Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1612591

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie
z dnia 21 marca 2012 r.
I SA/Lu 657/11

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Kwiatek.

Sędziowie WSA: Wiesława Achrymowicz, Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2003 r. - oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania J. G. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej dnia (...) dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty - grudzień 2003 r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia (...)., działając w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 243 § 1 i 2 oraz art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, wznowił na żądanie strony postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...), a następnie decyzją z dnia (...) odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia (...) utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...), wskazując na brak wystąpienia wyjątkowych okoliczności o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu podatnik nie przedstawił żadnych nowych, istotnych okoliczności faktycznych ani dowodów, które mogłyby prowadzić do uchylenia decyzji z dnia (...).

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej zmianę i wznowienie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie w całości dotychczasowych decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie podniesionych przez niego okoliczności jako spełniających przesłankę wznowienia postępowania w sprawie.

Uzasadniając odwołanie podatnik wskazał, iż organy podatkowe opierały się w dużej mierze na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu karnym toczącym się m.in. przeciwko J. G., a mianowicie opinii biegłego sądowego, której przedmiotem były możliwości techniczne i transportowe firmy A. Opinia, na której pierwotnie opierał się sąd karny i organ podatkowy straciła moc dowodową z uwagi na postanowienie Sądu Okręgowego IV Wydział Karny o dopuszczeniu nowej opinii. Fakt ten powoduje, iż dowód przyjęty za jedną z podstaw decyzji określającej obowiązek podatkowy został podważony i wyeliminowany przez sąd karny. W ocenie podatnika organ podatkowy winien dopuścić dowód z opinii biegłego we własnym postępowaniu, gdyż brak jest aktualnie takiego dowodu w sprawie karnej. Strona wskazała, że opinia sporządzona przez inż. L. została przez Sąd Okręgowy uznana za niewiarygodną i nierzetelną, a stanowiła ona podstawę ustaleń organów podatkowych. Nowa opinia biegłego, w świetle faktu zmiany zeznań świadków, na których opierał się organ, będzie miała wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...), bowiem wykazanie, iż "blendowanie" paliw nie mogło mieć miejsca ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcia dokonane przez wydające decyzje w sprawie organy podatkowe.

Nadto organ podatkowy nie odniósł się do podnoszonych nowych okoliczności w postaci dowodu z zeznań świadków - odbiorców rozpuszczalników firmy B M. K., którzy zgodnie zeznawali, że wykorzystywali rozpuszczalniki wyłącznie w celu własnej działalności. Dowody te pojawiły się już po wydaniu pierwotnych decyzji podatkowych i stanowią o nowych okolicznościach, które nie były znane organom wymierzającym podatek. Ominięcie tej okoliczności oraz nie załączenie protokołów z rozpraw przed Sądem Okręgowym powoduje, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustalił, jakie nowe dowody i nowe okoliczności pojawiły w sprawie karnej (...) już po wydaniu decyzji wymiarowych.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia (...) włączył do akt postępowania protokoły rozprawy głównej z dnia: (...)., (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...) oraz pismo z dnia (...) i (...) adresowane do Sądu Okręgowego IV Wydział Karny, postanowienie Sądu Okręgowego, IV Wydział Karny z dnia (...)., sygn. akt (...) a także zawierające wnioski dowodowe pismo procesowe z dnia (...).

W dniu (...) podatnik doręczył odpis postanowienia Sądu Okręgowego, IV Wydział Karny z dnia (...) sygn. akt (...) zmieniające postanowienie z dnia (...) o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu prawidłowości rozliczeń produktów naftowych.

Odnosząc się do argumentów podnoszonych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wznowienie dotyczy postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - grudzień 2002 r. Sprawa była również przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który wyrokiem z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 35/09 oddalił skargę, a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 94/10 utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji.

