Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72601

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Lublinie
z dnia 13 października 2000 r.
I SA/Lu 730/99

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie po rozpoznaniu w dniu 4 października 2000 r. sprawy ze skargi PHD "D." SA w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 2 czerwca 1999 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-c maj i czerwiec 1998 r.

skargę oddala.

Uzasadnienie faktyczne

1. Zaskarżoną decyzją - Izba Skarbowa w L. - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "D." SA w L. z dnia 4 marca 1999 r. od decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. Nr [...] z dnia 18 lutego 1999 r. określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie, zaległość oraz odsetki za miesiąc maj i czerwiec 1998 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie za ww. miesiące - utrzymała w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W uzasadnieniu wskazano, iż w odwołaniu z dnia 5 maja 1999 r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 94 w związku z art. 93 § 1 oraz naruszenie art. 122, 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, wnioskując jednocześnie o przeprowadzenie - w trybie art. 229 Ordynacji - postępowania o stwierdzenie, że PHU "D." SA - wstąpiło w prawo i obowiązki z zakresu prawa podatkowego zlikwidowanego w trybie ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych przedsiębiorstwa państwowego "D." i uchylenie decyzji w części określenia zaległości w podatku VAT i odsetek za miesiąc maj 1998 r. oraz w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie za ten miesiąc.

Rozpoznając wniesione odwołanie i zarzuty w nim zawarte Izba Skarbowa w L. podniosła, że art. 94 i art. 93 Ordynacji podatkowej nabywcy przedsiębiorstw państwowych oraz spółki, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa wstępują we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tego przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż w przedmiotowej sprawie następstwo prawne w sferze podatkowej nastąpiłoby wtedy, gdyby spółka prawa handlowego nabyła lub przejęła przedsiębiorstwo na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 z późn. zm.). Jak wynika z materiału dowodowego proces prywatyzacji Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "D." w L. poprzez oddanie do odpłatnego korzystania i pobierania pożytków Spółce prawa handlowego rozpoczął się w trybie ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 z późn. zm.). Z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, przedmiotowa ustawa o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych utraciła swoją moc. Jednakże, uwzględniając regulację zawartą w art. 64 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych - do spraw wszczętych na podstawie przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych stosuje się przepisy ustawy z dnia 12 lipca 1990 r. W tej sytuacji - w ocenie Izby - należy stwierdzić, iż cały proces likwidacji przedsiębiorstwa państwowego "D." faktycznie nastąpił na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Konsekwencją takiego stanu jest to, iż Spółka prawa handlowego "D." SA, która dnia 21 kwietnia 1998 r. przejęła w drodze umowy na czas oznaczony do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwo nie może być uznana w sferze prawa podatkowego za następcę zlikwidowanego przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż wykluczając w przedmiotowej sprawie następstwo prawne w prawie podatkowym, skarżąca Spółka nie miała prawa do odliczenia w miesiącu maju i czerwcu 1998 r. podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na inny podmiot, tj. na PHU "D." w likwidacji prywatyzacyjnej.

Organ II instancji wskazał, iż zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) faktura wystawiona przez podatnika stwierdzająca w szczególności sprzedaż towarów, obok danych dotyczących daty, ceny jednostkowej bez podatku, wartości sprzedaży (…) winna także zawierać dane dotyczące podatnika i nabywcy. Mając na uwadze delegację ustawową zawartą w ust. 5 art. 32 ustawy o VAT, zasady wystawiania faktur sprecyzowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.). Zgodnie z ust. 1 pkt 1 i 2 § 38 rozporządzenia, faktury stwierdzające dokonanie sprzedaży powinny zawierać imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz numery identyfikacji podatkowej lub numery tymczasowe sprzedawcy i nabywcy. Izba podniosła, iż w tej sytuacji, obniżenie przez Spółkę "D." SA podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na inny podmiot, a więc określonego w fakturach nie stwierdzających nabycia towarów przez dany podmiot, spowodowało naruszenie przez jednostkę art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego, ewidencjonowanie w rejestrach zakupu VAT w miesiącach maj i czerwiec 1998 r. oraz odliczanie w deklaracjach VAT-7 za te miesiące podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na inny podmiot powoduje zastosowanie sankcyjnego art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

2. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka domaga się uchylenia w całości decyzji Izby Skarbowej z powodu jej niezgodności z prawem, polegającej na naruszeniu art. 93 § 1 i § 4 w zw. z art. 94 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) i art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W szerszych motywach strona skarżąca podnosi, że bezspornym pomiędzy stronami jest, iż na podstawie decyzji Wojewody L., jako organu założycielskiego przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "D." w L., z dniem 30 kwietnia 1998 r. przedsiębiorstwo to uległo likwidacji. Bezspornym jest także, że likwidacja ta miała na celu prywatyzację tegoż przedsiębiorstwa i została przeprowadzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 z późn. zm.). W dniu 4 maja 1998 r. Sąd Rejonowy XI Wydział Gospodarczy Rejestrowy w L. wydał postanowienie o wykreśleniu PHU "D." z rejestru przedsiębiorstw państwowych. Cały majątek zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego został oddany przez Wojewodę L., działającego w imieniu Skarbu Państwa, do odpłatnego korzystania przez tzw. spółkę pracowniczą utworzoną w tym celu, pod firmą: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "D." Spółka Akcyjna w L. Z umowy, zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 21 kwietnia 1998 r. wynika, że Skarb Państwa oddaje Spółce przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kc. W ocenie Spółki, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości dokonania przez Spółkę pracowniczą - PHU "D." SA W L. odliczeń podatku naliczonego VAT z faktur, które były wystawione na PHU "D." w L. - jako przedsiębiorstwo państwowe. Trzeci Urząd Skarbowy w L. przeprowadzający kontrolę podatkową m.in. w tym zakresie stwierdził, iż takiego prawa strona skarżąca nie posiada. W związku z tym Trzeci Urząd Skarbowy wydał decyzję nakazującą zwrot odliczonego przez PHU "D." SA podatku VAT z faktur wystawionych na PHU "D." p.p. oraz zastosował sankcję przewidzianą w art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Od tej decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie podnosząc, iż przejęła od Skarbu Państwa nie poszczególne składniki majątku PHU "D." - p.p., lecz przedsiębiorstwo jako całość, a więc również z zobowiązaniami, ale i uprawnieniami wynikającymi z prawa podatkowego. Jako podstawę odwołania wskazano przepis art. 94 w zw. z art. 93 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w L. nie podzieliła poglądu strony skarżącej, iż Spółka pracownicza wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki zlikwidowanego przedsiębiorstwa w sferze podatkowej. Jako argument Izba wskazała, że art. 94 Ordynacji podatkowej dotyczy przedsiębiorstw państwowych, które uległy prywatyzacji na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 z późn. zm.). Skoro zaś przedsiębiorstwo państwowe PHU "D." w L. zostało sprywatyzowane w oparciu o ustawę o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, to art. 94 Ordynacji podatkowej w tej sprawie nie będzie miał zastosowania. W konkluzji Izba przyjęła, że w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o następstwie prawnym pomiędzy zlikwidowanym przedsiębiorstwem państwowym, a przejmującej majątek tegoż przedsiębiorstwa, Spółce pracowniczej. Ze stanowiskiem tym strona skarżąca się na zgadza. Spółka jest zdania, iż w tym przypadku zachodzi sukcesja i to generalna, gdyż strona skarżąca przejęła przedsiębiorstwo, jako zorganizowaną całość, w rozumieniu art. 551 kc. Już z tego przepisu wynika, że przejmujący przejmuje zobowiązania, ale i prawa związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa przejmowanego.

