Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72551

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Lublinie
z dnia 7 marca 2001 r.
I SA/Lu 607/99

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w L. po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2001 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "I.-P." Spółka z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 13 maja 1999 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r.

1. uchyla zaskarżoną decyzję

2. zasądza od Izby Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. na rzecz skarżącej Spółki tytułem kosztów postępowania kwotę 20.724 zł 20 gr (dwadzieścia tysięcy siedemset dwadzieścia cztery złote dwadzieścia groszy).

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 1980 r. Nr 9, poz. 26 z późn. zm.) w związku z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz

- art. 5 ust. 2 i 3, art. 9 pkt 5, art. 19 ust. 1, art. 20 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.);

- art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1-3, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 4 pkt 9, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 16 ust. 1 pkt 2 i pkt 25 lit. a, ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19, art. 25 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.);

- art. 18 ust. 1 i ust. 2, art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.);

- art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 20 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.);

- § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1995 r. Nr 7, poz. 33) - Izba Skarbowa w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. - uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w C. z dnia 15 lipca 1997 r. Nr [...] określającej Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "I.-P." Spółka z o.o. w S. należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1996 r. w wysokości 736.212 zł i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała między innymi, iż w okresie od 8 kwietnia 1997 r. do 15 lipca 1997 r. w Spółce z o.o. "I.-P." przeprowadzona została kontrola skarbowa przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w C. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków i innych należności pieniężnych budżetu Państwa za lata 1995-1996 oraz rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1994.

Wyżej wymieniona kontrola zakończona została m.in. wydaniem przez Inspektora w dniu 15 lipca 1997 r. decyzji wymiarowej na podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r.

Organ odwoławczy nie podziela zarzutu strony skarżącej, iż kontrola przeprowadzona była w końcowym jej etapie bez upoważnienia oraz z pominięciem prawidłowego zawiadomienia strony o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń. Z dokumentów będących w aktach wynika, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nr [...] z dnia 4 kwietnia 1997 r. dla Inspektora Kontroli Skarbowej H. M. w C. podpisał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w C. Upoważnienie to ważne było do dnia 30 maja 1997 r. Jednocześnie zawiadomieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 7 sierpnia 1997 r. określono Spółce z o.o. "I.-P." zakres kontroli. Zarówno upoważnienie do kontroli jak i zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego podpisane zostały przez Prezesa Zarządu Spółki Pana H. M. w dniu 8 kwietnia 1997 r. po okazaniu kontrolowanemu przez Inspektora stosownej legitymacji. Termin ważności upoważnienia wynika z art. 13 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.), natomiast miejsce oraz przewidywany czas trwania kontroli z art. 13 ust. 4 tej ustawy. Obowiązki wynikające ze wskazanych przepisów zostały przez kontrolującego Inspektora wykonane.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Inspektor sporządził protokół z badania dokumentów i ewidencji z datą 30 czerwca 1997 r., który przedstawiciel Spółki oraz pełnomocnik Spółki podpisali w dniu 1 lipca 1997 r. Jednocześnie w dniu 27 maja 1997 r. ważność ww. upoważnienia do kontroli przedłużona została do dnia 15 lipca 1997 r, a Spółka potwierdziła tą wiadomość w dniu 27 maja 1997 r. poprzez złożenie podpisu na upoważnieniu. Po zapoznaniu się z treścią ww. protokołu z kontroli, pełnomocnik Spółki wniósł zastrzeżenie do okazanych ustaleń kontroli pismem z dnia 4 lipca 1997 r. na okoliczność czego Inspektor UKS przeprowadził dodatkowe czynności kontrolne w Spółce - protokół z kontroli z dnia 8 lipca 1997 r. podpisany został przez Prezesa Zarządu Spółki w dniu 8 lipca 1997 r. Pomimo, iż pełnomocnik Spółki został powiadomiony w dniu 7 lipca 1997 r. o dodatkowym badaniu dokumentów i ewidencji, nie zgłosił się w Spółce w dniu kontroli tj. 8 lipca 1997 r. Inspektor odrębnym pismem z datą 9 lipca 1997 r. Nr [...] poinformował pełnomocnika Spółki o ustaleniach kontroli przeprowadzonej w Spółce "I.-P." w dniu 8 lipca 1997 r., doręczenie tego pisma nastąpiło 9 lipca 1997 r. Jednocześnie w dniu 9 lipca 1997 r. pełnomocnik Spółki potwierdził, iż zapoznał się z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli za 1996 r. stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 i 2 ww. ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Korzystając z uprawnień wynikających z art. 23 wskazanej ustawy o kontroli skarbowej pełnomocnik Spółki wniósł do Inspektora UKS w C. pismo procesowe z datą 11 lipca 1997 r., odpowiedzią na nie było pismo Inspektora z datą 15 lipca 1997 r. doręczone 18 lipca 1997 r. W dniu 15 lipca 1997 r. wydana została decyzja wymiarowa na podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 22 lipca 1997 r. Wobec powyższego organ I instancji nie naruszył postanowień art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż w terminie 3 dni od wniesienia zastrzeżeń Inspektorowi poinformował pełnomocnika Spółki o ich nieuznaniu. Ponadto kontrola w Spółce "I.-P." przeprowadzona i zakończona została w terminie ważności upoważnienia nr [...] do jej przeprowadzenia, wydanego przez Dyrektora UKS w C. w dniu 4 kwietnia 1997 r. Stwierdzenie nieważności decyzji nieostatecznej w trybie art. 157 kpa i następnych dokonuje się wtedy gdy zachodzi taka konieczność przed upływem terminu do wniesienia odwołania. Z chwilą zaś wniesienia odwołania stwierdzenie nieważności decyzji następuje w toku postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy stwierdzając istnienie jednej z wad wymienionych w art. 156 § 1 kpa winien uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 138 § 1 pkt 2.

