Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72560

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Lublinie
z dnia 6 czerwca 2001 r.
I SA/Lu 632/00

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w L. w składzie następującym: po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2001 roku sprawy ze skargi A. S. na decyzję Izby Skarbowej w L. - Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 10 lipca 2000 roku Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień-grudzień 1998 roku

I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w C. z dnia 23 marca 2000 roku, Nr [...];

II. zasądza od Izby Skarbowej w L. - Ośrodek Zamiejscowy w Z. na rzecz A. S. kwotę zł 671,30 (sześćset siedemdziesiąt jeden złotych 30 groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 lipca 2000 roku, Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia 23 marca 2000 roku, Nr [...], w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące sierpień-grudzień 1998 roku, Izba Skarbowa w L. - Ośrodek Zamiejscowy w Z. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż w dniach 12-14 i 26 października 1999 roku organ podatkowy przeprowadził u podatnika A. S. kontrolę podatkową jego działalności gospodarczej, polegającej na wypieku i sprzedaży wafli, w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 1998 roku, w wyniku czego stwierdził, że do produkowanych wafli podatnik stosował stawkę podatku VAT 7%, jak do wyrobów waflowych nietrwałych.

Ponieważ według ustaleń organu podatkowego przedmiotowe wafle miały termin przydatności do spożycia powyżej 30 dni i zgodnie z Systematycznym Wykazem Wyrobów winny być zaklasyfikowane do wyrobów waflowych trwałych, do których ma zastosowanie stawka podatku VAT 22%, organ ten stwierdził naruszenie przez stronę art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zaniżenie podatku należnego w miesiącach sierpień i wrzesień 1998 roku, co stało się podstawą decyzyjnego rozliczenia podatku VAT za okres od sierpnia do grudnia 1998 roku.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie szeregu przepisów postępowania, a także art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i podnosząc w szczególności, iż nie ustalono rzeczywistej daty produkcji wafli i nie podano, na jakiej podstawie przyjęto, że wafle ujawnione w hurtowniach zostały zafakturowane powołanymi fakturami, o trwałości wafli nie świadczy napis na opakowaniu, lecz ich cechy fizyko-chemiczne, dowody uzyskane w toku kontroli krzyżowych nie mogą być dowodem w sprawie, gdyż przeprowadzono je bez udziału strony, ustalenia dotyczące pewnej partii produkcji odniesiono bez uzasadnienia do produkcji całego miesiąca, a ponadto według opinii Urzędu Statystycznego w L. z dnia 24 czerwca 1998 roku podatnik miał prawo stosować stawkę podatku VAT 7%.

Izba Skarbowa w L. - Ośrodek Zamiejscowy w Z. nie znalazła podstaw do podzielenia zarzutów odwołania i uznała, że dowody zebrane w sprawie i ich ocena potwierdzają zasadność stanowiska organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego bezzasadne jest twierdzenie strony, że napis na opakowaniu nie świadczy o trwałości lub nietrwałości wyrobu, bowiem podzielenie takiego poglądu oznaczałoby, że w istocie informacja producenta wyrobu na opakowaniu poświadcza nieprawdę, gdy informacja ta - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 15 lipca 1994 roku w sprawie znakowania środków spożywczych, używek i substancji dodatkowych dozwolonych, przeznaczonych do obrotu - ma odzwierciedlać rzeczywisty stan rzeczy; środek spożywczy znakuje się podając bezpośrednio na opakowaniu, etykiecie lub obwolucie datę, do której prawidłowo przechowywany środek zachowuje pełne właściwości jakościowe i zdrowotne lub termin, przed którego upływem środek spożywczy zachowuje przydatność do spożycia.

Izba Skarbowa nie znalazła też podstaw do przyjęcia, że na opakowaniach wafli, które Urząd Skarbowy zbadał, data przydatności do spożycia była wynikiem omyłki przy stemplowaniu, gdyż na okoliczność tę odwołujący się nie przedstawił żadnych dowodów.

