Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2722269

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie
z dnia 25 czerwca 2019 r.
I SA/Lu 60/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kowalczyk.

Sędziowie WSA: Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.) Andrzej Niezgoda.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

UZASADNIENIE N I E

Decyzją z dnia (...) r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w (...) z dnia (...) r. nr (...) określającą T. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec (...) r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie (...) zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zmiana rozliczenia dokonana przez organ I instancji była konsekwencją kontroli podatkowej, która wykazała, że podatnik nie posiadał prawa do rozporządzania towarami (olejem rzepakowym surowym) jak właściciel, a jedynie uczestniczył w czynnościach, których celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Stwierdzając powyższe organ wskazał, że faktury dokumentujące nabycie w miesiącu lipcu (...) r. oleju rzepakowego od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego V. sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej "ustawa o VAT"). Nie było również podstaw do uznania, że ujęte w rozliczeniach podatnika za ten miesiąc wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru na rzecz (...) spółki M. s.r.o. spełniały przesłanki określone w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, że stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że istotą sporu pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym I instancji pozostają dwie zasadnicze kwestie, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w pięciu fakturach VAT wystawionych przez V. sp. z o.o., mających dokumentować nabycie oleju rzepakowego, oraz prawo podatnika do zastosowania stawki 0% z tytułu zadeklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy tego samego towaru na rzecz M. s.r.o. Odnosząc się do spornych kwestii organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, co do oceny prawnej zarówno transakcji nabycia oleju rzepakowego od V. sp. z o.o. jak i jego wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz (...) podmiotu, tj. M. s.r.o. Organ wskazał, że wszystkie zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że podatnik był świadomym uczestnikiem łańcucha firm wystawiających faktury sprzedaży, którego celem było stworzenie pozorów legalnego obrotu olejem rzepakowym.

Przedstawiając ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji, organ odwoławczy wskazał, że podatnik 7 stycznia (...) r rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług marketingowych oraz sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych. Firma została zarejestrowana do współpracy z (...) Bankiem S., jako mobilny doradca klienta biznesowego (wyjaśnienia podatnika z dnia 18 lipca (...) r.). Handlem olejem rzepakowym podatnik zajął się w marcu (...) r. Początkowo z polecenia brata próbował podjąć współpracę z firmą V. sp. z o.o. oferując leasing samochodu ciężarowego, jednak przedstawiciel tej spółki W. F. nie był ofertą zainteresowany, zaproponował natomiast dostawę oleju rzepakowego (surowego) (wyjaśnienia strony z 2 lutego (...) r.). Okoliczności nawiązania współpracy potwierdzają również późniejsze pisemne wyjaśnienia podatnika z dnia 18 lutego (...) r., z których wynika, że współpraca z V. sp. z o. o została nawiązana za pośrednictwem brata - K. B., a w jej ramach podatnik kontaktował się z R. P., bądź W. F.

Jak wynika ze zgromadzonych dowodów, m.in. faktur VAT związanych z nabyciem i dostawą, międzynarodowych listów przewozowych CMR, zamówień na dostawę i nabycie oleju rzepakowego, protokołów przesłuchań kierowców cystern przewożących olej do nabywcy unijnego, a także wyciągu z rachunku bankowego podatnika za lipiec (...) r., z jednym wyjątkiem, wszystkie czynności związane z realizacją 5 spornych transakcji miały miejsce w dniu odpowiadającym dacie wystawienia faktury zakupowej. Wszystkie podmioty biorące udział w kwestionowanych transakcjach (podatnik, V. sp. z o.o., oraz M. s.r.o.) posiadały rachunki bankowe w A. B. SA., a dodatkowo (...) kontrahent dokonał płatności na zasadzie przedpłaty. Z treści faktur zakupu oleju rzepakowego wynika również, że zamawiającym transport był wystawca faktur na rzecz podatnika tj. V. sp. z o.o.

Jednocześnie zebrane w toku postępowania dowody ujawniły, że bezpośredni kontrahent podatnika V. sp. z o.o. wykazywał nabycia oleju rzepakowego od P. P. I. sp. z o.o., do której głównym dostawcą oleju była firma Z. sp. z o.o., na rzecz której dostawy wewnątrzwspólnotowe deklarował bezpośredni unijny kontrahent podatnika tj. M. s.r. o Z powyższego wynika, że łańcuch transakcji ujawniony w niniejszym postępowaniu rozpoczynał się i kończył na tym samym podmiocie, tj. firmie Z.

W następstwie powyższego, postanowieniem z dnia 22 listopada (...) r. organ I instancji włączył do akt sprawy m.in. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) z dnia 12 września (...) r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał (...) r. wydanej wobec P. sp. z o.o. związanej z wystawieniem w okresie od maja do listopada (...) r. 600 faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji związanych z "obrotem" olejem rzepakowym. Z ustaleń właściwego organu skarbowego wynika, że P. sp. z o.o. funkcjonowała w schemacie "karuzeli podatkowej", w ramach którego pełniła rolę "znikającego podatnika". Podobną rolę organ przypisał Z. sp. z o.o. głównemu wystawcy faktur na rzecz spółki P. Z ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) z dnia 18 lutego (...) r. odnośnie Z. sp. z o.o. (włączonej do akt niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 29 grudnia (...) r.) wynika, że nie prowadziła ona faktycznie żadnej działalności, nie posiadała zaplecza, a dostawy wewnątrzwspólnotowe na jego rzecz deklarowała firma M. s.r.o. Przeprowadzona w spółce Z. kontrola wykazała, że w okresie lipiec-październik (...) r. spółka ta wystawiła na rzecz P. sp. z o.o. bezpośredniego dostawcy oleju rzepakowego na rzecz V. sp. z o.o. 237 nierzetelnych faktur VAT mających dokumentować dostawę łącznie 4.000 ton oleju. Ponadto spółka Z. zadeklarowała Polskiej Aplikacji VIES transakcje WNT od (...) spółki P. (...) s.r.o. dalej: "P. s.r.o.", natomiast ta ostatnie spółka w VIES takiej transakcji nie wykazała. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wyjaśnił również, że unijny kontrahent Z. podejrzany jest o udział w łańcuchu polskich i (...) spółek unikających płacenia VAT, o czym świadczy brak możliwości uzyskania jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej od P. s.r.o.

Kolejną istotną okolicznością świadczącą o charakterze działalności podatnika jest informacja uzyskana przez organ I instancji, od Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. G. (pismo z dnia 27 stycznia (...) r.), który podczas kontroli w firmie E.-M. M. L., mającej świadczyć usługi transportowe oleju rzepakowego nabytego przez podatnika od V. (dokumentowane fakturami z 18 i 22 lipca (...) r.), że usługi te zlecane były przez P. s.r.o. i to na jej rzecz zostały wystawione faktury. Natomiast z dołączonych do faktur dokumentów CMR, wynika, że odbiór oleju kwitowany był przez M. s.r.o. Potwierdzają to również okazane przez E.-M. faktury VAT, którym towarzyszyły wydruki z systemu viaTOLL. Natomiast z pisemnych wyjaśnień M. L., wynika, że osobą zlecającą transport i wydającą wszystkie dyspozycje, co do jego realizacji był K. D., prezes spółki P. Spółka P. wystawiała również kwity wagowe, w których wskazano ID klienta, również spółki uczestnika karuzeli podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w (...), powołane okoliczności wskazują, że mimo formalnego obciążenia kosztami transportu do odbiorcy (...) bezpośredniego dostawcy podatnika tj. spółki V., koszty transportu w przypadku faktur z 18 i 22 lipca (...) r. ponosiła firma, która w rzeczywistym obrocie gospodarczym nie powinna mieć wiedzy o ich realizacji a tym bardziej nie powinna ponosić ich kosztów. Ujawnione okoliczności dobitnie wskazują na istnienie łańcucha podmiotów powiązanych wykreowanego na potrzeby oszustwa podatkowego, w ramach którego (...) podmiot P. s.r.o. wprowadzał na terytorium RP olej rzepakowy na rzecz znikającego podatnika spółki Z., która stanowi pierwsze ogniwo łańcucha nierzetelnych transakcji na terenie RP.