Organ przypomniał, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji administracyjnej, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Zatem uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania stanowi nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznej, może nastąpić tylko w przypadkach ściśle określonych w ustawie i po spełnieniu koniecznych warunków z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji. Rolą postępowania nadzwyczajnego nie jest ponowne badanie sprawy w zakresie w jakim organ dokonał tego w postępowaniu zakończonym decyzja ostateczną, a zbadanie czy zaistniały wady postępowania uzasadniające wzruszenie tej decyzji. W konsekwencji nie wszystkie dowody oraz okoliczności faktyczne mogą być skutecznie podnoszone w ramach postępowania o wznowienie postępowania.

W ocenie organu powołane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności nie mogą być potraktowane jako istotna dla sprawy, nieznana organowi nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji.

Podatnik, jako nowe dowody wskazał zeznania świadków, odbiorców rozpuszczalników firmy B, którzy zgodnie zeznawali, że wykorzystywali rozpuszczalniki wyłącznie w celu własnej działalności. Dowody te pojawiły się już po wydaniu pierwotnych decyzji podatkowych i stanowią o nowych okolicznościach. Jako dowód podatnik wskazuje także pismo procesowe z dnia (...), adresowane do Sądu Okręgowego IV Wydział Karny, w którym wnosi m.in. o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność dokonywania zakupów rozpuszczalników w należącej do M. K. firmie B. W piśmie tym podniósł, iż osoby wskazane (w punktach 2-8) jako świadkowie nie były dotychczas przesłuchiwane w sprawie, w tym również w postępowaniu przygotowawczym. Sąd Okręgowy, IV Wydział Karny postanowieniem z dnia (...) sygn. akt (...) dopuścił dowód z zeznań świadków wskazanych w piśmie procesowym z dnia (...).

W ocenie organu już tylko proste zestawienie daty wydania decyzji ostatecznej tj. (...) z datą tego pisma - (...) i datą postanowienia sądu karnego - (...) prowadzi do jednoznacznych wniosków, że dowód ten nie istniał w dniu wydania decyzji, której wznowienia domaga się podatnik. Argumentacja dotycząca tej kwestii wskazuje, że podatnik utożsamia pojęcie "nowych okoliczności faktycznych" z odmienną oceną dowodu w postaci zeznań świadków. Jednak ujawnienie "nowych okoliczności faktycznych", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.

Zatem ujawnienie nowych dowodów z zeznań świadków po dniu (...), samo w sobie nie może być podstawą wzruszenia decyzji dotychczasowej, bowiem dowody te nie mogą być uznane za istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej. Także opinia biegłego sądowego nie jest dowodem ani nową okolicznością, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, skoro ma być dopiero sporządzona przez biegłego sądowego.

Nadto organ wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 27 maja 2009 r. stwierdził, że materiał dowodowy będący podstawą wydania decyzji ostatecznej z dnia (...) został w sprawie zgromadzony w sposób rzetelny, przy zachowaniu wymogów płynących z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz oceniony zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, według reguły swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie wyraził pogląd, iż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. W kwestii dowodu z opinii biegłego Sąd przedstawił stanowisko, iż organ odwoławczy bez przekroczenia wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów uznał, iż opinia przedstawiona do odwołania jest dla sprawy nieprzydatna w kontekście dokonanych ustaleń stanu faktycznego, jak również, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie jest konieczne powoływanie dowodu z opinii biegłego. W ocenie Sądu ustalenia organów dokonane zostały na pełnym i suwerennie ocenionym materiale dowodowym, który pozwalał na zastosowanie, wskazanym jako podstawa prawna decyzji, przepisów prawa materialnego. W kwestii opinii biegłego Sąd wyraził pogląd, iż opinia włączona w poczet materiału dowodowego była tylko i wyłącznie jednym z elementów rekonstrukcji stanu faktycznego. Stanowiła jedynie dopełnienie poczynionych na podstawie innych dowodów ustaleń. Dotyczyła wiedzy specjalnej, w którą wyposażony jest biegły, a nie ustaleń faktycznych związanych ze stanami remanentowymi.