W postępowaniu po wniesieniu przez stronę odwołania od decyzji nie jest możliwe łączenie trybu odwoławczego i trybu określonego w art. 157 i następnych kpa, ani też zastępowanie trybu odwoławczego przez te tryby. Są to bowiem zupełnie różne tryby regulowane przez odrębne przepisy proceduralne.

Badając przedmiotową sprawę podatkową organ odwoławczy nie stwierdził istnienia wad decyzji określonych przepisem art. 156 § 1 kpa.

W celu wyjaśnienia kwestii spornych podniesionych w odwołaniu od decyzji, a wcześniej jeszcze na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego, organ odwoławczy korzystając z uprawnień art. 136 kpa zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w wyniku którego zebrane zostały nowe dowody i materiały.

W zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 1996 Spółka wykazała:

1) Przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w wysokości - 7.990.021 zł.

2) Koszty uzyskania przychodów w kwocie 8.024.423 zł.

3) Stratę w kwocie 34.402 zł.

Kontrolujący Inspektor postawił Spółce zarzut zaniżenia przychodów o kwotę 1.629.570,58 zł, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 245.363,70 zł oraz zawyżenie wykazanej w zeznaniu straty 34.402 zł i zaniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu o 1.840.532 zł. Nieprawidłowości te powstały zdaniem Inspektora na skutek wykazania w złożonym zeznaniu przychodów, kosztów ich uzyskania oraz poniesionej straty, które nie wynikają z ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółkę.

W celu ustalenia prawidłowej wysokości dochodu za 1996 r. Inspektor dokonał ustaleń w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał kontrolny, korygując przychody w oparciu o zapisy na kontach syntetycznych prowadzonych przez Spółkę oraz korygując koszty uzyskania przychodów wykazane po stronie Wn kont kosztowych, syntetycznych prowadzonych przez Spółkę.

W decyzji Inspektor postawił Spółce m.in. zarzut niewykazania w ewidencji księgowej 1996 r. przychodów z rachunku uproszczonego nr [...] z dnia 3 czerwca 1996 r. wystawionego przez Spółkę dla B. S. i wspólnicy, S., ul. P., za nakłady na prace polowe na kwotę 1.604.792 zł. Spółka nie podzielała zarzutu organu I instancji wyjaśniając (pkt 2 odwołania), iż umowa z dnia 6 marca 1996 r. nie doszła do skutku, a sporny rachunek nr [...] z dnia 3 czerwca 1996 r. nie był sygnowany przez żadnego z "dzierżawców". Nie zostały również wykonane względem "dzierżawców" żadne czynności przypisane "wydzierżawiającym", gdyż nie wydano B. S. ani jego wspólnikom w posiadanie gruntów.

Sprawa powyższa była przedmiotem prawnego badania przez organ odwoławczy. W wyniku dodatkowych ustaleń kontrolnych Inspektora UKS w L. (protokół kontroli z dnia 15-17 marca 1999 r.) potwierdziły się wyjaśnienia Spółki podniesione w odwołaniu, wobec czego organ II instancji uważa, iż zarzut Inspektora w tym przedmiocie jest nieuzasadniony, ponieważ operacja gospodarcza stanowiąca podstawę do występowania przez Spółkę rachunku uproszczonego nr [...] z dnia 3 czerwca 1996 r. nie zaistniała, a zatem przychody wynikające ze wskazanego rachunku nie były przychodami należnymi podlegającymi wykazaniu w dokumentach księgowych Spółki za 1996 r.

Stosownie do przepisu art. 7 kpa w toku postępowania organy administracji państwowej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy mając na względzie interes społeczny i słuszny interes strony. Natomiast zgodnie z art. 77 § 1 kpa organ podatkowy ma obowiązek w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy następuje ocena czy dana okoliczność została udowodniona - art. 80 kpa. Wskazane przepisy obowiązują zarówno organ podatkowy I jak i II instancji, przy czym istotą postępowania odwoławczego nie jest tylko kontrola zasadności zarzutów odwołania, ale ponowne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, która była przedmiotem decyzji organu I instancji.

Przy czym organ odwoławczy stosownie do przepisu art. 136 kpa może przeprowadzić z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Dążąc więc do wykrycia prawdy obiektywnej, tj. do ustalenia stanu rzeczywistego przedmiotowej sprawy, Izba Skarbowa w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. zleciła organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1995 i 1996 w Spółce z o.o. "I.-P.".

Pomimo otrzymania materiałów kontrolnych Inspektora UKS w L. nadal dla organu odwoławczego pozostają kwestie wątpliwe w kontekście ustaleń Inspektora i stanowiska Spółki prezentowanego w toku postępowania oraz w ww. odwołaniu, Organ I instancji postawił Spółce zarzut, iż Spółka nieprawidłowo obciążyła w 1996 r. konto 401 kwotą 88.392,99 zł.