Zbieżne z przedstawionymi ustaleniami stanowiącymi podstawę ostatecznych decyzji Dyrektora UKS w (...) i Dyrektora UKS w (...) są ustalenia odnośnie bezpośredniego dostawcy podatnika tj. spółki V. Z przeprowadzonej wobec V. weryfikacji prawidłowości rozliczeń za lipiec i sierpień (...) r. uwzględniających wstępne ustalenia kontroli podatkowej wszczętej postanowieniem z 9 września (...) r. (protokół kontroli za lipiec (...) r. oraz uwierzytelniona kopia zeznań W. F., włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 sierpnia (...) r.) wynika, że:

- w okresie objętym kontrolą dokonała odliczeń VAT w łącznej kwocie (...) zł wynikających z 61 faktur wystawionych przez opisaną wyżej spółkę P.;

- była uczestnikiem 7 łańcuchów karuzelowych, których końcowe ogniwo zawsze stanowiły podmioty unijne, w tym na rzecz podmiotów (...) - kontrahentów podatnika: w lipcu (...) r. M. s.r.o. i w sierpniu (...) r. C. s.r.o.;

- dostawcą oleju, zbytego następnie na rzecz podatnika była spółka P.,

- spółka nie kontaktowała się osobiście ze swoimi kontrahentami, nie zawierała z nimi pisemnych umów i nie interesowała się pochodzeniem ani jakością towaru;

- transakcje realizowane były bardzo szybko;

- nie miała infrastruktury umożliwiającej prowadzenie deklarowanej działalności, jedyny środek trwały spółki to laptop (wyjaśnienia spółki z 30 listopada (...) r.);

- okoliczności faktyczne potwierdzają udział w oszustwach karuzelowych w charakterze zarówno brokera (dostawy wewnątrzwspólnotowe) jak i bufora (transakcje z podatnikiem);

- brak zachowań rynkowych tj. spółka nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw a przez to do obniżenia ceny; obrót towarami odbywała się odwrotnie niż w typowych transakcjach rynkowych tj. od małych firm (znikających podatników) do dużych eksporterów, brak kredytów kupieckich, odroczonych płatności;

Powyższe znajduje potwierdzenie w innych zgromadzonych dowodach (w tym zeznaniach W. F., dyrektora zarządu, z dnia 8 października (...) r. oraz z dnia 13 marca (...) r. i z dnia 31 stycznia (...) r.) z których wynika, iż spółka V. nie posiada żadnych środków trwałych, w tym środków transportu, zaplecza techniczno-magazynowego, a w siedzibie, z której korzysta na zasadzie użyczenia znajduje się jedynie podstawowe wyposażenie; do działalności gospodarczej spółka wykorzystywała wynajmowany sprzęt; zatrudniała dwie osoby (członków zarządu); jej kapitał zakładowy wynosi (...) zł; przedmiotem działalności zgodnie z PKD (...) jest działalność spedycyjna, jednak spółka zajmuje się również handlem olejem rzepakowym i posiada licencję uprawniającą do pośrednictwa w zakresie transportu lądowego rzeczy, krajowego i międzynarodowego; kontrahentów pozyskiwała głównie za pośrednictwem Internetu, była również polecana przez podmioty, z którymi współpracowała; przedstawiciele spółki nie widzieli fizycznie oleju rzepakowego, weryfikacji jego parametrów dokonywał odbiorca i jeśli stwierdził, że są one niezgodne z zamówieniem nie dokonywał płatności za towar, a cysterna wracała w miejsce załadunku na koszt sprzedawcy; W. F. wyjaśnił, że jakkolwiek nigdy nie był obecny przy załadunku cystern, niemniej jednak interesy spółki w tym zakresie reprezentowali kierowcy podmiotów, którym zlecano transport, którzy zgodnie z jego wiedzą, ponosili wynikającą z prawa przewozowego odpowiedzialność za dostarczenie towaru; spółka nie posiada dokumentów magazynowych, ponieważ olej rzepakowy od miejsca załadunku do rozładunku był przewożony jedną cysterną i w związku z tym, nie było konieczności sporządzania dokumentów magazynowych; spółka dysponowała towarem po dokonaniu zapłaty za fakturę otrzymaną drogą elektroniczną od sprzedawcy; odnośnie osobistych kontaktów z kontrahentami: 13 maja (...) r. W. F. zeznał, że poza jednym przypadkiem nie miał osobistego kontaktu z klientami, 18 lipca (...) r. zeznał, że nie zna podatnika, natomiast 31 stycznia (...) r. przyznał, że zna go osobiście; odnośnie podjęcia współpracy ze spółką P., W. F. wyjaśnił (protokół przesłuchania z dnia 13 stycznia (...) r.), iż był w bazie tej spółki w B. oraz w C. oraz że poznał jej przedstawicieli. W sprawach dostaw oleju kontaktował się z K. D. lub D. B., natomiast w kwestii dokumentów kontaktował się z M. K.; przed nawiązaniem współpracy spółka weryfikowała nowych kontrahentów pod względem formalnym poprzez sprawdzenie KRS, zaświadczeniem o zarejestrowaniu dla potrzeb VAT oraz o niezaleganiu w podatkach; okoliczność formalnej weryfikacji została potwierdzona w toku kontroli podatkowej; W. F. potwierdził, iż ma świadomość jak fizycznie wygląda olej rzepakowy, jaka jest jego barwa, konsystencja oraz jaki wpływ na wygląd tego produktu ma temperatura, dodał że spółka z własnej inicjatywy nie badała jakości i parametrów oleju rzepakowego, będącego przedmiotem obrotu.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przedstawił ustalenia poczynione odnośnie (...) kontrahenta podatnika tj. M. s.p.r. - spółka ta: ma wirtualny adres, pod wskazanym adresem znajduje się mieszkanie, brak jakichkolwiek oznaczeń czy choćby skrzynki pocztowej; dla potrzeb ewidencyjnych zgłoszono działalność w zakresie czyszczenia odzieży; nie zatrudnia pracowników; działalność podatnika miała być prowadzona na (...) w K., gdzie znajdowały się place i zbiorniki, służące do przepompowywania oleju przywożonego z Polski, który następnie wracał znów na teren RP (w jednym przypadku do kontrahenta (...)); spośród 10 kontrahentów spółki, 6 zostało wykreślonych z bazy podmiotów szczególnych przez właściwe organy skarbowe; posługuje się rachunkami bankowymi prowadzonymi przez polskie banki.

Dokonując szczegółowej analizy wszystkich okoliczności sprawy organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji i stwierdził, że zakwestionowane transakcje noszą znamiona oszustwa karuzelowego, mającego na celu wyłudzenie VAT. Ustalił, że w ramach łańcucha oszukańczych transakcji podmiotami pełniącymi rolę "znikającego podatnika" były firmy: Z. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. dostawcy oleju do bezpośredniego kontrahenta podatnika tj. spółki V., pełniącej z kolei rolę bufora, tj. podmiotu, którego udział w obrocie ma służyć wydłużeniu łańcucha sztucznych transakcji, a tym samym utrudnić wczesne wykrycie oszukańczego procederu, w ramach którego podatnik pełnił rolę brokera. Podatnik jako broker był ostatnim ogniwem łańcucha na terenie Polski, zarabiającym jako nabywca towarów na terenie kraju (podatek naliczony), a następnie dokonującym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (stawka 0%), co prowadziło do wykazywania w rozliczeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W ocenie organu odwoławczego, z racji pozycji podatnika (broker) w ustalonym schemacie transakcji, nie ma możliwości aby nie miał on świadomości, oszukańczego charakteru realizowanego przedsięwzięcia. Logika i doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji znajdzie się podmiot, który nie jest w żaden sposób świadomy swojego udziału w oszustwie podatkowym. Wniosek taki znajduje również potwierdzenie w poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych.

Organ argumentował, że podatnik, decydując się na zakup oleju rzepakowego od firmy specjalizującej w innej branży powinien mieć świadomość, że transakcja taka wiąże się z dużym ryzykiem nie tylko w zakresie jakości ale również legalności nabywanego towaru i podatkowych tego konsekwencji. Podkreślił, że spółka V. zgodnie z KRS miała bardzo szeroki przedmiot działalności, niemniej jednak nie obejmował on handlu hurtowego surowym olejem (technicznym). Nie potwierdza tego również zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON. Dodatkowo czujność podatnika powinna wzbudzić również niska wysokość kapitału zakładowego ((...) zł) podmiotu realizującego wielotysięczne kontrakty.