Odnośnie zarzutu, iż organ I instancji nie wyjaśnił, kiedy zostały wyprodukowane przedmiotowe wafle, organ odwoławczy zauważył, że kwestia ta jest bez znaczenia w stanie faktycznym sprawy, skoro w dniu 15 września 1998 roku Urząd Skarbowy ujawnił w PPHU "F." w C. wafle wyprodukowane przez odwołującego się, na których widniała data przydatności do spożycia 21 listopada 1998 roku, zaś w hurtowni "A." wafle z datą przydatności do spożycia 13 października 1998 roku zostały przyjęte do magazynu w dniu 3 sierpnia 1998 roku, co wynika z wewnętrznych dowodów magazynowych hurtowni. W obu zatem przypadkach termin przydatności wafli do spożycia przekraczał 30 dni. Przedmiotowe wafle były waflami zafakturowanymi fakturami wymienionymi w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, skoro w sierpniu i wrześniu 1998 roku były to jedyne transakcje dokonywane pomiędzy wymienionymi podmiotami a odwołującym się, zaś ilości i wartości określone w fakturach zgodne są z kartami rozrachunkowymi prowadzonymi przez stronę.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem przepisy postępowania nie wymagają zawiadamiania strony postępowania podatkowego o zamiarze przeprowadzenia kontroli krzyżowej u jej kontrahentów.

Z metod klasyfikacyjnych SWW wynika, że o uznaniu wyrobu ciastkarskiego za trwały lub nietrwały decyduje termin jego przydatności do spożycia - wyroby o terminie przydatności co najmniej 30 dni uważa się za wyroby trwałe. Potwierdza to pismo Urzędu Statystycznego w L. z dnia 24 czerwca 1998 roku, znak [...], w którym stwierdzono, że wafle tortowe, których okres przydatności do spożycia wynosi mniej niż 30 dni należy klasyfikować do grupowania SWW 2422-917 "wyroby waflowe nietrwałe".

W sprawie niniejszej organ I instancji jednoznacznie ustalił, że produkowane przez stronę wafle miały termin przydatności do spożycia przekraczający 30 dni, dlatego trafnie przyjął, że wyroby te winny być klasyfikowane jako wyroby waflowe trwałe i opodatkowane stawką podatku VAT 22%.

Zdaniem organu odwoławczego określenie w zakładowym dokumencie normalizacyjnym, że okres przechowywania wafli wynosić będzie 30 dni od daty produkcji w konfrontacji z ustaleniami Urzędu Skarbowego co do terminu przydatności oznaczonego na opakowaniach nie świadczy o nietrwałości wyrobów, a jedynie o tym, że podatnik działał niezgodnie z dokumentem normalizacyjnym produkując wafle o dłuższym niż 30 dni terminie przydatności.

Uzasadnione było przy tym, zdaniem organu odwoławczego, przyjęcie, że wszystkie wafle wyprodukowane w miesiącach sierpień i wrzesień 1998 roku, były wyrobami trwałymi, gdyż w okresie tym produkcja opierała się na tej samej recepturze, co sam podatnik przyznał w odwołaniu.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani też wymienionych w odwołaniu przepisów postępowania.

Na powyższą decyzję A. S. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w L.

Zarzucając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 4 pkt 1, art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wnosząc o jej uchylenie, a także uchylenie decyzji organu I instancji, w uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że z opinii Urzędu Statystycznego w L. z dnia 24 czerwca 1998 roku, wydanej po analizie receptury wypieku wafli, wynika, że były one wyrobem nietrwałym klasyfikowanym do grupowania SWW 2422-917 i miała do nich zastosowanie stawka VAT 7%.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie ustaliły ponadto, czy na wszystkich opakowaniach wafli ujawnionych w firmach "F." i "A." oznaczona data przydatności do spożycia przekraczała 30 dni, czy też tylko na losowo wybranych 2 opakowaniach, zatem nie można wykluczyć pomyłki w znakowaniu wafli, na co wskazywała strona w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Błąd oznaczenia, nawet jeśli odnosił się do całej partii towaru, może świadczyć zresztą jedynie o naruszeniu wymienionego w zaskarżonej decyzji rozporządzenia z dnia 15 listopada 1994 roku, nie świadczy zaś o rzeczywistej trwałości wyrobu.

