Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72583

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Lublinie
z dnia 30 października 2000 r.
I SA/Lu 687/99

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w L. po rozpoznaniu w dniu 30 października 2000 roku sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Izby Skarbowej w L. - Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 16 czerwca 1999 roku Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 1997 roku do lipca 1998 roku

- oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 czerwca 1999 roku, Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Z. R. od decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia 1 marca 1999 roku, Nr [...], określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 1997 roku, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października 1997 roku do lipca 1998 roku, wysokość zaległości podatkowych za miesiące od października 1997 roku do lipca 1998 roku oraz wysokość odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych, Izba Skarbowa w L. - Ośrodek Zamiejscowy w Z. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, podstawą decyzyjnego rozliczenia podatku od towarów i usług Z. R. za okres od września 1997 roku do lipca 1998 roku było dokonane przez organ I instancji ustalenie, że podatnik zaniżył podatek od towarów i usług stosując nieprawidłową stawkę tego podatku przy sprzedaży wafli.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie, w którym zarzucała naruszenie szeregu przepisów postępowania, a także art. 19 ustawy o normalizacji oraz art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Nie podzielając zarzutów odwołania, Izba Skarbowa w L. - Ośrodek Zamiejscowy w Z. wskazała, że strona produkowała wafle posiadające termin przydatności do spożycia wynoszący co najmniej 30 dni, a zaliczając je do grupowania SWW 24-22917 opierała się na opinii Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego w B. z dnia 26 sierpnia 1997 roku określającej, że wyroby waflowe produkowane według normy zakładowej ZDN 1/96 i 1/97 zaliczone do SWW 24-22917 jako wyroby nietrwałe mają 90-dniowy okres przydatności do spożycia, a także na ekspertyzie Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Statystyki przy Głównym Urzędzie Statystycznym z dnia 10 czerwca 1996 roku, dotyczącej normy ZDN 1/96.

Jednocześnie z akt sprawy wynika, że w dniu 20 sierpnia 1997 roku Urząd Skarbowy doręczył podatnikowi opinię statystyczną z dnia 23 czerwca 1997 roku, [...], z której wynika, że wafle mieszczą się w grupowaniu 2516-7 "wafle (bez czekoladowanych)" - wyroby trwałe.

Podatnik nie przyjął powyższej opinii do stosowania i nadal przy sprzedaży przedmiotowych wafli stosował stawkę podatku VAT 7%.

Informacje zebrane przez Urząd Skarbowy u kontrahentów podatnika potwierdziły, że sprzedawane przez niego wafle posiadają trwałość przez okres 90 dni.

Za nieuzasadniony uznany został podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ było ono przeprowadzone z zachowaniem przepisów art. 121-123 ustawy Ordynacja podatkowa, a strona zapoznana została z materiałem dowodowym sprawy.

Odnosząc się do ekspertyzy OBRS przy GUS z dnia 10 czerwca 1996 roku organ odwoławczy stwierdził, że utraciła ona aktualność w związku ze zmianą zakwalifikowań statystycznych w tym zakresie dokonaną przez GUS pismem z dnia 14 października 1996 roku, [...]. Podstawowym kryterium dla prawidłowego zakwalifikowania wyrobów waflowych jest ich okres przydatności do spożycia - wyroby waflowe o terminie przydatności do spożycia krótszym niż 30 dni zalicza się do grupowania SWW 2422-917 "Wyroby waflowe nietrwałe", zaś wyroby o okresie przydatności do spożycia wynoszącym co najmniej 30 dni należą do grupowania SWW 2516-7 "Wafle (bez czekoladowanych)", co potwierdzone zostało opiniami statystycznymi Urzędu Statystycznego w L.

Jeśli chodzi o opinię Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego w B. to Zakład ten nie jest jednostką autorską upoważnioną do wydawania opinii klasyfikacyjnych.

Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego organ odwoławczy uznał za zbędne. Dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług zakwalifikowanie wyrobów następuje w oparciu o przepisy o statystyce państwowej, a opinia statystyczna wydana przez uprawniony Urząd Statystyczny jest wystarczającym dowodem potwierdzającym zaliczenie wafli o terminie przydatności do spożycia co najmniej 30 dni do grupowania SWW 2516-7. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o PTU stawka podatku dla tej kategorii wyrobów wynosi 22%.

Nie został także podzielony zarzut nie wyodrębnienia w sprzedaży wyrobów z wafli trwałych w postaci kubeczków do lodów, bowiem kształt wyrobu nie ma istotnego znaczenia dla klasyfikacji i obowiązującej stawki podatku.

Nie jest także uzasadniony, zdaniem organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 19 ustawy o normalizacji, zgodnie z którym stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne, a który nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia.

Na powyższą decyzję Z. R. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w L.

Wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i zarzucając, że wydana ona została z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności art. 121-123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 209 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 1 ust. 2, art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o normalizacji, w uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wypieku i sprzedaży wafli tortowych oraz kubeczków do lodów, które produkowane są w oparciu o normę zakładową zatwierdzoną postanowieniem Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego dla województwa c., a Wojewódzka Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna w C., po przeprowadzeniu badań i analiz, zakwalifikowała je do wyrobu nietrwałego o przydatności do spożycia do trzech miesięcy. Podkreślił, że produkuje wafle na podstawie innego dokumentu normalizacyjnego niż Polskie Normy lub normy branżowe, który określa, że jest to wyrób nietrwały z okresem przydatności do spożycia do trzech miesięcy, co uzasadnia zastosowanie stawki podatku VAT 7%, opinia statystyczna z dnia 23 czerwca 1997 roku nie dotyczyła jego zakładowego dokumentu normalizacyjnego, wobec czego nie mogła być podstawą wszczęcia postępowania w sprawie, a zastosowany tryb postępowania narusza art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Odmowa uwzględnienia wniosku o powołanie biegłego stanowi, zdaniem skarżącego, naruszenie art. 122 tej ustawy, sprzecznie z art. 123, art. 188, art. 190 i art. 209 powołanej ustawy wkroczono z kontrolą do kontrahentów skarżącego i uzyskiwano opinie statystyczne, w których zresztą nie wskazano, z czego wynika istotny w grupowaniu 30-dniowy termin trwałości wyrobu, a ponadto mowa jest w nich o wyrobach cukierniczych, gdy wafle produkowane przez skarżącego są wyrobem piekarskim.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w L. - Ośrodek Zamiejscowy w Z. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) stwierdzić należy, że decyzja ta wydana została bez naruszenia prawa, a zarzuty skargi nie są uzasadnione.

Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy nie są sporne:

Skarżący Z. R., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wyrobu i sprzedaży wafli, produkował w spornym okresie od września 1997 roku do lipca 1998 roku wafle tortowe i kubeczki do lodów według normy zakładowej ZDN-1/97. Okres przydatności do spożycia tych wyrobów wynosił trzy miesiące, a klasyfikowane one były do grupowania SWW 2422-917 oraz sprzedawane z podatkiem VAT liczonym według stawki 7%. Stawka podatku stosowana przy sprzedaży tych wafli została zakwestionowana przez organy podatkowe i jest przedmiotem sporu.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej niżej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, sprzedaż towarów, przy czym, stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

Klasyfikacją wydaną na podstawie przepisów o statystyce państwowej (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 roku o statystyce państwowej - Dz. U. z 1989 r. Nr 40, poz. 221) był, w okresie, którego spór dotyczy, Systematyczny Wykaz Wyrobów, wydanie IV (SWW-IV), wprowadzony zarządzeniem Nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990 roku (Dz. Urz. GUS Nr 3, poz. 11). Klasyfikacja ta zachowała moc także po wejściu w życie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 z późn. zm.; por.: art. 61 pkt 3 tej ustawy), której art. 25 ust. 2 daje urzędom statystycznym kompetencje w zakresie interpretacji klasyfikacji. Zgodna z tą normą jest również regulacja zawarta w Komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 września 1996 roku w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 17, poz. 128).

W aktach postępowania podatkowego znajdują się opinie Urzędu Statystycznego w L.: z dnia 23 czerwca 1997 roku, [...] (podana do wiadomości strony w dniu 20 sierpnia 1997 roku), z dnia 22 grudnia 1998 roku, [...] i z dnia 8 lutego 1999 roku, [...], z których wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi SWW-IV o klasyfikowaniu wafli decyduje okres ich przydatności do spożycia - wafle o terminie przydatności do spożycia poniżej 30 dni zaliczane są do grupowania SWW 2422-917 "Wyroby waflowe nietrwałe", natomiast wafle o okresie przydatności do spożycia co najmniej 30 dni zaliczane są do grupowania SWW 2516-7 "Wafle (bez czekoladowanych)".

Opinie te są, w świetle art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) i art. 25 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o statystyce publicznej, dokumentami urzędowymi stanowiącymi dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Stwierdzone zaś zostało nie tylko do jakiego grupowania SWW-IV winny być sklasyfikowane wafle wytwarzane przez skarżącego, ale także, wbrew twierdzeniu skargi, źródło 30-dniowego terminu stanowiącego cezurę czasową istotną dla klasyfikowania tego wyrobu - zasady metodyczne SWW-IV.