Strona skarżąca wskazuje, iż takie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 1999 r. w sprawie sygn. akt III SA 7091/98 (vide: "Rzeczpospolita" z dnia 23 kwietnia 1999 r. - "Dodatek prawny"). Odzwierciedleniem i uzupełnieniem art. 551 kc na gruncie prawa podatkowego jest art. 93 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie wprost do nabywców i podmiotów przejmujących przedsiębiorstwa państwowe w drodze prywatyzacji (art. 94 Ordynacji podatkowej). Tak więc, strona skarżąca stoi na stanowisku, iż miała prawo do odliczenia podatku VAT, naliczonego w fakturach VAT wystawionych na PHU "D." w L. - jako przedsiębiorstwo państwowe. Podstawą do takiego działania jest zarówno art. 551 kc, gdyż PHU "D." SA w L. przejęła od Skarbu Państwa przedsiębiorstwo z dobrodziejstwem inwentarza, jak i art. 93 § 1 i § 4 w zw. z art. 94 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie również do spółek przejmujących prywatyzowane przedsiębiorstwa, na podstawie przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (vide: "Rachunkowość" Nr 6 z 1999 r., s. 371, pyt. 14). Izba Skarbowa wydając zaskarżoną decyzję, w której uznała, że art. 94 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, spowodowała - zdaniem skarżącego - wydanie jej niezgodnie z prawem.

3. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie podtrzymując generalnie swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

4. Sąd zważył, co następuje:

Wskazać trzeba przede wszystkim, podzielając pogląd Izby Skarbowej w L., że twierdzenia strony skarżącej, iż jako Spółka pracownicza przejęła wszelkie prawa i obowiązki po zlikwidowanym przedsiębiorstwie nie oznacza jeszcze, że w zakresie podatku od towarów i usług posiada pełne następstwo po podatniku tego podatku, bowiem kwestie dotyczące podatków rozstrzygane są w świetle przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu - w sprawie niniejszej nie ma - w istocie rzeczy - podstaw do przyjęcia sukcesji generalnej w zakresie prawa podatkowego, bowiem następstwo takie może nastąpić tylko w nielicznych przypadkach przewidzianych ustawą. Podnieść trzeba, iż stosownie do art. 94 w zw. z art. 93 Ordynacji podatkowej, nabywcy przedsiębiorstw państwowych oraz spółki, które na podstawie przepisów o komercjalizacji prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły te przedsiębiorstwa wstępują we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki tego przedsiębiorstwa. Podzielić można stanowisko Izby, że o sukcesji praw i obowiązków podatkowych zlikwidowanego przedsiębiorstwa można mówić jedynie w sytuacji przedsiębiorstwa państwowego, które zostało poddane prywatyzacji bezpośredniej w rozumieniu działu V ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 z późn. zm.). Jak wynika z akt - w sprawie niniejszej przedsiębiorstwo państwowe "D." poddane zostało prywatyzacji w drodze likwidacji na podstawie cyt. już wyżej ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Możemy więc wyprowadzić, że skarżąca Spółka Akcyjna "D." nie jest sukcesorem byłego przedsiębiorstwa państwowego "D." w zakresie praw podatkowych.

Skoro bowiem nastąpiła utrata bytu prawnego przedsiębiorstwa państwowego "D.", a Spółka akcyjna nie jest jego następcą prawnym w sferze prawa podatkowego, przeto nie ma podstaw, by użytkownik mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na inny podmiot, tj. na PHU "D." w likwidacji prywatyzacyjnej. Prawa podatkowe VAT są prawami ściśle podmiotowymi i przynależą wyłącznie do podmiotu, który został wskazany w fakturze VAT. Faktury nabycia wystawione na PHU "D." w likwidacji prywatyzacyjnej jakkolwiek były wystawione w chwili, w której podmiot ten był jeszcze wpisany do rejestru podatników VAT, a w momencie składania deklaracji podatkowej VAT nie istniał, to z faktur tych nie może rozliczyć podatku naliczonego Spółka Akcyjna "D.".

Skoro więc ustawodawca w art. 94 ustawy Ordynacja podatkowa powołuje się na przepisy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, to nie chodzi tu o każde uregulowanie dotyczące prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, a jedynie o ustawę z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 z późn. zm.).

5. Mając powyższe na uwadze Sąd, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.