W toku kontroli stwierdzono bowiem, iż w miesiącu czerwcu 1996 r. zaksięgowana została w ciężar konta syntetycznego 401 kwota 88.392,99 zł na podstawie dowodu PK polecenia księgowania, bez numeru i daty oznaczonego symbolem [...], dowód księgowy nr [...]. Z liczby porządkowej 8 dowodu PK wynika, iż kwota ta dotyczy "Storno dwukrotnie księgowanej faktury ZM T. G. [...], PPHH "E.-B." L. [...]". Ponadto Inspektor nie stwierdził na podstawie badania dokumentów i ewidencji, iż na kontach na których Spółka ewidencjonowała przychody z faktur wystawionych dla kontrahentów wymienionych w dowodzie PK [...], faktury te były księgowane dwukrotnie.

Ponadto Inspektor dysponował oświadczeniem z dnia 16 czerwca 1997 r. p. J. S., która sporządziła dowód PK, iż "faktury te nie były księgowane dwukrotnie". Wobec zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego Inspektor przyjął, iż Spółka nie mogła wprowadzić do ksiąg rachunkowych kwoty 88.392,99 zł udokumentowanej dowodem PK [...], gdyż operacja gospodarcza w nim wymieniona - dwukrotne księgowania faktur - nie miała miejsca.

W odwołaniu Spółka podniosła, iż transakcje z firmą PPUH "E.-B." w Ł. wg faktur [...] i nr [...] nie miały miejsca, co musiało być skorygowane kiedy pomyłkę ujawniono.

W postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym przez Inspektora UKS w L. na zlecenie organu odwoławczego potwierdziły się ustalenia dokonane w tej sprawie przez organ I instancji, niemniej jednak Inspektor w protokole z dnia 15-17 marca 1999 r. stwierdził, iż cyt. "Brak jest obecnie możliwości stwierdzania, czy transakcja doszła do skutku, czy też nie, ponieważ nie ma w Spółce dokumentów magazynowych potwierdzających lub nie wydanie towarów wymienionych w fakturach".

Wobec powyższego biorąc pod uwagę fakt, iż w toku kontroli Spółka wnioskowała o przeprowadzenie na okoliczność ww. transakcji z firmą "E.-B." ustaleń w tej firmie - organ odwoławczy nie może podjąć decyzji merytorycznej, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niepełny.

Ponadto w sprawie tej nasuwają się inne jeszcze uwagi i wątpliwości, których wyjaśnienie pozwoli na prawidłowe podjęcie decyzji czy Spółka zasadnie odniosła w koszty 1996 r. kwotę 88.392,99 zł (jw.) a mianowicie:

Transakcje Spółki z o.o.: "I.-P." z firmą PPUH "E.-B." wg faktur VAT nr [...] z dnia 21 czerwca 1995 r. i nr [...] z dnia 21 czerwca 1995 r. miały miejsce w 1995 r., jak ustalił organ I instancji faktury te figurują w rejestrach sprzedaży VAT za m-c czerwiec 1995 r. w poz. 1242/m i poz. 1243/m jako prawidłowo zaewidencjonowane i nie budzące zastrzeżeń, jedna została podpisana przez uprawnioną osobę do odbioru, natomiast druga wg oświadczenia. Z ewidencji faktur korygujących wynika także, iż Spółka wystawiła dla tych transakcji faktury korygujące, a jako podstawę ich wystawienia podano, że transakcje takie nie doszły do skutku - faktura VAT korygująca nr [...] z dnia 24 czerwca 1995 r., faktura VAT korygująca nr [...] z dnia 24 czerwca 1995 r. Brak jest ustaleń Inspektora czy przychody z ww. faktur VAT oraz faktur korygujących zostały wykazane i skorygowane w księgach rachunkowych Spółki za 1995 r.

Wiadomo natomiast, iż kwota łączna przychodów z tych dwu faktur, tj. 102.346,80 zł została skompensowana w 1996 r. z kwotą zobowiązań Spółki wobec ZM T. G. konto 200/57 strona Ma - 13.953,81 zł.

Tak więc Spółka w 1996 r. dokonała kompensaty zobowiązań i należności dwu różnych podmiotów gospodarczych obciążając różnicę kompensaty w kwocie 88.392,99 zł konto 401 pozostałych kosztów rodzajowych. Dokonana przez Spółkę kompensata jest niedopuszczalna z punktu widzenia przepisów art. 498 kc, który stanowi, iż gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikiem i wierzycielem, każda z nich może potrącić swoje wierzytelności z wierzytelności drugiej strony. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość umorzonego przez kontrahenta zobowiązania jest przychodem po stronie tego podmiotu, któremu zobowiązanie umorzono. Ponadto Spółka nieprawidłowo dokonując kompensaty zobowiązań i należności dwu różnych podmiotów (co jest niedopuszczalnym z punktu widzenia ww. przepisu Kodeksu cywilnego umorzyła wyższą kwotę swojego zobowiązania niż należności wobec czego winna zwiększać kwotę pozostałych przychodów operacyjnych, a nie zwiększać koszty Spółki w dniu umorzenia tj. 1996 r. - ww. art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej oraz art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości.

Ponadto w aktach sprawy brak dowodu źródłowego, tj. faktury wystawionej przez ZM T. G., stąd trudno ustalić jakiego okresu i jakich zobowiązań Spółki dotyczyła. Jedynym dowodem w sprawie kwoty zobowiązania w wysokości 13.953,81 zł jest dowód PK polecenie księgowania w pozycji [...] o symbolu [...].