W zakresie kontroli krzyżowych skarżący podniósł, że w ich toku kontrolowani kontrahenci składali "oświadczenia", w których deklarowali ilość zakupionych partii towaru i czas ich zakupu, są to zatem dowody o cechach dowodów osobowych, a nie dokumentów. Przy odbieraniu tych "oświadczeń" kontrahenci nie byli zaś pouczeni o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, a co do "oświadczenia" firmy "A." nie jest nawet wiadomo, kto personalnie udzielił wyjaśnień. Nie można zatem przyjąć, że kwestionowane wafle nie pochodziły z dostaw tych partii towaru, w których termin przydatności do spożycia nie przekraczał 30 dni.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w L. - Ośrodek Zamiejscowy w Z. wniosła o jej oddalenie, podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i jego argumentację i dodała, że materiały uzyskane w toku postępowania kontrolnego i podatkowego odnoszącego się bezpośrednio do skarżącego uzupełnione były o dowody uzyskane w trakcie wcześniejszych kontroli, z których materiały przesłano do Sądu do spraw o wymienionych sygnaturach akt. Dowody te miały w niniejszej sprawie charakter pomocniczy, a prawdziwości wynikających z nich informacji strona nie kwestionuje.

Uzasadnienie prawne

Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem (art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) stwierdzić należy, że zarówno ta decyzja, jak i utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji wydane zostały z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej niżej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, sprzedaż towarów, stosownie zaś do art. 4 pkt 1 ustawy, ilekroć w jej przepisach mowa jest o towarach rozumie się przez to rzeczy ruchome, (…), będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

Klasyfikacją wydaną na podstawie przepisów o statystyce państwowej (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 roku o statystyce państwowej - Dz. U. Nr 40 z 1989 r., poz. 221) był, w okresie, którego spór dotyczy, Systematyczny Wykaz Wyrobów, wydanie IV (SWW-IV), wprowadzony zarządzeniem Nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990 roku (Dz. Urz. GUS Nr 3, poz. 11); klasyfikacja ta zachowała moc także po wejściu w życie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 z późn. zm.; por.: art. 61 pkt 3 tej ustawy).

Statystyczne normy techniczne zawarte w SWW-IV, nie będąc normami prawnymi w ścisłym znaczeniu tego słowa, stały się - z woli ustawodawcy jednoznacznie wyrażonej między innymi w art. 4 pkt 1, a także art. 18 ustawy - swoistymi normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług, a klasyfikacja ta jest wiążąca, gdy chodzi o klasyfikowanie towarów w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy (por.: wyrok NSA z dnia 23 października 1998 r., III SA 2898/97, niepubl., wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99, publ.: OSNAP Nr 21 z 2000 r., poz. 777).

W sprawie niniejszej nie jest sporne, iż SWW-IV daje możliwość dwojakiego grupowania wyrobów waflowych w zależności od terminu ich przydatności do spożycia - wyroby o terminie przydatności do spożycia wynoszącym mniej niż 30 dni traktowane są jako nietrwałe i zaliczone do grupowania 2422-917 "wyroby waflowe nietrwałe", natomiast wyroby o terminie przydatności do spożycia wynoszącym co najmniej 30 dni są wyrobami trwałymi klasyfikowanymi do grupowania 2516-7 "wyroby cukiernicze trwałe".

Kontrowersje w niniejszej sprawie budzi natomiast istotna z świetle powyższego okoliczność faktyczna, jaki był termin przydatności do spożycia wafli tortowych wyprodukowanych przez skarżącego w sierpniu i wrześniu 1998 roku. Podkreślić przy tym należy, że skoro wafle o różnym terminie przydatności do spożycia podlegały klasyfikowaniu do różnych grupowań SWW, to w świetle art. 4 pkt 1 ustawy stanowiły też różne towary, a zatem istota sporu sprowadza się do ustalenia, jaki faktycznie towar produkował i wprowadzał do obrotu skarżący w wymienionym okresie.