Zwrócił jednocześnie uwagę, że swoboda umów, na którą powoływał się podatnik, nie zwalnia go, jako podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach z kontrahentami szczególnie, gdy chodzi o transakcje o znacznej wartości (ponad (...) zł brutto). Podkreślił, że deklarowane przez podatnika działania weryfikacyjne na początku współpracy nie mogą być uznane za działania rzetelnego podmiotu gospodarczego zabezpieczającego się przed ryzykiem uczestnictwa w mechanizmie oszustwa typu karuzelowego. Zwrócił uwagę, że rozpoczynając współpracę na znaczną skalę w zakresie handlu olejem, podatnik wykazał się brakiem wiedzy i samodzielności w tym zakresie. Mimo znacznej wartości transakcji, nie miał osobistego kontaktu z przedstawicielami dostawcy, nie był w jego siedzibie, nie widziała towaru, nie sprawował nadzoru nad jego transportem, nie zawarł z dostawcą pisemnej umowy, nie ponosiła ryzyka gospodarczego związanego z transakcjami (płacił pieniędzmi przedpłaconymi za wewnątrzwspólnotową dostawę). Podkreślił, że nawiązanie współpracy zarówno z dostawcą jak i nabywcą oleju nastąpiło z inicjatywy członka rodziny podatnika, tj. K. B. (brata). Dla pełnego wyjaśnienia roli K. B. w relacjach biznesowych związanych z obrotem olejem rzepakowym, organ odwoławczy włączył do akt sprawy protokół jego przesłuchania z dnia 23 września (...) r., z którego wynika, że również przesłuchany posiadał znikomą wiedzę o spółce V. Do marca (...) r. świadczył na jej rzecz jedynie usługi transportowe. Z jego zeznań wynika, że propozycja współpracy w zakresie nabycia oleju rzepakowego wyszła od firmy V. a czynnikiem decydującym, o jej nawiązaniu miała być zaproponowana dobra cena tego towaru. Jednocześnie przyznał, że towaru nie widział, miał jednak zlecenie od odbiorcy (...) firmy, której nazwy nie pamiętał. W związku z nabyciem oleju kontaktował się z osobą, której nazwiska początkowo nie mógł sobie przypomnieć, a ostatecznie ustalił, że był to R. P., który pomógł mu również w weryfikacji unijnego kontrahenta, z którym współpracę nawiązano dzięki internetowej giełdzie transportowej. K. B. oświadczył również, że nie organizował przewozu towaru, gdyż transport był wliczony w cenę nabycia oleju rzepakowego (organizatorem transportu był wystawca faktury VAT).

Organ ocenił, że powyższe okoliczności związane z podjęciem współpracy z V., prowadzą do wniosku, iż ani podatnik ani jego brat, nie dysponowali informacjami o kontrahencie, które odpowiadałyby kryteriom należytej staranności sformułowanym w orzecznictwie TSUE. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy również o braku samodzielności podatnika, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w zakresie handlu olejem rzepakowym.

W tym kontekście organ odwoławczy zwrócił uwagę, że obrót ze spółką V. w lipcu (...) r. prawie dwudziestokrotnie przekroczył obrót podatnika za cały poprzedni rok (obrót za (...) r. zamknął się kwotą (...) zł). Mimo to podatnik podejmując współprace w zupełnie nowym dla niego obszarze i na niespotykaną dotąd skalę nie zawarł umowy w formie pisemnej, ograniczając się do uzgodnień prowadzonych drogą elektroniczną. Brak pisemnej umowy, jak zauważył organ, sam w sobie nie stanowi sytuacji odbiegającej od przyjętych praktyk biznesowych, niemniej jednak negatywnie wpływa na ocenę staranności kupieckiej i stanowi wyraz braku należytej dbałości o własne interesy. Organ dodał, że nie ma również dowodów, z których wynikałoby, że podatnik negocjował jakiekolwiek szczegóły dostawy. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że brak zainteresowania zarówno ceną jak i jakością nabywanego od nowego kontrahenta oleju, świadczy o tym, że podatnik wiedział, że ryzyko biznesowe transakcji w tym wypadku nie istniało.

Organ wskazał również inne okoliczność świadczące o braku realnego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym, a mianowicie: brak zgodności stron transakcji, co do charakteru zawartego porozumienia gospodarczego - podatnik twierdził, że pośredniczył w sprzedaży oleju (oświadczenie z 18 lipca (...) r.) natomiast W. F. (członek zarządu spółki V. zeznał 8 października (...) r., że jego firma nie korzystała z pośrednictwa T. B., a jedynie dostarczała olej na jego zamówienie we wskazane miejsce (tzw. dostawa do bram odbiorcy); podatnik twierdził, że organizatorem transportu był dostawca towaru tj. spółka V., podczas gdy z ustaleń faktycznych wynika, że w dwóch wypadkach (faktury z 18 i 22 lipca (...) r. koszty usługi transportowej zrealizowanej przez E.-M. M. L. obciążały P. sp. z o.o., natomiast w wypadku transakcji dokumentowanych fakturami z 24 i 25 lipca (trzy faktury) koszty transportu ponosiła (...) spółka P., uczestnik transakcji karuzelowej, zidentyfikowany jako dostawca oleju na rzecz Z. Organ jednocześnie wyjaśnił, że spółka P. posiada jedynie wirtualne biuro, a (...) służbą podatkowym nie udało się nawiązać z nią żadnego kontaktu. Podobnie w przypadku trzech kolejnych faktur dokumentowanych z dnia 14, 29 i 30 lipca (...) r. ustalenia kontroli przeprowadzonej w V. wykazały istotne rozbieżności, co do sposobu ich realizacji. Z zestawienia faktur sporządzonego przez organy podatkowe wynika mianowicie, że usługi transportowe w zakresie dostawy towaru dokumentowanej fakturami z 14, 29 i 30 lipca (...) r. świadczył T. A. O. sp. z o.o. natomiast z dnia 18 i 22 lipca (...) r. P. sp. z o.o. Z zeznań kierowców cystern: P. M. i R. P. wynika co prawda, że transport oleju pomiędzy bazą w C., a bazą w Karwinie na teren (...) miał miejsce, jednak kierowcy ci nie byli w stanie podać żadnych szczegółów z nim związanych (poza tym, że P. M. stwierdził, że załadunek odbywał się na placu firmy P.), kierowcy twierdzili również zgodnie, że dyspozycje w zakresie realizacji usługi otrzymywali jedynie od swoich przełożonych. Dodatkowo z zeznań W. F. (8 października (...) r. i 31 stycznia (...) r.) wynika, że V. dostarcza towar do firmy podatnika na warunkach I. D., co oznacza, że to sprzedawca ponosi wszelkie ryzyko związane z dostawą towaru na miejsce, oraz że ciążą na nim obowiązki związane z załadunkiem i ubezpieczeniem. Organ zauważył, że z dowodów zebranych w sprawie nie wynika, aby przedstawiciele dostawcy czy kierowcy mieli jakakolwiek pogłębioną wiedzę, co do rzekomo dostarczanego oleju.

Z ustaleń poczynionych w ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w (...) dotyczących spółki P., wynika także, że na listach przewozowych CMR dotyczących transportu oleju rzepakowego będącego przedmiotem transakcji zawieranych przez V. oraz kolejne podmioty krajowe jako nadawcy każdorazowo widnieją podmioty, które dokonywały wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz (...) spółek. Nie jest to jednak zgodne ze stanem faktycznym, gdyż podmioty te na żadnym etapie obrotu nie dysponowały towarem. Na listach przewozowych każdorazowo wskazano miejsce załadunku w C. lub pieczęć P. Przeprowadzone w tym zakresie ustalenia nie wykazały, aby podmioty te miały prawo użytkowania terenu w tej miejscowości. Ponadto P. nie posiada żadnych własnych pojazdów, dlatego organy podatkowe uznały, że spółka ta nie mogła zrealizować usług na rzecz V. we własnym zakresie.