Dlatego też organ odwoławczy uważa, iż w tej części należy przeprowadzić szczegółowe ustalenia źródłowe w Spółce i u jej kontrahentów.

Kolejną sporną i niewyjaśnioną ostatecznie sprawą w toku postępowania jest zdaniem organu odwoławczego zaliczenie przez Spółkę "I.-P." do kosztów uzyskania przychodów 1996 r. kwoty 15.434 zł oznaczonej odpowiednim dowodem (nocie księgowej) jako raty kapitałowe. Inspektor zakwestionował tą kwotę jako koszt uzyskania przychodu powołując się na dokumenty źródłowe zebrane w toku kontroli, a dotyczącej tej kwoty oraz przepisy prawa podatkowego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepis § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. z 1993 r. Nr 28, poz. 129) oraz dowodząc, iż zawarta umowa z dnia 28 lutego 1991 r. pomiędzy Spółką z o.o. "I.-P.", a Skarbem Państwa reprezentowanym przez Wojewodę C. o oddaniu do odpłatnego korzystania mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa pod nazwą - POM w S. była umową leasingu kapitałowego z zamiarem przeniesienia na Spółkę mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa POM w S.

W odwołaniu Spółka podnosi zarzut w tym względzie twierdząc, iż odniesione w koszty w 1996 r. raty kapitałowe nie są niczym innym jak opłatami za korzystanie z mienia, a nie należnościami za przeniesienie jego własności na Spółkę [...]. Organ odwoławczy w tej sprawie uważa, iż ww. umowa z dnia 28 lutego 1991 r. jest szczególną umową zawartą na podstawie art. 39 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. z 1990 r. Nr 51, poz. 298 i Nr 85, poz. 498 z 1991 r. Nr 60, poz. 253 i Nr 111 poz. 480), co potwierdza również sama treść umowy, Inspektor kontrolujący, a Spółka faktu tego nie kwestionuje. W § 2 umowy strony postanowiły, iż organ założycielski oddaje, a Spółka bierze do odpłatnego korzystania mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą POM w S. W § 4 postanowiono, iż umowa zostaje zawarta na czas oznaczony od dnia 1 stycznia 1991 r. do 31 grudnia 1995 r.

Aneksem nr [...] r. w dniu 20 listopada 1995 r. strony ww. umowy postanowiły, iż czas trwania umowy określony w § 4 zostanie przedłużony do dnia 30 czerwca 1996 r.

Wartość zlikwidowanego przedsiębiorstwa oddanego do odpłatnego korzystania wg § 5 umowy wyniosła 1.570.000.000 st. zł i stanowiła podstawę do określenia łącznej rocznej i kwartalnej należności za korzystanie z przedmiotu umowy (§ 5 ust. 1). W § 6 umowy zapisano natomiast, iż łączna należność za korzystanie z przedmiotu umowy stanowić miała suma wartości mienia z § 5 ust. 1 i kwoty stanowiącej sumę rocznych opłat dodatkowych obliczonych przy zastosowaniu 3/4 wysokości aktualnej stopy oprocentowania kredytu refinansowego. W 1996 r. Spółka odniosła w koszty konta 409 kwotę 16.301,41 zł na którą złożyły się ww. raty kapitałowe w kwocie 15.434 zł oraz opłaty dodatkowe w kwocie 867,41 zł.

Stosownie do § 16 ww. umowy z dnia 28 lutego 1991 r. Wojewoda C. zobowiązał się przenieść na Spółkę własność i użytkowanie wieczyste przedmiotu umowy w drodze odrębnej czynności prawnej stron nie później niż w dniu rozwiązania tej umowy, tj. w terminie określonym w § 4 umowy (zgodnie z aneksem z dnia 20 listopada 1995 r do 30 czerwca 1996 r.).

Pismem z dnia 9 września 1996 r. "I.-P." Spółka z o.o. zwróciła się do Urzędu Wojewódzkiego w C. Wydział Gospodarki i Przekształceń Własnościowych o przeniesienie na nią własności Skarbu Państwa cyt. "mienia po zlikwidowanym przedsiębiorstwie pod nazwą: POM w S.". Jednocześnie w piśmie tym Spółka oświadczyła, iż zgodnie z umową z dnia 28 lutego 1991 za korzystanie z tego mienia Skarbu Państwa dokonała całkowitej spłaty należności.

Oświadczenie to potwierdza pismo z dnia 19 września 1996 r. znak [...] Urzędu Wojewódzkiego w C. zawiadamiające Wydział Gospodarki i Przekształceń Własnościowych w miejscu - o uregulowaniu w dniu 30 czerwca 1996 r. wszystkich należności wobec Skarbu Państwa wynikających z umowy zawartej w dniu 28 lutego 1991 r. przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Spółkę z o.o. "I.-P." w S.

Ponadto w piśmie z dnia 26 czerwca 1997 r. nr [...] Ministerstwo Skarbu Państwa Delegatura w L. w nawiązaniu do wniosku Spółki "I.-P." o przeniesienie prawa własności przedsiębiorstwa wraz z protokołem przekazania umowy z dnia 28 lutego 1991 r. (zm. 16 listopada 1991 r., 20 listopada 1995 r.) poinformowało Spółkę, iż wniosek jej (jw.) nie może zostać rozpatrzony z powodu braków formalnych. Jednocześnie wskazano Spółce, iż wniosek o przeniesienie prawa własności i wieczystego użytkowania powinien zawierać:

- dokument potwierdzający wpłatę należności objętych umową uzyskany z Departamentu Ewidencji Majątku Skarbu Państwa MSP,

- sprawozdanie z innych zobowiązań objętych umową,

- projekt aktu notarialnego "umowa przeniesienia własności przedsiębiorstwa".