Organ podkreślił, iż dokonana przez Sąd ocena prawna jest dla organu podatkowego wiążąca i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania. A zatem nawet błędna ocena stanu faktycznego, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania.

W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie wskazana przez podatnika przesłanka wznowienia postępowania nie wystąpiła.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie J. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, względnie umorzenie w całości postępowania podatkowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I.

obrazę przepisów postępowania, a w szczególności:

1.

art. 241 § 1 pkt 4 w zw. z art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wobec zaistnienia w sposób oczywisty nowych istotnych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów nieznanych organowi w dniu wydania decyzji, w tym okoliczności i dowodów istotnych dla sprawy mogących mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy od dotychczasowego, nieznanych organowi wydającemu decyzję a zrazem istniejących w dniu jej wydania, w szczególności bezrefleksyjne uznanie w całości za wiarygodny materiał dowodowy postępowania przygotowawczego w oparciu o który rzeczona decyzja wydana została co pozostaje w wyraźnej opozycji do nowych fatów i okoliczności wskazujących, iż stawiana teza oparta jest na niekompletnym materiale dowodowym co potwierdzili w toku postępowania sądowego świadkowie eliminując jednocześnie ustalenia jakoby dokumentacja podatkowa w transakcjach między przedsiębiorstwami A i C była nierzetelna i nie odzwierciedlała stanu rzeczy;

2.

art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie gwarancji zawartych w przepisach regulujących postępowanie dowodowe znajdujących wyraz w pominięciu ciążącego na organie obowiązku podjęcia ciągu czynności procesowych mających na celu kompleksowe zebranie i wszechstronne rozpatrzenie całego zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w szczególności pominięcie zapewnienia czynnego udziału strony w czynnościach mających na celu ustalenie spełnienia zasadności wymogów statuowanych na gruncie art. 241 § 1 pkt 4 w zw. z art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej;

3.

art. 191 Ordynacji podatkowej wobec braku oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która w żadnym wypadku nie może nabrać charakteru dowolności; jednocześnie pominięciu przez Organ okoliczności, które wymagały udowodnienia, a które w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - tak stanowiącego podstawę uprzednio zapadłego rozstrzygnięcia - jak i materiału dowodowego ex prioprio vigore odnoszącego się do nowych okoliczności faktycznych i dowodów uzasadniających zaanonsowany wniosek w przedmiocie wznowienia postępowania - mających decydujący wpływ dla wydanego rozstrzygnięcia;

4.

art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych;

5.

art. 122 Ordynacji podatkowej w tym zaniechanie należytego i wyczerpującego poinformowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania podatkowego w szczególności braku wystarczającego pouczenia o przysługujących skarżącemu uprawnieniach;

6.

art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w treści zaskarżonej decyzji przesłanek jej wydania wobec konieczności szerokiego motywowania rozstrzygnięć w szczególności nie odniesienie się w pełni do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co ewidentnie świadczy o szablonowym i tendencyjnym potraktowaniu niniejszej sprawy;

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika wskazał, iż postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji nie dostarcza wystarczających podstaw do merytorycznego rozpoznania sprawy. Organ I instancji nie dysponował niezbędnymi dowodami i w dalszym ciągu nie przeprowadził postępowania w celu ich uzyskania i nie ustalił czy istnieją nowe istotne okoliczności faktyczne oraz nowe dowody nieznane organowi w dniu wydania decyzji, w tym okoliczności i dowody istotne dla sprawy mogące mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy od dotychczasowego.

W ocenie skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) i poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji z dnia (...) została wydana z pominięciem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jest efektem z góry przyjętej tezy, że skarżący, niezależnie od przedłożonych dowodów negatywnych, z dobrodziejstwa instytucji wznowienia postępowania podatkowego nie może skorzystać.

Skarżący zakwestionował akcentowany przez organy podatkowe pogląd, iż nawet błędna ocena dowodów nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania, bowiem, w jego ocenie, stanowi to naruszenie określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślił, że nie do zaakceptowania jest stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakoby z dołączonych do akt postępowania dowodów w postaci protokołów rozpraw głównych okoliczności tam wskazane nie stanowią nowych dowodów ani nowych okoliczności faktycznych w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania.

Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o materiał dowodowy przekazany przez oskarżyciela publicznego w związku z prowadzonym postępowaniem przygotowawczym w sprawie (...). Tymczasem zgromadzony w toku postępowania przygotowawczego materiał dowodowy został zweryfikowany negatywnie co do sprawstwa J. G. i innych poprzez zwrócenie sprawy przez sąd karny do Prokuratora Rejonowego w celu usunięcia istotnych braków postępowania przygotowawczego, a następnie poprzez wydanie wyroków uniewinniających co do współoskarżonych ( w zakresie oskarżonego J. G. postępowanie karne nie zostało jeszcze zakończone wyrokiem). W tych okolicznościach należy uznać, że materiały te nie mogą także stanowić podstawy do określenia zobowiązania podatkowego.

Skarżący podnosi, że postępowanie podatkowe zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...), było prowadzone wyłącznie w oparciu o dokumentację przekazaną przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze w sprawie karnoskarbowej, co pozostaje w wyraźnej opozycji do zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i jej szczególnego znaczenia przy dowodach z zeznań świadków. W odniesieniu osobowych źródeł dowodowych niemożliwym wręcz staje się ocena wiarygodności tego dowodu bez jego bezpośredniego przeprowadzenia przez dany organ. Co prawda art. 181 Ordynacji podatkowej daje podstawę do oparcia się przez organy podatkowe na dowodach przeprowadzonych na potrzeby postępowania karnego, w tym postępowania przygotowawczego, jednak jak wynika z ugruntowanej literatury przedmiotu organy skarbowe mają jednak obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych prokuratury i ich uzupełnienia, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji zasady prawdy obiektywnej.

W ocenie skarżącego organ podatkowy nie dokonał jakiejkolwiek weryfikacji zeznań świadka M. K., która w toku postępowania sadowego wycofała się z zeznań złożonych w postępowaniu karnym. Ponadto zostały ujawnione obiektywne dowody takie jak: protokół przesłuchania świadka M. K. w postępowaniu podatkowym co do treści jej zeznań, które zostały odebrane w dniu (...), a z których wynika, że działalność firmy B była prowadzona w sposób rzetelny.

Ponadto organ podatkowy całkowicie pominął okoliczności dotyczące przesłuchania kontrahentów firmy B na okoliczność celu nabywania przez nich rozpuszczalników pomimo istnienia możliwości ich zidentyfikowania na podstawie faktur załączonych i zabezpieczonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym w sprawie (...) z okresu działalności firmy B, które to materiały zostały załączone do postępowania podatkowego.

Organ pominął także okoliczności wynikające z przesłuchania świadka funkcjonariusza Centralnego Biura Śledczego D. M., który dokonywał wszystkich czynności procesowych wobec M. K., w tym jej zatrzymania oraz licznych przesłuchań, w tym nie protokołowanych, tj. fakt, iż z treści zeznań tego świadka wynika jednoznacznie, iż ingerował on w treść protokołów przesłuchań wielu świadków poprzez ujmowanie faktów i zdarzeń opisywanych przez świadków za pomocą swoich słów z licznymi sugestiami w celuj jak zeznał "bardziej czytelnego odbioru tych protokołów" nie zachowując odzwierciedlenia ich rzeczywistej treści. Nie wziął też pod uwagę wyjaśnień: L. Z., który wskazał, że w czasie zeznań w postępowaniu przygotowawczym był pod wpływem środków psychotropowych oraz C. B., który stwierdził, że nie wie dlaczego zeznał w postępowaniu przygotowawczym inaczej, dowodu z dokumentu urzędowego w postaci kontroli skarbowej UKS w firmie B, gdzie znajduje się protokół zeznań właściciela Myjni Samochodowej, który był odbiorcą rozpuszczalników w 2003 r. i jak zeznał "zużywał je na własne potrzeby", dowodu z przesłuchania brata M. K. - M. K. - pracownika firmy B, na okoliczność faktycznego wykonania usług budowlanych na rzecz firmy A, dokumentowanych fakturami VAT, jak też dowodu z dokumentu urzędowego w postaci protokołu z przesłuchania świadka M. K. dokonanego na potrzeby postępowania karnego w sprawie sygn. akt. (...).