Odnosząc się do przedstawionych przez podatnika dowodów mających świadczyć o jego należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, w postaci skanów dokumentów dotyczących firmy V. (w tym licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego, polis ubezpieczeniowych, zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, decyzji NIP 4, odpisu pełnego z KRS, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z dnia 11 marca (...) r.), organ odwoławczy stwierdził, że w ustalonym schemacie transakcji karuzelowych firma ta pełniła rolę bufora, co wiązało się ze skrupulatnym wypełnianiem wszelkich formalnych obowiązków związanych z rozliczaniem VAT, co oznacza, że ograniczona do kwestii formalnych weryfikacja musiała być pozytywna. Jednocześnie organ zauważył, że podatnik zaniechał jakiegokolwiek sprawdzenia rzeczywistego istnienia tego podmiotu. Dodał, że gdyby przed nawiązaniem współpracy ze spółką V. podatnik odwiedził miejsce wskazywane jako jej siedzibę niewątpliwie uzyskałby wiedzę, że nie jest to miejsce, w którym spółka ta rzeczywiście funkcjonuje. Potwierdzają to również przytoczone wyżej wyjaśnienia W. F. z dnia 13 maja (...) r., który stwierdził, że spółka nie posiada żadnego majątku, nie zatrudnia pracowników poza członkami zarządu, a wyposażenie siedziby stanowi: stół, krzesła, biurko. W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności świadczą jednoznacznie o tym, że podatnik nie stał się przypadkową ofiarą oszukańczych transakcji, lecz świadomie brał w nich udział, co wyklucza przyznanie mu ochrony wynikającej z orzecznictwa TSUE.

Organ odwoławczy stwierdził również, że z poczynionych ustaleń wynika, że podatnik nigdy nie rozporządzał towarem (olejem rzepakowym surowym) jak właściciel, nie sprawował nad nim faktycznego ekonomicznego władztwa, podobnie zresztą jak jego bezpośredni kontrahent, tj. spółka V. i inne podmioty - wcześniejsze ogniwa karuzeli podatkowej. Powyższe z kolei wyklucza uznanie dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zakwestionowane transakcje nie realizują bowiem dyspozycji wynikającej z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie, z którym przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Organ podkreślił przy tym, że rozporządzanie towarem nie oznacza jego fizycznego posiadania. Odwołał się w tym zakresie do orzecznictwa TSUE, w którym przyjęto, że w przypadku dostawy dochodzi do przeniesienia własności ekonomicznej (por. C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V, v. Staatsecretaris van Financien),

Dokonując całościowej oceny rzetelności działań podatnika organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że wszelkie czynności dotyczące spornych transakcji pozostawały poza jakąkolwiek jego kontrolą: nie brał udziału w pozyskiwaniu kontrahentów, nie organizował transportu, nie angażował własnych środków finansowych (płacił za towar, dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywcy unijnego). Odnosząc się do tej ostatniej kwestii, organ zgodził się z pełnomocnikiem podatnika, że okoliczność ta sama w sobie, nie dowodzi fikcyjności transakcji, jednak jej ocena w kontekście całokształtu materiału dowodowego, w tym zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów - uczestników karuzeli podatkowej wg schematu: P. s.r.o. - Z. sp. z o.o. - P. - V. sp. z o.o. - T. B. - M. s.r.o., przemawia za przyjęciem, że płatności nie towarzyszyły realnej transakcji.

Organ odwoławczy nie zgodził się również, z zaprezentowanym w odwołaniu stanowiskiem odnośnie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że organ I instancji był uprawniony do przeprowadzenia dowodów z włączonych do akt sprawy decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do pozostałych uczestników odtworzonej "karuzeli podatkowej" oraz protokołu kontroli w przedmiocie podatku od towarów i usług za analizowany okres w odniesieniu do V. wobec braku decyzji wymiarowej dotyczącej tego podmiotu. Wskazał, że mocą art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, jest od chwili doręczenia związany własną decyzją, co oznacza, że nie może jej treści pominąć również w innych postępowaniach, pozostających w związku z rozstrzygniętą już sprawą. Podkreślił jednocześnie, że decyzje te podlegają ocenie w łączności z pozostałym materiałem dowodowym i zgodnie z zasadami przewidzianymi dla prowadzenia postępowania podatkowego.

Organ nie dopatrzył się również naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków zgłoszonych przez stronę. Podkreślił, że zasadność żądania przeprowadzenia dowodu musi być oceniana w kontekście istotności okoliczności, którą ten dowód ma potwierdzać oraz możliwości jej zweryfikowania przy pomocy innych już przeprowadzonych dowodów. Wyjaśnił, że przedmiotem dowodzenia miała być kwestia podważania poczynionych w sprawie ustaleń, co do znikomej wiedzy podatnika o bezpośrednim kontrahencie tj. spółce V. Odnosząc się do tej kwestii organ odwoławczy stwierdził, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia i pisemne oświadczenia samego podatnika, uzasadnione było przyjęcie przez organ I instancji, że współpracując z ww. firmą podatnik bazował jedynie na kontaktach handlowych brata K. B. Okoliczność tę potwierdził również W. F. (zeznanie z 8 października (...) r.) oraz R. P. (25 września (...) r.), członkowie zarządu spółki V. W tych okolicznościach organ odwoławczy odstąpił od prowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów z zeznań innych członków rodziny podatnika. W odniesieniu natomiast do (...) kontrahenta podatnik deklarował, że bazował na kontaktach nawiązanych za pośrednictwem P. C., który po pomyślnym zrealizowaniu transakcji na rzecz jego firmy F. s.r.o. w marcu (...) r. polecił podatnikowi kolejnych (...) klientów.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany materiał dowodowy pozwala na sformułowanie nie tylko tezy, że podatnik nie dochował należytej staranności (adekwatnej do rodzaju prowadzonej działalności), w zakresie sprawdzenia rzetelności realizowanych transakcji, a wręcz prowadzą do wniosku, że świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Powyższe z kolei oznacza, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, że sporne transakcje, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a "nabyte" w ich ramach towary nie mogły następnie stanowić przedmiotu wewnątrzwspólnotowej dostawy, o której mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, nie doszło do naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, gdyż nie ulega wątpliwości, iż w razie stwierdzenia nieprawidłowości wpływających na zmianę zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia w VAT na organach podatkowych ciąży obowiązek określenia zobowiązania podatkowego, ewentualnie kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, w prawidłowej wysokości.

Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że w świetle zgromadzonych dowodów i ich kompleksowej oceny przeprowadzonej w sposób zgodny zarówno z prawem materialnym jak i procesowym w sposób uwzględniający dorobek orzeczniczy TSUE nie było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia a mianowicie: art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie, że: podatnik miał świadomość, iż nabywając olej rzepakowy od V. sp. z o.o. a następnie dokonując jego wspólnotowej dostawy na rzecz firmy M. s.r.o. uczestniczył w przestępstwie karuzelowym; dokonując transakcji nie dochował należytej staranności wymaganej w stosunkach handlowych danego rodzaju. Zarzucił, że nie przeprowadzając na etapie postępowania odwoławczego dowodu z przesłuchania skarżącego - na ww. okoliczności, w sytuacji gdy, stan świadomości podatnika w świetle - powołanego przez organ odwoławczy orzecznictwa TSUE i sądów polskich - ma kluczowe znaczenie dla ustalenia prawa do odliczenia VAT; nieuwzględnienie, okoliczności iż wiedza, jaką uzyskały organy podatkowe w czasie kilkuletniego postępowania kontrolnego i podatkowego, nie była dostępna podatnikowi w czasie realizacji spornych transakcji; ocenę sposobu realizacji spornych transakcji wyłącznie z punktu widzenia rozliczeń podatkowych, z pominięciem powszechnie przyjętych w obrocie handlowych zwyczajów (w tym braku pisemnych umów, korzystania z zewnętrznych źródeł finansowania, udziału w obrocie podmiotów o niskim kapitale zakładowym, braku "bezpośredniego kontaktu" z towarem); błędne przyjęcie, iż w dacie wewnątrzwspólnotowej dostawy podatnik nie miał "władztwa ekonomicznego" nad towarem; dowolną ocenę działalności gospodarczej podatnika, w tym, w zakresie samodzielności w podejmowaniu decyzji gospodarczych;

2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż faktury dokumentujące czynności faktycznie dokonane, nie stanowią podstawy zwrotu deklarowanej w rozliczeniu za lipiec (...) r. kwoty podatku.

Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu wskazał, że zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że spółka V. była podatnikowi znana, współpracował z nią zarówno on sam jak i jego brat. W związku, z tym dla podatnika była spółką funkcjonującą w realnym obrocie gospodarczym, a wszelkie wskazywane przez organ wątpliwości w tym zakresie, winny zostać wyjaśnione w drodze przesłuchania wskazywanych przez podatnika świadków.