Powyższe fakty i dokumenty świadczą, iż ww. umowa z dnia 28 lutego 1991 r. dot. odpłatnego użytkowania majątku zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego POM, była zawarta z zamiarem przeniesienia przedmiotu umowy na rzecz Spółki z o.o. "I.-P." - co wynika z treści § 16 tej umowy. Ponadto w postępowaniu odwoławczym ustalono, iż w dniu 30 października 1998 r. zgodnie z umową o przeniesieniu własności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (aktem notarialnym, Repertorium [...] pełnomocnik Skarbu Państwa przeniósł na rzecz PW "I.-P." Spółki z o.o. własność przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego stanowiącego mienie zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego działającego pod firmą POM z siedzibą w S., a w szczególności:

1) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w S. (…)

2) nieruchomości stanowiące środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wierzytelności i zobowiązania i obciążenie objęte bilansem i rachunkiem wyników sporządzonych na dzień 31 grudnia 1990 r.

Inspektor kontrolujący wskazuje również, iż użytkowany w Spółce przedmiot ww. umowy stanowił podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Ustaleń w tym przedmiocie brak jednak w protokole z kontroli i na tę okoliczność należy poczynić stosowne ustalenia przez organ I instancji tj. jakie składniki majątkowe przedsiębiorstwa POM były amortyzowane i czy w 1996 r. odpisy amortyzacyjne były odnoszone w koszty uzyskania przychodów Spółki. Czy raty kapitałowe były odnoszone w koszty uzyskania przychodu również w innych latach podatkowych, gdyż ww. umowa zawarta została jeszcze w 1991 r.

Ustalenia w tym przedmiocie pozwolą na prawidłowe określenie wysokości kosztów uzyskania przychodu 1996 r. oraz pozwolą stwierdzić, czy prawidłowe jest twierdzenie Spółki podniesione w odwołaniu cyt. powyżej, że raty kapitałowe są opłatami za korzystanie z mienia, a nie należnościami za przeniesienie jego własności na Spółkę (pkt 3 odwołania).

Sprzedaż detaliczna brutto (z podatkiem VAT) za okres od 1 stycznia 1996 r. do 31 grudnia 1996 r. wyniosła 2.386.753,50 zł.

Ewidencję towarów Spółka prowadziła na koncie syntetycznym 333 "Towary w sklepach" wg cen ewidencyjnych na poziomie cen detalicznych brutto, odchylenia od cen ewidencyjnych towarów na koncie 342 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów w sklepach z tytułu VAT", a na koncie 343 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów i materiałów (marża)". Kontrola stwierdziła, iż odchylenia od cen ewidencyjnych sprzedanych towarów wg strony Wn kont syntetycznych wyniosły:

- wg konta syntetycznego 342 kwotę - 163.696,51 zł

- wg konta syntetycznego 343 kwotę - 103.087,51 zł.

Łącznie - 266.784,02 zł.

Wobec czego wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu wyniesie kwotę wg wyliczenia 2.386.753,50 zł - 266.784,02 zł = 2.119.969,48 zł, która winna być wykazana po stronie Wn konta syntetycznego 730 "Sprzedaż towarów w sklepach". Kontrola stwierdziła, że po stronie Wn tego konta Spółka wykazała kwotę 2.207.721,21 zł, różnica więc pomiędzy wartością sprzedanych towarów w cenie zakupu, która winna być wykazana, a wartością wykazaną wynosi kwotę (-) 87.751,73 zł, która nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nawiązując do zarzutów odwołania (pkt 5) organ odwoławczy stwierdza, iż wartość sprzedaży detalicznej brutto z podatkiem VAT w kwocie 2.386.753,50 zł ustalona została w oparciu o wyliczenie sporządzone przez p. M. H., księgową Spółki, która sprawdzona została przez Inspektora i przeanalizowana w oparciu o dokumenty, dowody źródłowe, sporządzenie zestawienia dotyczącego ustalenia VAT należnego rozliczonego strukturą za 1996 r. sporządzone zostało przez kontrolującego. W zestawieniu tym ustalona została również wartość księgowa odchyleń i marży wg konta 342 i 343. Nie można uznać wyliczeń zawartych w odwołaniu (str. 6), gdyż zostały one ustalone na podstawie niezweryfikowanego materiału w postaci zaewidencjonowanych dokumentów źródłowych oraz wadliwych niektórych zapisów księgowych dokonanych przez Spółkę w 1996 r.

W wyliczeniach Spółki przedstawionych w odwołaniu przychód brutto wraz z podatkiem VAT wyniósł kwotę 2.313.549,80 zł, wg wyliczeń księgowych sporządzonych w toku kontroli 2.386.753,50 zł. Podatek VAT należny wyniósł wg wyliczeń 160.995,43 zł i o taką kwotę skorygowane zostały przez Inspektora przychody brutto wykazane po stronie Ma konta 730 "Sprzedaż towarów w sklepach" ustalenia powyżej w decyzji - Spółka wykazała bowiem po stronie Ma tego konta kwotą 2.264.198,59 zł. W odwołaniu Spółka twierdzi, iż różnica między kwotą ustalonego przez nią przychodu brutto wraz z podatkiem VAT tj. kwotą 2.313.549,80 zł a kwotą wykazaną 2.264.198,59 zł w wysokości 49.351,21 zł stanowią księgowane na tym koncie zapisem czerwonym niedobory towarów.