W sytuacji, gdy skarżący nie przedstawił dowodu, iż w spornym okresie obowiązywały inne zasady metodyczne SWW-IV, ani nie kwestionuje autentyczności wymienionych wyżej opinii jako dokumentów (urzędowych), za uzasadnione w świetle art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa uznać należy stanowisko organów podatkowych, że opinie te są wiarygodnym dowodem co do objętych ich treścią okoliczności. Słusznie przy tym organy wskazały, że ekspertyza Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Statystyki przy GUS z dnia 10 czerwca 1996 roku nie tylko nie dotyczy normy zakładowej ZDN-1/97 i wyrobów wytwarzanych z jej zastosowaniem, ale przede wszystkim w II półroczu 1996 roku straciła aktualność co do znajdującej zastosowanie metody klasyfikowania wyrobów waflowych, o czym strona została powiadomiona w dniu 20 sierpnia 1997 roku. Natomiast Zakład Badawczy Przemysłu Piekarskiego w B. nie jest, czego strona nie kwestionuje, jednostką upoważnioną do zajmowania stanowiska w przedmiocie zasad metodycznych i interpretacji SWW-IV. Na ocenę przedmiotowych opinii jako dowodów nie może mieć także wpływu zawarty w skardze zarzut, że mowa jest w nich o wyrobach cukierniczych, gdy podatnik wytwarzał wyroby piekarskie, gdyż niezależnie od przekonania skarżącego, co do charakteru wytwarzanych przez niego wyrobów, o ich zakwalifikowaniu do wyrobów cukierniczych w rozumieniu SWW-IV przesądza ich zaliczenie do grupowania 2516-7, należącego do grupy 2516 "Pieczywo cukiernicze trwałe".

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy dla celów podatku od towarów i usług towary podlegają klasyfikowaniu w oparciu o klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce państwowej, w niniejszej sprawie - wymieniony wyżej Systematyczny Wykaz Wyrobów, wydanie IV (SWW-IV). Zgodnie zaś z omówionymi wyżej opiniami klasyfikacyjnymi Urzędu Statystycznego w L., zasady metodyczne tej klasyfikacji nakazują klasyfikować wyroby waflowe w zależności od ich okresu przydatności do spożycia; wafle o terminie przydatności do spożycia wynoszącym co najmniej 30 dni klasyfikowane są do grupowania SWW 2516-7 "Wafle (bez czekoladowanych)". Skoro zatem, co nie jest sporne, produkowane przez skarżącego według normy zakładowej nr ZDN-1/97 wafle tortowe i kubeczki do lodów posiadały trwałość przekraczającą 30 dni, winny być one sklasyfikowane do tego właśnie grupowania, co prawidłowo ustaliły organy podatkowe.

Słuszne jest przy tym stanowisko organów, iż zasięganie opinii biegłego lub opinii jednostki autorskiej było w sprawie zbędne, bowiem, jak z powyższego wynika, znajdująca zastosowanie zasada metodyczna wykazana została niekwestionowanym dokumentem urzędowym, natomiast okres trwałości towaru nie był sporny.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma istotnego znaczenia podnoszona przez stronę okoliczność, iż przedmiotowe wafle wytwarzane były w oparciu o normę zakładową. To bowiem nie sama norma i użyte w niej określenia, jak na przykład "wyroby waflowe nietrwałe", ale Systematyczny Wykaz Wyrobów, jego zasady metodyczne oraz istotne z punktu widzenia tych zasad cechy wyrobu (tu - jego okres przydatności do spożycia) decydują o tym, jaka jest klasyfikacja danego towaru. Zatwierdzenie zaś normy zakładowej przez właściwego miejscowo Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego w trybie wymaganym przepisami ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (Dz. U. Nr 12, poz. 49 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 25 listopada 1970 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 29, poz. 245 z późn. zm.), było jedynie wypełnieniem wymagań nałożonych przepisami tych ustaw, nie ma natomiast znaczenia w zakresie zaklasyfikowania towaru do grupowania SWW.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, z których ostatni nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, natomiast ust. 2 stanowi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%.

Grupowanie SWW 2516-7, do którego, jak wskazano wyżej, należało zaliczyć produkowane i sprzedawane przez stronę wafle tortowe, nie zostało wymienione w załączniku nr 3 do ustawy jako uprawniające do stosowania stawki podatku VAT 7%, stąd właściwą jest stawka podatku od towarów i usług wymieniona w art. 18 ust. 1 ustawy - 22%.

Powyższe przesądza o niezasadności zarzutów skargi co do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa. Nie został także naruszony art. 121, art. 123 ani art. 190 tej ustawy, bowiem organ podatkowy uprawniony jest do przeprowadzenia kontroli (art. 281 i nast. cytowanej ustawy), także u kontrahentów strony, a z dowodami uzyskanymi w jej wyniku strona została zapoznana. Natomiast art. 209 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy sytuacji, gdy wydanie decyzji podatkowej uzależnione jest od zajęcia stanowiska przez inny organ, i nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie - opinia klasyfikacyjna jest dowodem, nie zaś stanowiskiem, o którym mowa w wymienionym przepisie.

Powyższe oznacza, że brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi, co uzasadnia jej oddalenie na podstawie art. 27 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.