Odnosząc się do faktu, że kwestionowane transakcje z miały miejsce jednego dnia oraz że wszyscy ich uczestnicy mieli rachunki bankowe w jednym banku (A. B. SA), a w tytule przelewu wskazano, że jest to przelew wewnątrz banku, pełnomocnik argumentował, że nie są to okoliczności świadczące o fikcyjności transakcji, a raczej o działaniu w sposób przyjęty w danej dziedzinie gospodarczej i w sposób zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Ponadto stwierdził, że organ nie wykazał, iż podatnik miał lub mógł mieć jakikolwiek kontakt z dostawcami surowca na rzecz spółki V. tj. ze spółką P. sp. z o.o. czy Z. sp. z o.o., a skoro tak to wszelkie okoliczności związane z transakcjami pomiędzy tymi podmiotami, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, podobnie jak wszelkie ustalenia, co do funkcjonowania ww. spółek w schemacie "karuzeli podatkowej". Za pozbawioną znaczenia, uznał pełnomocnik okoliczność, że V. nie posiadała wyposażenia technicznego pozwalającego na prowadzenie działalności, gdyż spółka ta zgodnie z wyjaśnieniami W. F., miała możliwość jego wynajęcia lub wydzierżawienia. Podobnie odniósł się do kwestii niskiego kapitału zakładowego V. podkreślając, że parametr ten nie wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Zauważył również, że z punktu widzenia prawidłowości rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy, bez znaczenia są szeroko opisywane przez organ okoliczności związane ze sposobem zarządzania spółką V. czy też tym, kto i w jaki sposób płacił za transportu oleju, gdyż w momencie realizacji transakcji podatnik nie posiadał i nie mógł posiadać wiedzy w tych kwestiach. Argumentował, że zgodnie z umową spółka V. była odpowiedzialna za dostarczenie towaru do miejsca przeznaczenia, a skoro towar został dostarczony (nabywca nie złożył reklamacji), to podatnik nie miał potrzeby zasięgania informacji w tym zakresie.

Za pozbawione znaczenia z punktu widzenia oceny rzeczywistego charakteru transakcji pełnomocnik uznał, okoliczności związane z tym, że ani on ani zarządzający spółką V. nie widzieli będącego przedmiotem spornych transakcji oleju rzepakowego, podobnie zresztą jak to, że jego odbiorca firma M. s.r.o. jest nieosiągalna dla (...) służb podatkowych. Podkreślił, że organy podatkowe nie przedstawiły dowodów na bezpośrednie relacje podatnika ze wskazanymi w decyzjach "znikającymi podatnikami", a zatem przyjęcie przez organy podatkowe istnienia powiązań między tymi podmiotami, podobnie jak przypisanie podatnikowi funkcji brokera są w istocie dowolne. Pełnomocnik nie poparł jednak zawartych w skardze twierdzeń żadnymi konkretnymi dowodami czy stwierdzeniami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

W uzupełnieniu skargi (pismo z dnia 1 marca (...) r.) pełnomocnik poszerzył zakres stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów i wskazał, że narusza ona również:

1) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy tj.: czy towary skarżącego były "tymi samymi", które krążyły w obrębie tzw. karuzeli podatkowej, czy tylko "takimi samymi"; brak udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek określonych w Wytycznych Ministerstwa Finansów, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że realizowane przez niego transakcje wiązały się z nieprawidłowościami w rozliczeniach VAT;

2) art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie: wyciągów bankowych stanowiących dowód zapłaty za nabyty towar, protokołu kontroli podatkowej z dnia 12 maja (...) r. i czynności sprawdzających z dnia 6 czerwca (...) r. przeprowadzonych w siedzibie V., protokołu kontroli podatkowej i badania ksiąg z dnia 22 lipca (...) r.,

3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych, jakoby skarżący nie prowadził samodzielnej działalności zarobkowej i nie angażował w nią własnych środków pieniężnych, lecz wyłącznie zmierzał do uzyskania zwrotu podatku naliczonego,

4) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione uznanie, że mimo nabycia prawa własności towarów skarżący nie nabył prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, "nigdy" nimi swobodnie nie dysponował oraz jakoby skarżący był świadomy roli tzw. "brokera";

Wskazał również, że zaskarżona decyzja narusza również przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię albo niewłaściwe zastosowanie, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, jakoby przeniesienie własności towaru tytułem umowy sprzedaży nie pociągało za sobą przeniesienia uprawnienia do rozporządzania towarem jak właściciel,

2) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżący nie wykonywał samodzielnej działalności gospodarczej (zarobkowej), lecz zmierzał jedynie do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej,

3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na brak "należytej staranności", która nie jest wymagana przepisami prawa, a tym samym nie jest warunkiem odliczenia podatku naliczonego,

4) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT poprzez przeoczenie, że kwotę podatku naliczonego może stanowić kwota podatku naliczonego z tytułu otrzymania zapłaty przed dostawą towaru,

5) art. 88 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających przeniesienie własności towarów tytułem umowy sprzedaży, które jakoby nie przenosiły prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

6) art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez przeoczenie, iż obowiązek wystawienia faktury u dostawcy powstawał z chwilą otrzymania zapłaty, nawet mimo braku dostawy towarów, co wykluczało możliwość uznania jej za tzw. pustą fakturę,

7) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury wystawione w następstwie dostawy towarów, co jest przedmiotem sporu, albo otrzymania zapłaty za dostawy towarów, co nie było kwestionowane były tzw. pustymi fakturami niestwierdzającymi rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu.

Uzasadniając przedstawione zarzuty pełnomocnik wskazał, że skarżący nie uzyskując spodziewanych profitów z podjętej działalności gospodarczej, skorzystał z rady brata i wykorzystując koniunkturę gospodarczą rozszerzył działalność o handel olejem. W zakresie prowadzonej działalność podatnik był w pełni niezależny: tj. nikomu nie podlegał i z nikim nie dokonywał "nietypowych" operacji płatniczych, przejmował cały "zarobek" z realizowanych transakcji z nikim go nie dzielił oraz sprawował ekonomiczną kontrolę na towarem od momentu jego odbioru, za pośrednictwem przewoźnika. Ponadto wykazywał, że o rzeczywistym charakterze prowadzonej działalności świadczy stosowana przez skarżącego praktyka negocjowania cen sprzedaży i stosowana 5% marża handlowa, typowa dla sprzedaży hurtowej (praktykę taką potwierdzają bilingi rozmów telefonicznych oraz wydruki z poczty elektronicznej).

Odnośnie kwestii posiadania przez podatnika i jego kontrahentów rachunków w jednym banku pełnomocnik wyjaśnił, że miało to usprawniać rozliczenia i rozwiązać problem braku gotówki na zapłatę należności wobec dostawcy (podatnik płacił po uzyskaniu należności z tytułu sprzedaży). Za nieuzasadnione pełnomocnik uznał stwierdzenie, że skarżący w działalność gospodarczą w ogóle nie angażował własnych środków pieniężnych.

Podniósł, że gdyby skarżący nie otrzymał zwrotu zapłaconego podatku naliczonego, to transakcje unijne nie miałyby dla niego żadnego ekonomicznego sensu, bowiem dołożyłby do nich łącznie (...) zł. Dodał, że sam termin "zwrot podatku" oznacza, że podatnik nie może uzyskać wyższej kwoty zwrotu od faktycznie zapłaconego podatku.

O realnym charakterze transakcji świadczy też w jego ocenie: dokumentacja handlowa (zamówienia i ich przyjęcia do realizacji), faktury VAT, wyciągi bankowe, specyfikacje dostaw i listy przewozowe, a także zgodne zeznania świadków: W. F. i R. P. oraz samego skarżącego. Zwrócił jednocześnie uwagę na zeznania kierowców przewoźnika mających odbierać towar: E. R., M. G. oraz W. K. Wskazał, że ten ostatni potwierdził okoliczność dostarczenia towaru do unijnego odbiorcy. Dowodami faktycznego przemieszczania towarów z C. do K. ((...)), w ramach odpłatnej wewnątrzwspólnotowej dostawy miały być również dane rejestrowe elektronicznego systemu viaTOLL. Ponadto (...) odbiorca na specyfikacjach i listach przewozowych CMR potwierdzał odbiór towarów i rozliczał unijne nabycia, co potwierdziły (...) organy podatkowe. Potwierdziły one także, że miejscem zakończenia przewozu towarów było terytorium (...), gdzie olej był przelewany do zbiornika podatnika unijnego.