W toku postępowania kontrolnego p. M. H. twierdziła, iż po stronie Ma konta syntetycznego 730 księgowane były zapisem czerwonym odchylenia z tytułu podatku VAT powstałe w momencie przesunięcia produktów z własnej masarni do punktów sprzedaży detalicznej.

Również niezgodne z zapisami faktycznymi konta 730 strona Wn są wyliczenia Spółki i sugestie, iż po stronie Wn konta 730 winna być zaksięgowana kwota 2.046.765,78 zł, tj. kwota przychodów brutto z podatkiem VAT, tj. 2.313.549,80 zł (wyliczona przez Spółkę) pomniejszona o kwotę odchyleń, tj. 266.784,02 zł. Inspektor ustalił, iż obrót strony Wn konta 730 wg Spółki wynosi kwotę 2.207.721,21 zł. Zdaniem Spółki cyt. "Różnica w stosunku do obrotów Wn konta 730 (tj. kwoty 2.207.721,21 zł) w kwocie 160.955,43 zł stanowi sumę podatku należnego od towarów i usług, który księgowany był na tym koncie w korespondencji z kontem 222". Cytowane twierdzenie Spółki zdaniem organu odwoławczego jest nie do przyjęcia, gdyż po stronie Wn konta 730 "Sprzedaż towarów w sklepach" Spółka winna była wykazać wartość towarów wg cen zakupu w kwocie 2.119.969,48 zł (wg ustaleń kontroli).

Ustalając kwotę jaka winna być zaksięgowana w Spółce po stronie Wn konta syntetycznego 730 Inspektor pomniejszył sprzedaż detaliczną brutto (z podatkiem VAT należnym) o kwotę odchyleń od cen ewidencyjnych sprzedanych towarów wg strony Wn kont syntetycznych 342 i 343. Ponowne więc zmniejszenie kwoty 2.207.721 zł o podatek należny, tj. kwotę 160.995,43 zł jak sugeruje Spółka w odwołaniu jest niezasadne, gdyż przychód brutto wyliczony przez Spółkę, tj. 2.313.549,80 zł Spółka pomniejszyła już o odchylenia w kwocie 266.734,02 zł, w których zawarty był również podatek VAT należny przypadający na sprzedane towary. Wobec powyższych rozbieżności zasadne będzie ponowne przeanalizowanie zapisów po stronie Wn i Ma konta syntetycznego 730 "Sprzedaż towarów w sklepach" i uzgodnienie jego stanu z ewidencją prowadzoną przez Spółkę dla celów podatku VAT za 1996 r.

Ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, decyzja organu I instancji podlega uchyleniu w całości i przekazaniu do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Skargę na powyższą decyzję wniosła Spółka "I.-P.", zarzucając:

1) nieważność postępowania z powodu:

a) dokonywania czynności przez Inspektora Kontroli Skarbowej pełniącego funkcję organu I instancji po upływie czasu trwania kontroli, na który zostało udzielone mu upoważnienie;

b) wydanie decyzji przez organ II instancji przez osobę nieupoważnioną;

2) naruszenie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) w zw. z art. 138 § 2 kpa poprzez zaniechanie wydania orzeczenia reformatoryjnego, ostatecznie kończącego sprawę pomimo możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie, a tym samym ustalenie autonomicznie stanu faktycznego wystarczającego do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze tak postawione zarzuty, strona wnosiła o:

1) stwierdzenie nieważności decyzji zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Skarbowego z dnia 15 lipca 1997 r. Nr [...], ewentualnie o

2) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji:

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż strona ustaliła, że początkowo Inspektor posiadał upoważnienie do kontroli w okresie do 30 maja 1997 r., a później to upoważnienie zostało przedłużone do 15 lipca 1997 r., ale ta wiadomość została zakomunikowana skarżącemu dopiero 27 lipca 1997 r. (vide str. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Można więc zasadnie przypuszczać, że przedłużenie kontroli było zabiegiem niezgodnym z prawem, bo uczynionym dopiero po złożeniu odwołania od decyzji Inspektora złożonego 26 lipca 1997 r. Poza tym jest niewątpliwe, że strona korzystając z uprawnień wynikających z art. 23 ustawy o kontroli skarbowej wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli skarbowej, na które otrzymała odpowiedź dopiero 18 lipca 1997 r. Jasnym jest więc, że owe zastrzeżenia musiały być rozpoznane przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, co się jednak nie zdarzyło, bo zarówno zastrzeżenia, jak i decyzję przez organ I instancji wydano rzekomo 15 lipca 1997 r. Zdaniem strony skarżącej, opartym na art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, wydanie decyzji administracyjnej, bądź też wyniku kontroli jest ostatnim etapem postępowania kontrolnego, ergo upoważnienie do kontroli musi obejmować ten końcowy etap postępowania. Z przytoczonych danych wynika, że czynności kontrolne, to jest odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli, jak też i decyzja organu I instancji, zostały doręczone stronie, a także i wedle wszelkiego prawdopodobieństwa, podpisane już po okresie trwania postępowania kontrolnego, a to decyzję organu I instancji czyni bezwzględnie nieważną.