Wafle tortowe są - co nie jest sporne - środkami spożywczymi, których produkcja podlega przepisom ustawy z dnia 25 listopada 1970 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 29, poz. 245 z późn. zm.) i - zgodnie z art. 10 tej ustawy oraz art. 24 ustawy z dnia 14 marca 1985 roku o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (Dz. U. Nr 90 z 1998 r., poz. 575) - musi odbywać się z zachowaniem postanowień stosownych norm produkcyjnych, w szczególności norm zakładowych zaopiniowanych pozytywnie przez właściwy organ w trybie art. 24 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej. Treść tak zaopiniowanej normy, o ile oczywiście jest ona stosowana w produkcji, przesądza o tym, jaki środek spożywczy jest produkowany przez podatnika.

Jak trafnie zarzuca skarżący, organy podatkowe obu instancji nie wykazały, aby zakwestionowane w niniejszej sprawie wafle tortowe, wprowadzone przez niego do obrotu w sierpniu i wrześniu 1998 roku, były wyprodukowane niezgodnie z normą zakładową - Zakładowym Dokumentem Normalizacyjnym ZDN-AS/1/98, zaopiniowanym pozytywnie postanowieniem Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego dla województwa c. z dnia 16 czerwca 1998 roku [...]. O odstępstwie produkcyjnym od wymienionego dokumentu nie świadczy samo w sobie, wbrew stanowisku organów, oznaczenie na opakowaniach wafli terminu przydatności do spożycia w taki sposób, że - odmiennie od treści dokumentu - termin ten przekracza 30 dni od daty produkcji, bowiem samo sprzeczne z normą oznaczenie terminu przydatności do spożycia stanowić może, co słusznie podnosi skarżący, jedynie naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia oraz przepisów rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 15 lipca 1994 roku w sprawie znakowania środków spożywczych, używek i substancji dodatkowych dozwolonych, przeznaczonych do obrotu (Dz. U. Nr 86, poz. 402 z późn. zm.). Organy podatkowe pominęły ponadto i nie rozważyły, iż na opakowaniach kwestionowanych wafli wskazano nie tylko okres przydatności do spożycia, ale także zastosowaną normę - wyżej wymieniony Zakładowy Dokument Normalizacyjny ZDN-AS/1/98 (art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Skoro nie wykazano, aby zakwestionowane wafle nie zostały wyprodukowane zgodnie z normą zakładową ZDN-AS/1/98, brak było podstaw do przyjęcia, iż rzeczywisty termin ich przydatności do spożycia był inny niż wskazany w tym dokumencie, a zatem iż stanowiły one inny niż opisany w tym dokumencie towar (art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa).

Za uzasadnione uznać też należy, chociaż w świetle powyższego nie ma to istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, zastrzeżenia skarżącego co do respektowania jego praw jako strony postępowania podatkowego w związku ze zbieraniem materiału dowodowego w trybie kontroli krzyżowej. Nie kwestionując prawnej dopuszczalności prowadzenia kontroli krzyżowych u kontrahentów strony postępowanie podatkowego należy zauważyć, że taki sposób gromadzenia materiału dowodowego nie może prowadzić do naruszenia przepisów postępowania podatkowego z punktu widzenia strony tego postępowania. Niedopuszczalne jest zatem prowadzenie kontroli krzyżowej w celu odebrania oświadczenia od kontrahenta strony, bowiem postępowanie takie narusza przepisy art. 190 § 2, a w związku z nim także art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i uniemożliwia stronie ochronę jej praw.

Jeżeli organy podatkowe dysponują ustaleniami poczynionymi w toku kontroli innych podmiotów, a przydatnymi w konkretnym postępowaniu podatkowym, winny przedstawić je stronie postępowania w formie protokołu kontroli, jako dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Niezależnie od powyższego zauważyć w tym miejscu należy, że z materiału sprawy nie wynika, w jakiej dacie złożone zostało oświadczenie w imieniu PPHU "F." Spółki z o.o. w C. oraz podzielić zarzut strony, iż z materiału tego nie wynika również, kto personalnie złożył oświadczenie w imieniu hurtowni "A." J.L.D. O. w C., co, abstrahując od uwag przedstawionych wyżej, uniemożliwia rzetelną ocenę ich wiarygodności (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe oznacza, że zachodzą ustawowe przesłanki do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 29 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.