Argumentował, że nie można zasadnie odmówić podatnikowi zwrotu VAT w sytuacji gdy właściwy miejscowo organ 6 czerwca (...) r. przeprowadził w siedzibie spółki V. czynności sprawdzające i nie stwierdził żadnych nieprawidłowości, w wyniku czego podatnik otrzymał zwrot podatku za marzec (...) r. Dodatkowo zwrot podatku za czerwiec (...) r. poprzedzony był przeprowadzeniem czynności kontrolnych (protokół kontroli podatkowej i badania ksiąg z dnia 22 lipca (...) r.) przez organ I instancji, w którym stwierdzono, że ewidencje podatnika są prowadzone w sposób rzetelny, a ujęte w nich dostawy prawidłowo udokumentowane. Utwierdziło to skarżącego w przekonaniu o rzetelności kontrahenta i skłoniło do dalszej współpracy.

Nieprawidłowości zostały podatnikowi zarzucone dopiero podczas kontroli prowadzonej w (...) r. i sprowadzały się do zarzutów odnośnie wcześniejszych faz obrotu tym samym lub takim samym olejem, jaki był przedmiotem obrotu realizowanego przez skarżącego.

Pełnomocnik zauważył, że na prawo do odliczenia VAT nie mogą mieć wpływu dużo późniejsze ustalenia, odnośnie rzekomych wcześniejszych ogniw oszukańczych transakcji oraz nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym stwierdzenia, że przedmiotem przestępstwa karuzelowego był olej pochodzący od skarżącego, a nie jakikolwiek inny. Zwrócił uwagę, że dopiero 9 maja 2016 r. Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Rozwoju zamieściło na stronach internetowych informację o zagrożeniu oszustwami w zakresie VAT w obrocie olejem rzepakowym i dopiero od tego momentu zagrożenia takie stały się faktem notoryjnym. Stwierdził, że ustalenia organu jakoby podatnik nie dysponował samodzielnie olejem rzepakowym czy że dokonywał lub otrzymywał płatności za dostawy, które nie miały miejsca w rzeczywistości są sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym oraz pozbawione oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Podkreślił, że wystawione przez podatnika faktury stwierdzały sprzedaż towarów w obrocie gospodarczym, polegającą na przeniesieniu ich własności pociągającym za sobą przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Argumentował, że stanowisko organów podatkowych jakoby V. nigdy swobodnie nie dysponowała towarami nie zostało poparte żadnymi konkretnymi ustaleniami w tym, kto i co tę swobodę ograniczało. W jego ocenie całość materiału dowodowego potwierdza, że sporny olej był przedmiotem rzeczywistej sprzedaży, której towarzyszyła realna zapłata. Podkreślał, że w toku postępowania organ nie uwzględnił wytycznych Ministra Finansów zawartych w Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych, a oparł się jedynie na własnych sformułowanych ad hoc kryteriach.

Dodał, że organ nie udowodnił, że podatnik miał możliwość odróżnienia oleju rzepakowego będącego przedmiotem oszukańczych transakcji od legalnego, a co za tym idzie nieuprawniona była ocena, że dokonywane przez niego nabycia związane były czy mogły być z udziałem w oszustwie.

Podatnik wskazywał również, że na pozycji "brokera" usytuował go organ I instancji natomiast organ odwoławczy w sposób oderwany od ustaleń faktycznych przyjął, że zarabiał na zwrocie podatku podczas gdy z porównania kwoty podatku faktycznie zapłaconego (...) zł i zwróconego podatnikowi (...) zł okoliczność taka nie wynika. Wyjaśniał również, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, realizowane przez niego transakcje wewnatrzwspółnotowe wcale nie były intratne, gdyż do każdej z nich dopłacał ok. (...) zł i gdyby nie otrzymał zwrotu podatku, to nie miałyby one żadnego sensu gospodarczego.

Powtórzył również argumentację dotyczącą samodzielnego charakteru prowadzonej działalności (tak pod względem organizacyjnym jak i finansowym), jej rzeczywistego charakteru oraz zaangażowania własnych środków finansowych, a także należytej staranności jako pozaprawnego kryterium odmowy zwrotu podatku.

Pismem z dnia 21 maja (...) r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się do przedstawionych w uzupełnieniu skargi kwestii wskazał, że nie można zgodzić się z zarzutami podatnika odnośnie pominięcia w prowadzonym w stosunku do niego postepowaniu Wytycznych Ministra Finansów. Wyjaśnił, że zawarte w tej publikacji wskazania sprowadzają się do zobligowania organów do indywidualnej oceny każdej transakcji z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla oceny jej charakteru okoliczności, co w sprawie niniejszej miało miejsce. Odnosząc się do zarzutu sprowadzającego się do stosowania pozaustawowej przesłanki "zachowania należytej staranności" jako warunku zwrotu podatku, organ uznał go za niezrozumiały, w świetle orzecznictwa TSUE, w którym aspekt ten jest wyraźnie wyeksponowany. Za nieuzasadnione organ uznał również twierdzenia o tym, że podatnik miałby pełnić rolę pośrednika w obrocie olejem, wskazując w tym względzie, na brak doświadczenia i rozeznania w branży. Odnośnie natomiast niepodnoszonych wcześniej zarzutów pominięcia protokołów kontroli przeprowadzonych w maju (...) r. oraz w lipcu (...) r. u podatnika, oraz czynności sprawdzających w V. organ obszernie i z odwołaniem się do mechanizmu transakcji karuzelowych argumentował, że dla rozpoznania tego rodzaju oszukańczych działaniach, niewystarczające są czynności organów odnoszące się do poszczególnych kontrahentów i transakcji. Prawdziwy charakter tego rodzaju ujawnia się bowiem dopiero po przeprowadzeniu szeregu postępowań w stosunku do wielu podmiotów, które oceniane łącznie pozwalają na stwierdzenie oszustwa.

Zwrócił również uwagę na autonomię prawa podatkowego i konieczność czynienia suwerennych ustaleń przez organy podatkowe. Stąd też za pozbawioną znaczenia organ uznał okoliczność, że w stosunku do podatnika nie zostało wszczęte postępowanie karne.

Odnosząc się do kwestii wiedzy podatnika o udziale w oszukańczych transakcjach, w kontekście ostrzeżeń Ministerstwa Finansów, organ podkreślił ponownie, że cały zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy świadczy o świadomym udziale podatnika w takim procederze.

Pismem z dnia 1 czerwca (...) r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy z dnia 25 czerwca (...) r. pełnomocnik skarżącego uzasadniał konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji potrzebą uzupełnienia materiału dowodowego i ewentualnego wykazania, że podatnik wiedział o udziale podmiotów biorących udział we wcześniejszych fazach obrotu "tym samym" towarem w oszustwie karuzelowym. Podtrzymał jednocześnie wcześniejsze stanowisko, co do tego, że kwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty, a okoliczności ich realizacji nie nasuwały wątpliwości, co do ich charakteru. Przedstawiona argumentacja stanowiła jednak w istocie powielenie wcześniejszego stanowiska strony i sprowadzała się do polemiki z ustaleniami organu zaprezentowanymi w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w obszernym materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe.

Spór podatnika z organem sprowadza się do dwóch kwestii: po pierwsze, czy faktury wystawione przez spółkę V. (zakup oleju rzepakowego na łączną kwotę netto (...) zł i VAT (...) zł) są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla podatnika podstawę do odliczenia ujętych w nich kwot podatku naliczonego, a po drugie, co jest konsekwencją pierwszego, czy podatnik mógł dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy nabytego towaru do (...) spółki M. s.r.o.

Na wstępie wskazać należy, że w kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L77, Nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 112. Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych, lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem UE wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se. TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji zatem, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl oraz orzeczenia TSUE w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, czy C-277/14 - strona internetowa europa.curia.eu).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych.

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, przede wszystkim należy wyjaśnić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest, co do zasady, istotna okoliczność posiadania towarów (czy wykonania usług) i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, ale rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatnik nie nabył ich od wystawcy faktur na warunkach w nich opisanych. Podatnik pomija, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego. Tymczasem organ wykazał w sposób jednoznaczny i przekonujący, w oparciu o kompletny materiał dowodowy, że spółka V. nie wykonała na rzecz podatnika zafakturowanych dostaw towaru w postaci oleju rzepakowego surowego. Nie były to dostawy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że wbrew zarzutom skargi organ zachował wszystkie standardy postępowania podatkowego, a argumentację przemawiającą za powyższą konstatacją organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Organ wykazał też, że w zakresie zakupu oleju rzepakowego nie może być mowy o działaniu podatnika w dobrej wierze i z należytą starannością, co bezskutecznie starał się wykazać podatnik.