Należy się zgodzić, że organ II instancji nie ma uprawnień do stwierdzania nieważności decyzji Inspektora Skarbowego, a jedynie może je uchylać nawet w przypadku stwierdzenia uchybień, o których mowa w art. 156 kpa. Jednakże na organie spoczywał obowiązek rzeczowego odniesienia się do zarzutu w konkretnych okolicznościach przyznania racji skarżącemu. Od tego bowiem zależy zakres postępowania przed organem I instancji i ewentualnego powtórzenia czynności przez Inspektora Skarbowego, dotkniętych nieważnością.

Zaskarżona decyzja jest nieważna również i dlatego, że na etapie postępowania przed organem II instancji została sygnowana przez osobę nieupoważnioną. Wedle wiedzy skarżącego, w momencie wydania decyzji nie było w Izbie Skarbowej w L. obsadzone stanowisko Dyrektora Izby, lecz funkcje kierownicze pełniła osoba "kierująca Izbą Skarbową". Nie jest to oczywiście żaden organ upoważniony do wydawania decyzji administracyjnych, a co najwyżej do pełnienia funkcji administracyjno-technicznych w urzędzie. Jeśli więc w Izbie Skarbowej w L. Dyrektora tego urzędu nie było, to za kogóż występowała J. P. zastępująca Dyrektora w Ośrodku Zamiejscowym Izby L. w Z. Brak organu mogącego wydać decyzję w sprawie oznacza, że nie mogą ważnie funkcjonować legalnie jego zastępcy i dlatego też zaskarżona decyzja narusza art. 156 § 1 pkt 3 kpa.

Zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób rażący również i dlatego, że strona przeciwna z naruszeniem art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym nie wzięła pod uwagę wytycznych oraz oceny prawnej wyrażonych w wyroku tego Sądu z dnia 4 listopada 1996 r. sygn. akt I SA/Lu 1056/97 wydanego w tej samej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przede wszystkim na utrwalony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym organ odwoławczy posiada kompetencje do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że organ posiada kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, zaś w ograniczonym zakresie posiada kompetencje kasacyjne. Wynika to z art. 138 § 2 kpa, który zezwala na uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub w części, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Taką wykładnię przepisów podzielił ostatnio Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 czerwca 1999 r. sygn. akt III RN 7/99, który stwierdził, że do ponownego rozpoznania przez pierwszą instancję sprawa powinna być kierowana tylko wtedy, gdy postępowanie dowodowe nie było wcale prowadzone przez organ pierwszej instancji, lub też miało ono charakter szczątkowy. W sprawie niniejszej taka sytuacja oczywiście nie zaistniała, ponieważ w trakcie postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Inspektora H. M. sporządzono protokół i zgromadzono bogaty materiał dowodowy stanowiący dodatek do protokołu. Na ten materiał oraz na jego uzupełnienie, dokonane w trakcie postępowania odwoławczego, strona przeciwna się zresztą powołuje, lecz mimo wszystko uchyla się od wydania merytorycznego rozstrzygnięcia przerzucając je bez potrzeby na barki Inspektora H. M. Nawet jeśli trzeba było - zdaniem strony przeciwnej - prowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe - to przecież mogła to uczynić sama Izba, bądź też działający na jej zlecenie Inspektor H. M. W taki właśnie sposób należało odczytać zapatrywania prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku sygn. akt I SA/Lu 1056/97, który nałożył na organ II instancji obowiązek wyjaśnienia sprawy oraz szczegółowego ustosunkowania się do wszystkich zarzutów stawianych przez stronę. Zadanie to w realiach sprawy niniejszej mogło się sprowadzać jedynie do uzupełnienia materiału dowodowego oraz do wydania decyzji merytorycznej, bowiem nie można wykazać, jakoby organ I instancji postępowania nie przeprowadził w ogóle lub by miało ono charakter szczątkowy. Postulat taki był tym bardziej zasadny, że niewątpliwym jest ostateczne wyjaśnienie kilku kwestii rzutujących na wymiar podatku dochodowego strony za 1996 r., a w tym brak przychodu w kwocie 1.629.570,58 zł objętego rachunkiem uproszczonym nr [...], który skorygowano ze względu na brak zdarzenia gospodarczego, powodującego osiągnięcie przez stronę przychodu.

W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji dodatkowo podnosząc, iż Prezes skarżącej Spółki w dniu 27 maja 1997 r. pokwitował upoważnienie do kontroli w którym przedłużona została data tej kontroli do 15 lipca 1997 r. Błąd pisarski na str. 4 decyzji odnoszący się do daty 27 lipca 1997 r. został sprostowany postanowieniem Izby Skarbowej z 24 września 1999 r.

Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w L. jak również Wicedyrektor tej Izby powołani zostali przez Ministra Finansów odpowiednio 26 czerwca 1998 r. i 29 grudnia 1998 r. na powyższe stanowiska i w związku z powyższym były to osoby upoważnione do decyzyjnego załatwiania spraw osobiście lub też mogły udzielać stosownych upoważnień innym osobom.

Uzasadnienie prawne

Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty zawarte w pkt 1 skargi należy uznać za nietrafne, bowiem nie uwzględniają wszystkich dowodów zebranych w sprawie, jak również nie znajdują odzwierciedlenia w przepisach prawnych.

