bieg przedawnienia. W tym też względzie zasadza się spór w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego bowiem, jeżeli w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym na podstawie deklaracji zastosowano środek egzekucyjny, to przerwa biegu przedawnienia dotyczy wyłącznie kwoty zadeklarowanej, nie zaś zobowiązania jakie może być określone w decyzji. Z powyższym nie zgadza się skarżący, bowiem w jego ocenie przerwa biegu przedawnienia dotyczy zobowiązania w kwocie należnej (prawidłowo obliczonej), a nie zadeklarowanej, skoro kwota zadeklarowana przez podatnika jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Terminowi "zobowiązanie podatkowe" użytemu w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należy przypisać identyczne znaczenie, jak terminowi użytemu w art. 5. Zgodnie zaś z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy należy także uwzględnić, że przepisy art. 6 ust. 9 u.p.o.l. oraz art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej stanowią, że podatek od nieruchomości, obciążający osobę prawną i wynikający ze złożonej przez nią deklaracji, jest podatkiem należnym. Wzruszenie tego domniemania prawnego jest możliwe, jeżeli właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Normę kompetencyjną niezbędną do wydania takiej decyzji zawiera art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Decyzja taka ma charakter deklaratywny, a zatem jedynie stwierdza, że powstało zobowiązanie podatkowe, określa (a nie ustala) jego wysokość oraz stwierdza że nie zostało ono wykonane. Wtedy bowiem, gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa, wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatyczne powstanie zobowiązania, które powinno być w przewidzianym trybie realizowane.

Zobowiązanie w podatku od nieruchomości należnym od osób prawnych jest więc skutkiem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), jego istnienie jest niezależne od złożenia deklaracji podatkowej przez podatnika (choć co do zasady jest on do tego zobowiązany) czy też wydania decyzji przez organ podatkowy. W szczególności nie można przypisać deklaracji skutków w postaci kreacji zobowiązania podatkowego (B. Brzeziński. Deklaracja podatkowa - istota i charakter prawny. Pr.i P. 2005/1/14-19). Zatem kwota wynikająca z deklaracji jest to zadeklarowana przez podatnika kwota podatku, która przez cały okres terminu przedawnienia może być weryfikowana przez organ podatkowy. Upływ terminu przedawnienia jest przesłanką stojącą na przeszkodzie w skonkretyzowaniu na nowo indywidualnych praw i obowiązków, a więc nadaniu innego kształtu stosunkowi podatkowemu powstałemu zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Jeżeli więc wskutek dokonania czynności egzekucyjnej doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnym od osób prawnych, to skutek ten odnosi się do tego zobowiązania, a nie tylko do kwoty podatku zadeklarowanej przez podatnika. Analogia do podatku dochodowego od osób fizycznych jest w tym wypadku jak najbardziej zasadna (z uwagi na taki sam sposób powstania zobowiązania podatkowego), dlatego aktualnym w niniejszej sprawie jest pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 36/13, który Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Podsumowując zatem, zobowiązanie w podatku od nieruchomości dla osób prawnych powstaje z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a samoobliczenie podatku przez podatnika na mocy art. 21 § 2 O.p. ma tylko takie znaczenie, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji (lub też podatnik nie złoży deklaracji) wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Wydanie takiej decyzji możliwe jest do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jest do upływu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.) - chyba, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie przerwany lub ulegnie zawieszeniu.

W odniesieniu do skarżącej warunek ten został spełniony, bowiem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. przed 31 grudnia 2016 r. wszczęto wobec spółki postępowanie egzekucyjne, na podstawie tytułu wykonawczego nr (...) z dnia (...) r. Tytuł ten wystawiono na kwotę wskazaną przez podatnika w deklaracji podatkowej w 2011 r. Podkreślenia wymaga, że deklaracja ta została następnie skorygowana przez spółkę w 2012 r., jednak organ uznał tę korektę za deklarację za rok podatkowy 2012. Ta okoliczność, jakkolwiek istotna z punktu widzenia wysokości zobowiązania, ma jednak znaczenie drugorzędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jak już bowiem powiedziano, korekta deklaracji, podobnie jak decyzja określająca, znosi jedynie domniemanie, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem należnym co do wysokości.

Co ważne w sprawie, w toku postępowania egzekucyjnego, zawiadomieniem z dnia (...) listopada 2016 r. organ dokonał zajęcia rachunku bankowego w (...) w trybie art. 80 u.p.e.a. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono spółce w dniu (...) listopada 2016 r. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został przerwany (art. 70 § 4 O.p.), a w konsekwencji upływ terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. nie spowodował wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) i możliwe było późniejsze określenie jego wysokości w decyzji. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2011 r. nie uległo dotychczas przedawnieniu, a organ ma pełne prawo do weryfikacji wysokości podatku zadeklarowanej przez podatnika. Wydanie zaskarżonej decyzji nie naruszało zatem art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p., gdyż zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek przedawnienia i mogło stać się przedmiotem zabezpieczenia. Można więc powiedzieć - za Naczelnym Sądem Administracyjnym w wyroku z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 2763/14 - że dla terminu, w którym może nastąpić określenie wysokości zobowiązania podatkowego, znaczenie ma to, czy bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został przerwany lub zawieszony, natomiast bez znaczenia jest to, czy podatnik wysokość tego zobowiązania wcześniej zadeklarował ("dokonał samowymiaru"), ponieważ zarówno zadeklarowanie, jak i niezadeklarowanie wysokości zobowiązania podatkowego powstałego wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, nie wpływa na bieg terminu jego przedawnienia. Jeśli zaś zadeklarował kwotę podatku i na tej podstawie wszczęto postępowanie egzekucyjne, to jest to postępowanie dotyczące podatku (należnego) w podatku od nieruchomości za dany okres, a nie podatku w wysokości uznawanej za zasadną przez podatnika. Stosowane zatem w tym postępowaniu środki egzekucyjne wywierają skutek dla całości zobowiązania wymagalnego za ten okres.

Powyższe oznacza, że organ odwoławczy nie miał podstaw do umorzenia postępowania przed organem I instancji i był zobowiązany do merytorycznego rozstrzygnięcia odwołania. Organ uczyni to zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy, z uwzględnieniem wykładni dokonanej powyżej.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.