Nie zapominając jaki był przedmiot działalności podatnika w kontrolowanym okresie zauważyć należy, w kontekście postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 188 Ordynacji podatkowej, że w kontrolowanej sprawie nie jest kwestionowana okoliczność przewozu oleju rzepakowego. Tym samym bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje wnioskowany przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego i powtórzony w postępowaniu sądowym, dowód z przesłuchania skarżącego czy innych członków jego rodziny zwłaszcza, że podatnik nie sprecyzował na jakie okoliczności i fakty ponad te już przez organ ustalone ten dowód miałby być przeprowadzony. Jeszcze raz przypomnieć należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Przepisem prawa materialnego, na którym w szczególności oparł swoje rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie organ podatkowy jest art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Poza tym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nie można ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym rozumieć w taki sposób, że każde, gołosłowne nawet twierdzenie podatnika musi być zweryfikowane wskazanymi przez niego dowodami. Należy podkreślić, że obowiązkiem podatnika wnioskującego o przeprowadzenie dowodu jest wskazanie jego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz że uznanie przez organ, że dysponuje już materiałem dowodowym pozwalającym na ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, obliguje go do oddalenia takiego wniosku. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Kr 1704/13,LEX nr 1497555). Tym samym, w ocenie Sądu, nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, zupełnego i w pełni wystarczającego dla podjęcia kontrolowanego rozstrzygnięcia, nie narusza art. 188 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, wbrew argumentacji skargi nie może mieć zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Art. 7 ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jednakże, o ile opisane w wyżej wymienionym przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur, wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha. Tymczasem, jak wykazały organy, w okolicznościach analizowanej podatnik nie mógł nabyć oleju od spółki V., bo kontrahent ten nie dysponował tym towarem. Skarżący pomija zatem, że art. 7 ust. 8 ustawy o VAT reguluje skutki tzw. łańcuchowej dostawy towarów i jest to sytuacja, w której towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy, a fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową (a nie karuzelową) jest faktyczne zaistnienie tego rodzaju zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w tej sprawie - stworzenie pozorów jego zaistnienia. Wystąpienie transakcji łańcuchowych nie powoduje, że podmioty w łańcuchu dostaw mogą dokumentować nabycie towarów fakturami niezgodnymi ze stanem faktycznym.

Dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie bez znaczenia są ustalenia organów podatkowych takie jak to, że obrót olejem rzepakowym odbywał się w schemacie: wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru z (...) - firma Z. sp. z o.o. - P. sp. z o.o. - V. - podatnik - wewnątrzwspólnotowa dostawa do M. s.r.o., przy czym z materiału dowodowego wynika, że transport towaru przynajmniej częściowo (w zakresie dostaw realizowanych przez E.-M.) był organizowany przez (...) spółkę P. s.r.o., która to spółka jest jednym z "dostawców" wewnątrzwspólnotowych spółki Z. Stwierdzenie powyższe zestawione z szybkością realizowanych transakcji, dokonywanie płatności za towar pieniędzmi "przedpłaconymi" przez jego kolejnego nabywcę daje obraz działania typowego dla transakcji karuzelowych.

Powyższe "ogólne" ustalenia, znajdują również potwierdzenie w szczegółowych ustaleniach poczynionych w stosunku do bezpośrednich kontrahentów podatnika. W kontrolowanym okresie podatnik miał dokonać zakupu oleju od spółki V. na podstawie pięciu faktur z: 14, 18, 22, 29 i 30 lipca (...) r., który następnie według wystawionych w dniach nabycia faktur miał sprzedać, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy M. s.r.o. (łączna kwota netto (...) zł, VAT 0%). Zapłaty za dostarczony towar firma M. dokonywała przelewami (mimo rejestracji w (...), spółka korzystała z usług polskiego banku), a przekazane środki jeszcze tego samego dnia były przelewane przez podatnika na rachunek spółki V. jako zapłata za nabyty towar. Rachunki wszystkich ww. podmiotów prowadzone były przez jeden bank ((...)), a przelewy posiadały adnotację o wewnętrznym charakterze operacji. W ocenie Sądu, w kontekście całokształtu ustalonych okoliczności sprawy wskazany sposób płatności oraz fakt płacenia za nabyty towar pieniędzmi uzyskanymi z jego dalszej sprzedaży, przeczy rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu. Bezgotówkowa forma rozliczeń sama w sobie, z całą pewnością nie przesądza o fikcyjnym charakterze zakwestionowanej transakcji, niemniej jednak ocena ta ulega zmianie po uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy, w tym braku wkładu finansowego samego podatnika, a co za tym idzie braku ponoszenia ekonomicznego ryzyka realizowanych rzekomo transakcji.

Dokonując oceny działalności podatnika, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, nie można pominąć ustaleń poczynionych przez właściwe organy podatkowe odnośnie V. sp. z o.o., jak również innych uczestników "obrotu" olejem rzepakowym, to jest spółki Z. i P. Z ustaleń tych jednoznacznie wynika, że żaden z tych podmiotów nie rozporządzał towarem w postaci oleju rzepakowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

I tak w odniesieniu do spółki V. (z wykorzystaniem w szczególności ustaleń kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania i ewidencjonowania podatku VAT za lipiec i sierpień (...) r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...)) przyjęto, że nie posiada możliwości prowadzenia działalności na wykazywaną skalę. Nie ma żadnych środków trwałych, poza dwoma członkami zarządu nie zatrudnia pracowników, a jej twierdzenia, że w zakresie obrotu olejem rzepakowym korzystała z wynajętego sprzętu nie zostały poparte żadnymi dowodami. Ponadto z wyjaśnień W. F. znajdujących się w aktach sprawy wynika, że firma V. nie korzystała z pośrednictwa handlowego firmy T. B., a jedynie dokonywała dostawy pod wskazany adres, na jego zlecenie - dostawa "do bram odbiorcy", transport towaru miał być organizowany przez V. przy czym istotny wydaje się fakt, że zlecając jego realizację spółka zwracała szczególną uwagę na odnotowanie przejazdu cystern przez elektroniczny system poboru opłat za przejazd drogami krajowymi viaTOLL (tytułem przykładu zlecając transport firmie A. O. sp. z o.o. - dostawa dokumentowana fakturą z 14 lipca (...) r. Spółka V. zastrzegła, że warunkiem płatności będzie przyporządkowanie do trasy przejazdu wydruku z systemu viaTOLL).

Z ustaleń organu skarbowego właściwego dla spółki Z. wynika wprost, że funkcjonowała ona w schemacie "karuzeli podatkowej", prowadziła celowe działania mające uprawdopodobnić funkcjonowanie jako podatnika VAT, a jednocześnie mające na celu utrudnienie wykrycia oszukańczego procederu, co znalazło potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) z 18 lutego (...) r. określającej spółce Z. na podstawie art. 108 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych w okresie od lipca do października (...) r. (w tym 237 wystawionych dla P.) i niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Analogiczną rolę tj. "znikającego podatnika", w realizowanym schemacie oszustwa podatkowego, pełniła również spółka P. będąca głównym wystawcą faktur na rzecz spółki V. (w lipcu i sierpniu (...) r. 61 faktur). Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) z dnia 12 września (...) r. wydanej w stosunku do P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia (...) r. wynika jasno, że podmiot ten nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie rozporządzał towarami jak właściciel i nie miał niezależności ekonomicznej. Aktywność spółki ograniczała się jedynie do stwarzania pozorów takiej działalności na potrzeby działalności przestępczej związanej z wprowadzaniem do obrotu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a w konsekwencji wystawiane przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W konsekwencji powyższych ustaleń za w pełni uzasadniony należy uznać wniosek przyjęty przez organy podatkowe, że skoro firma Z. nie dokonała sprzedaży na rzecz P., to ta z kolei nie mogła dokonać jego dalszej odsprzedaży do firmy V. a wobec braku innych wskazanych dostawców, nie mogło dojść do jego dostawy na rzecz podatnika. Konkluzję taka potwierdzają również zeznania W. F. - członka zarządu spółki V. z dnia 8 października (...) r., z których jednoznacznie wynika, że dostawcą oleju sprzedanego w lipcu (...) r. podatnikowi była spółka P. (por. decyzja organu I instancji k. 140 t. II akt administracyjnych).