Art. 24 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą (Dz. U Nr 106 poz. 496 z 1996 r. i Dz. U. Nr 152 poz. 720 z 1996 r.) nakazuje jedynie zawiadomić kontrolowanego w terminie 3 dni o sposobie rozpatrzenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej zastrzeżeń strony o których mowa w art. 23 ust. 3 tejże ustawy, co też w sprawie zostało dokonane.

Przepis art. 24 ust. 1 nie uzależnia wydania decyzji w trybie art. 24 ust. 2 pkt 1 od uprzedniego otrzymania potwierdzenia przez stronę pisma informującego o rozpatrzeniu ww. zastrzeżeń.

Oznacza to, iż bezpośrednio po rozpatrzeniu zastrzeżeń określonych w art. 23 ust. 3 ww. ustawy inspektor może wydać decyzję która kończy postępowanie kontrolne. Powyższa decyzja w zależności od jej charakteru (deklaratoryjny lub konstytutywny) winna być stronie doręczona, jednak różne są konsekwencje prawne doręczenia każdej z tych decyzji.

Nietrafny jest również zarzut wydania decyzji przez osobę nieuprawnioną co potwierdzają dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, o których wspomina organ w odpowiedzi na skargę.

Organ obszernie analizuje poszczególne dowody i dokonuje ich oceny wskazując na różnice poglądów Spółki w wielu kwestiach.

Powyższa polemika jednak nie uzasadnia takiego sposobu załatwienia sprawy jaki prezentuje Izba Skarbowa.

W wyroku III RN 7/99 (OSN Nr 9 z 2000 r. poz. 338) ponownie zaakcentowano zasadę nakazującą dokonywania rozszerzonej interpretacji art. 138 § 2 kpa, która jest potwierdzeniem uprzednich orzeczeń SN (III ZP 5/96) czy NSA (FPS 2/98 ONSA z 1998 r. Nr 3 poz. 79).

Bezspornym jest, iż w wyroku z dnia 17 stycznia 1997 r. wydanym w sprawie I SA/Lu 1057/98 Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkował się do szeregu okoliczności faktycznych jak również wyraził określony pogląd prawny w kilku kwestiach.

Stosownie do art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Na gruncie tego przepisu należy zatem oceniać poprawność decyzji wydanych w sprawie po ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepis powyższy jest niejako odpowiednikiem uprzednio obowiązującego przepisu art. 209 kpa. Treść cytowanego wyżej art. 30 wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, w którym zostało wydane, oraz poza zakres postępowania administracyjnego, w którym zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie.

Zasięgiem jego oddziaływania objęte zostaje przyszłe ewentualne postępowanie w sprawie (T. Woś, Postępowanie sądowo-administracyjne, Wyd. Prawnicze PWN; W-wa 1996 r. s. 253-254).

Użyte w tym przepisie określenie "orzeczenie" odnosi się nie tylko do sentencji, ale także do uzasadnienia orzeczenia, bowiem ocena prawna Sądu może być zawarta jedynie w uzasadnieniu orzeczenia. Ocena powyższa może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Dla organu ponownie rozpatrującego sprawę wiążący charakter ma ocena prawna Sądu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego funkcjonuje jednolity pogląd o bezwzględnym w zasadzie obowiązku respektowania poglądu prawnego wyrażonego w orzeczeniu Sądu zarówno przez organ, jak i przez sąd.

Przykładowo można powołać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadzający się do tezy, iż "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego rozstrzygnięcie było przedmiotem zaskarżenia. Niezastosowanie się przez organ orzekający przy ponownym wydaniu decyzji w sprawie, która była rozpatrzona przez sąd administracyjny do oceny prawnej wyrażonej w wyroku tego sądu, narusza dyrektywę zawartą w art. 30 ww. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i skutkuje uchyleniem decyzji.

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku ciążącym na organie orzekającym, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego lub też po wzruszeniu wyroku w drodze rewizji nadzwyczajnej (wyrok z 4 kwietnia 1996 r. w sprawie II SA 11/96).

W innym wyroku (z 17 września 1997 r. SA/Rz 600/97) wyrażono pogląd, iż odmienna ocena analogicznej sytuacji prawnej, wyrażonej w innych orzeczeniach, czy prezentowana w niektórych poglądach doktryny nie ma znaczenia dla rozpoznania tej sprawy, do czasu uchylenia wyroku zawierającego kwestionowaną ocenę w trybie prawem przewidzianym.

Zbliżone poglądy prezentowane były w wyrokach Sądu Najwyższego np. z dnia 25 lutego 1998 r. w sprawie III RN 130/97. Znamienna jest również uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 29 kwietnia 1997 r. III ZP 13/96 wyrażająca pogląd, iż kasacyjne orzeczenie sądu administracyjnego zawierające wiążącą ocenę prawną (art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) nie może być zaskarżone rewizją nadzwyczajną wniesioną po upływie przewidzianego prawem terminu.

Skład orzekający podziela powyższe poglądy, zaś odnosząc je na użytek sprawy niniejszej przyjmuje, iż organ nie zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Oznacza to, iż naruszył cytowany wyżej art. 30 ww. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Taki stan rzeczy uzasadnia uchylenie ww. decyzji na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz orzeczenie o kosztach postępowania w oparciu o art. 55 ust. 1 tejże ustawy.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.