W ocenie skarżącego ujawnienie powyżej opisanych dowodów prowadzi do zanegowania tezy przyjętej przez organy podatkowe, że podatnik J. G. dopuścił się "blendowania" paliwa oraz, że w wyniku tego procesu wytworzył, a następnie wprowadził do obrotu tak duże ilości paliwa, że część tego obrotu nie ewidencjonował, co rodzić mogło konsekwencje w zakresie naliczenia podatku od towarów i usług. Dla dokonania prawidłowych ustaleń negujących taką możliwość zasadnym było jest również przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: Z. G., K. J., J. N., czego organ jednakże nie uczynił.

Organ odwoławczy nie odniósł się całkowicie do kwestii zeznań świadka Z. G. złożonych w toku postępowania sądowego, z których wynika, że zeznał on nieprawdę w postępowaniu przygotowawczym sygn. akt. (...) w zakresie w jakim zeznawał, że zlewał do zbiornika naziemnego komponenty i olej napędowy już (...), podczas gdy z załączonej faktury transportowej z dnia (...), Nr (...) w sposób obiektywny wynika, że nastąpiło to ponad pół roku później. Natomiast jedyny odbiór oleju napędowego z firmy D dokonany przez Z. G. nastąpił w dniu (...), co przedstawia treść załączonej faktury VAT Nr (...)

Organ odwoławczy całkowitym milczeniem odniósł się również do kwestii zeznań świadka J. N., który zeznał w postępowaniu przygotowawczym sygn. akt. (...), że w dniu (...) został zwolniony z firmy A należącej do skarżącego. W konsekwencji nie mógł on w sposób wiarygodny zeznawać na temat zdarzeń w tej firmie w 2003 r., bo już w tym okresie w niej nie pracował. Natomiast odnośnie 2002 r. również nie pracował w firmie z uwagi na liczne urlopy wypoczynkowe oraz zwolnienia lekarskie.

Kolejnym dowodem, potwierdzającym rzetelne prowadzenie działalności przez J. G. są zeznania świadka W. J. oraz wykonane przez niego ekspertyzy. Tego dowodu organ także nie wziął pod uwagę.

Nadto skarżący zwrócił uwagę, że pojawienie się nowych dowodów w sprawie jest przesłanką do uchylenia decyzji i wznowienia postępowania także wówczas, gdy decyzja została zaskarżona do sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 14 października 2003 r., III SA 470/03, M. Pod. 2004, nr 5, s. 45, z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2411/01, niepubl.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania może być wszczęte z urzędu lub na wniosek strony (art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej w razie dopuszczalności wznowienia organ podatkowy wydaje postępowania. Z przepisu tego wynika, że postanowienie o wznowieniu postępowania z przyczyn wskazanych we wniosku nie przesądza o wyniku wznowionego postępowania, lecz otwiera postępowanie rozpoznawcze przed właściwym organem co do zasadności istnienia którejś z przesłanek wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz rozstrzygnięcia sprawy podatkowej uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, gdy organ ustali istnienie choćby jednej z podstaw wznowienia postępowania. Innymi słowy, art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej tylko otwiera procesowo możliwość ponownego materialnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, które następuje w trybie art. 245 tej ustawy (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., I FSK 1723/08, LexPolonica nr 2306295).

Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach lecz jedynie zbadanie, czy zaszła którakolwiek okoliczność, zamieszczona w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty - grudzień 2003 r., od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją ostateczną z dnia (...) odmawiającą uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony własnej decyzji ostatecznej, ma decydujące znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi.

Należy podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA, I FSK 1848/08, LEX nr 558849).

Wskazany przez skarżącego jako przesłanka wznowienia postępowania przepis art. 240 § 1 pkt 5 ww. Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Skarżący wniosek o wznowienie postępowania podatkowego uzasadniał istnieniem szeregu dowodów - wyroków, protokołów z rozpraw sądowych, pism procesowych kierowanych do sądu karnego, świadczących o tym, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy. W ocenie skarżącego z dowodów tych wynikają istotne dla sprawy nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji a nie znane organowi. W trakcie postępowania nadto wniósł o przeprowadzenie odwodów z przesłuchań świadków oraz opinii biegłego.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy stwierdził brak przesłanek uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym, na które powoływała się strona skarżąca. Należy stwierdzić, że ocena organu w tym względzie była uzasadniona, a postępowanie zmierzające do rozstrzygnięcia sprawy zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z akt podatkowych wznowienie postępowania na wniosek skarżącego zostało wszczęte postanowieniem z dnia (...) i doręczone w dniu (...) (k.5v akt podatkowych). Stąd też zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę wznowienia postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Organ nie naruszył także przepisu art. 241 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis taki nie istnieje.

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca powoływała się na dowody w postaci zeznań świadków oraz dokumentów - rozstrzygnięć sądu karnego, które miały miejsce w latach 2009-2010. Zatem wszystkie te dowody nie istniały w momencie wydawania wobec skarżącego decyzji wymiarowych ((...) - decyzja organu pierwszej instancji i (...). - decyzja organu odwoławczego). Tak powołane wyroki jak i protokoły z rozpraw sądowych w sprawach karnych zostały sporządzone po dacie wydania decyzji podatkowych, stanowiły więc dowód nieistniejący w dacie wydania decyzji objętej wnioskiem wznowieniowym.

Zasadnie przyjął organ podatkowy, iż nie są nowym dowodem ekspertyzy W. J. z dnia (...) i (...) bowiem były one znane organowi odwoławczemu i zostały poddane jego ocenie przed wydaniem decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Nowym dowodem nie może też być opinia A. Ł. sporządzona w styczniu-lutym 2011 r. Dokument ten został sporządzony już po zakończeniu postępowania podatkowego, nie istniał więc w chwili wydawania decyzji wymiarowej. Nadto wydana w późniejszym czasie opinia biegłego nie może być uznana za nową okoliczność lub dowód. W wyroku NSA z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1489/06, Sąd wyraził pogląd, że opinia biegłego nie zawiera żadnych informacji o nowych faktach, a jedynie interpretuje w nowy sposób fakty dotychczas znane, to nie można jej potraktować jako informacji o nowych okolicznościach sprawy, istniejących w dniu wydania decyzji, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. Z powyższych względów także nie może być uznana za nowy dowód opinia, której wydania w postępowaniu wznowieniowym domaga się skarżący.

Za "nową okoliczność", o jakiej mowa w ww przepisie nie można też uznać ujawnienia możliwości przesłuchania wskazywanych przez skarżącego świadków-kontrahentów firmy B (złożenia zeznań mogących być dowodem w sprawie podatkowej). Taka możliwość nie stanowi bowiem nowej okoliczności faktycznej, o której mowa w ww. przepisie Ordynacji podatkowej. Z oczywistych powodów możliwość uzyskania dowodów w postaci zeznań świadków, nie może też być uznana za "nowy dowód", o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii odmowy przesłuchania świadków we wznowionym postępowaniu, stwierdzić należy, iż z uwagi na tryb nadzwyczajny - na co wcześniej Sąd zwrócił uwagę - nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku przeprowadzania nowych dowodów z przesłuchania wskazywanych świadków, na poparcie postawionej przez stronę tezy zmierzającej do ponownego merytorycznego rozpatrywania sprawy. W takim postępowaniu bada się, czy zaistniały ustawowe przesłanki do wznowienia postępowania, a do wyjaśnienia tych przesłanek nie mogły się przyczynić zeznania wymienionych świadków.

Ma rację organ odwoławczy, że skarżący utożsamia pojęcie "nowych okoliczności faktycznych" z odmienną oceną dowodu w postaci zeznań świadków. Skarżący jako istotną okoliczność wskazuje zeznania świadków, z których wynika, iż zmienili oni swoje wcześniejsze zeznania złożone w postępowaniu karnym, stanowiące dowód w postępowaniu podatkowym. Jednak, jak wynika z akt sprawi i uzasadnienia decyzji organów obu instancji, już w postępowaniu podatkowym świadkowie L. Z. i C. B. zmieniali lub odwoływali swoje zeznania złożone w postępowaniu karnym. Organ podatkowy poddał te zeznania ocenie i stwierdził, iż taki stan rzeczy miał na celu w sposób oczywisty podważenie wiarygodności złożonych w toku śledztwa wyjaśnień i zeznań. Znany też był organom podatkowym fakt, iż M. K. zmieniła swoje wcześniejsze zeznania. Przedmiotem oceny organów podatkowych, oprócz protokołów przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniu przygotowawczym, był protokół z rozprawy przed Sądem Okręgowym z dnia (...) oraz protokół z przesłuchania w postępowaniu podatkowym z dnia (...). Także i w tym przypadku organ dał wiarę wcześniejszym zeznaniom M. K.

Z powyższego wynika, iż okoliczności wynikające ze zmienionych zeznań istniały i były znane w chwili wydania decyzji podatkowej, nie są więc okolicznościami nowymi, a w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy wznowienia postępowania.

Należy podzielić stanowisko skarżącego, że wcześniej dokonana kontrola sądu administracyjnego decyzji wydanej na skutek postępowania, którego wznowienia domaga się podatnik, nie stanowi przeszkody do wznowienia tego stępowania. Organ także nie kwestionuje tego stanowiska, bowiem w tej sprawie wznowił postępowanie, lecz następnie, po przeprowadzeniu tego wznowionego postępowania, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, uznając, że nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Powołując się na ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku organ wskazał jedynie, że jest nią związany, a odmienna ocena faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi nie uzasadnia wznowienia postępowania.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły żadnych przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący naruszenia tych przepisów upatruje w braku odniesienia się organu do wszystkich przedstawionych w postępowaniu wznowieniowym dowodów. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji organy wskazały, z jakich powodów uznały, że zgłoszone dowody nie mogą stanowić podstawy do zmiany decyzji w trybie wznowienia postępowania. To, że nie odniosły się do treści zeznań czy dokumentów, na które powoływał się skarżący było konsekwencją uznania, że nie są to "nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zaniechania należytego i wyczerpującego poinformowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania podatkowego w szczególności braku wystarczającego pouczenia o przysługujących skarżącemu uprawnieniach oraz niezapewnienie mu czynnego udziału w postępowaniu wznowieniowym. W postanowieniu z dnia (...) o wznowieniu postępowania, zgodnie z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, skarżący został poinformowany o przysługujących mu uprawnieniach (k. 4 akt podatkowych). Nadto, postanowieniami z dnia (...). oraz (...), zgodnie z art. 123 § 1 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego (k. 5 i k. 13 akt podatkowych). Przed organem pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego skorzystał z tego uprawnienia.

Dodatkowo należy wskazać, że pełnomocnik skarżącego formułując ten zarzut powołuje art. 122 i art. 178 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nie normują jednak kwestii związanych z prawami i obowiązkami strony w postępowaniu podatkowym, a więc w kontekście złożonego zarzutu nie mogły być naruszone.

Sumując postępowanie wznowieniowe zostało przeprowadzone prawidłowo, z uwzględnieniem reguł wynikających z ww przepisów.

Uznać więc należy, że trafnie organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie nie stwierdzono żadnych istotnych nowych okoliczności faktycznych i dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy zakończonej decyzją ostateczną w zwyczajnym postępowaniu Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, Sąd skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.