Podkreślić w tym miejscu należy, że organ podatkowy posiłkując się w sprawie niniejszej ustaleniami poczynionymi w decyzjach wydanych w stosunku do innych uczestników obrotu karuzelowego działał w sposób odpowiadający prawu, gdyż co prawda funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja podatkowa, jest wiążąca jedynie dla organu, który ją wydał (art. 212 Ordynacji podatkowej), niemniej jednak jak prawidłowo skonstatował organ w odniesieniu do zarzutów skargi, zawarte w niej ustalenia muszą być uwzględniane również przez inne organy w zakresie istotnym dla podejmowanego rozstrzygnięcia, zwłaszcza jeśli jak w sprawie niniejszej potwierdzają je również inne zgromadzone w sprawie dowody.

W konsekwencji ustalenia poczynione przez organy podatkowe w decyzjach odnośnie braku rzeczywistych dostaw surowego oleju rzepakowego transakcjach realizowanych przez spółki Z. i P. muszą skutkować stwierdzeniem, że spółki te nie realizowała rzeczywistych dostaw tego towaru do kolejnego podmiotu, jakim w objętym postępowaniem okresie, była spółka V. Prawidłowe i zgodne z zasadami logiki, jak już wyżej wskazano jest zatem stanowisko organu, że spółka Z. ani P., nigdy w ramach obrotu gospodarczego swobodnie nie dysponowała towarami, które miały być przedmiotem dostawy na rzecz V. dokumentowanej fakturami VAT.

Powyższe potwierdzają również, włączone do sprawy informacje odnośnie (...) spółek M. (formalnego odbiorcy oleju w lipcu (...) r.) P. s.r.o. (która z kolei miała być głównym dostawcą oleju do spółki Z.). Wynika, że obie te spółki miały charakter wirtualny, (...) administracji podatkowej nie udało się nawiązać z nimi kontaktu, ani zabezpieczyć dokumentacji związanej z transakcjami z lipca (...) r. Co do obu tych spółek (...) administracja formułowała zastrzeżenia odnośnie ich udziału w oszustwach podatkowych, czy to z racji ilości otrzymywanych wniosków o udzielenie informacji jak w przypadku M. (por. włączony do akt protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w V. k. 170 verte tom V akt podatkowych), czy też w związku z nietypowymi stosunkami właścicielskimi - pierwotnie właścicielem była spółka zajmująca się handlem spółkami, a następnie obywatel (...), z którym nie udało się nawiązać kontaktu, jak w przypadku P. (por. włączona do akt decyzja podatkowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) odnośnie spółki Z. k. 1251 tom II akt podatkowych).

Za istotne, z punktu widzenia ustalenia okoliczności realizacji spornych transakcji należy uznać również zeznania D. Ś., pracownika spółki P., z których wynika, że poświadczała w dokumentach niegodnie ze stanem rzeczywistym rozładunek towaru w różnych miejscach poza terenem Polski, w tym w K. (który miał być miejscem odbioru oleju przez spółkę M. s.r.o.).

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących nieustalenia przez organy podatkowe, że olej który podatnik nabywał, a następnie dostarczał w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru był "tym samym" czy jedynie "takim samym" jaki "krążył" pomiędzy wskazanymi wyżej podmiotami w ramach karuzeli podatkowej, warto zwrócić uwagę, na informacje wynikające z włączonego do materiału dowodowego sprawy, protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie V. z którego wynika, że w lipcu (...) r. nie wykazano dostaw oleju rzepakowego od innego podmiotu niż spółka P. Powyższe w zestawieniu przytoczonymi wyżej ustaleniami odnośnie oszukańczego charakteru działalności ww. firm oraz brakiem jakiejkolwiek konkretnej wiedzy podatnika odnośnie parametrów, czy okoliczności załadunku spornego towaru czyni zarzuty podatnika odnośnie ustaleń organu w tej kwestii, gołosłownymi i pozbawionymi oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Należy również zwrócić uwagę na kwestię transportu oleju z V. do M. s.r.o. Z faktur wystawionych przez V. wynika, że były w nich ujęte koszty transportu. Podatnik wyjaśnił, że organizacją transportu zajmowała się firma V. Jednak ogół zgromadzonych informacji dotyczących organizacji transportu (w tym potwierdzonych zeznaniami, okoliczności związanych z poświadczaniem niezgodnego z rzeczywistością miejsca rozładunku, okoliczności, ze płatność za usługę transportową była uzależniona od potwierdzenia rejestracji przejazdu w systemie viaTOLL, czy też okoliczności, że z dokumentacji spółki E.-M. realizującej większość usług transportowych w lipcu (...) r. wynika, że dokumentom, w których jako nadawca widnieje podatnik, towarzyszą kwity wagowe wystawione przez P., a jako podmiot zlecający wykonanie przewozu występuje firma P. potwierdza konstatacje organów podatkowych, co do tego, że sporne transakcje były niewątpliwie elementem oszustwa karuzelowego.

Podsumowując, w świetle przytoczonych powyżej okoliczności, które wskazują, że w sprawie nie wystąpiła swoboda w dysponowaniu towarem w rozumieniu ustawy o VAT, a prowadzone działania miały charakter oszukańczy nieuprawnione jest powoływanie się na możliwość zakwalifikowania spornych transakcji ze wszystkimi tego dalszymi skutkami podatkowymi do kategorii transakcji łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Tym samym zarzucany w skardze brak analiza przepisów o transakcjach łańcuchowych pod kątem możliwości ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na brak spełnienia przesłanki wynikającej z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, pozostaje bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia.

Podobnie nietrafny jest argument skargi oparty na treści art. 19a ust. 8 i art. 86 ust. 10c ustawy o VAT, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynika z "samego otrzymania zapłaty" przez spółkę V. Z treści art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (...). Podatnik w przyjętym stanowisku pomija zupełnie fundamentalne z punktu widzenia istoty VAT zastrzeżenie, a mianowicie, że prawo do odliczenia zawsze związane jest z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a nie z samoistnym przepływem środków finansowych.

W tym stanie rzeczy, w pełni zasadnie organ stwierdził, że mamy do czynienia z pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie podatku naliczonego. Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Działania podatnika należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnić działania stanowiące nadużycie prawa podatkowego i utrudnić rozpoznanie pustych faktur. Podkreślić przy tym trzeba, że subiektywne przekonania podatnika, dyktowane jego majątkowym interesem i chęcią uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności karnej, same nie mogą uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do problematyki tzw. dobrej wiary (należytej staranności), o czym już po części była mowa, dodać jeszcze trzeba, że w orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej sprawie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. orzeczenia NSA w sprawach sygn.: akt I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl. (CBOSA) oraz orzeczenia TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13, dostępne na stronie internetowej curia.europa.eu.).

Mając zatem na uwadze powołane wyżej orzecznictwo dotyczące prawidłowego stosowania prawa do odliczenia należy, w ocenie Sądu, zgodzić się w pełni z organem odwoławczym, że podatnik był w pełni świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami i o rozpatrywaniu przesłanki dobrej wiary, w okolicznościach analizowanej sprawy, nie może być mowy. Zwrócić uwagę należy, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu.

W niniejszej sprawie, przyjęty schemat i przebieg transakcji, zdaniem składu orzekającego, świadczy o pełnej wiedzy i świadomości podmiotów, co do pozornego charakteru podejmowanych działań, których odzwierciedleniem są sporne faktury. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, które zostały poddane dokładnej i gruntownej analizie, a przede wszystkim, co szczególnie istotne z punktu widzenia oszustwa karuzelowego, we wzajemnym powiązaniu. Strona zaś budowała swoją argumentację opierając się na poszczególnych, wyjętych z ustalonego kontekstu dowodach, z których wyprowadzała jedynie korzystne dla siebie wnioski.

W kontekście braku świadomości podatnika, co do oszukańczego charakteru spornych transakcji, a tym samym jego należytej staranności, które to kwestie były mocno akcentowane w skardze, dodać jeszcze należy, że jak przyznał sam podatnik, współpraca z bezpośrednim kontrahentem i wystawcą spornych faktur nawiązana została "z polecenia" brata, który wcześniej realizował na jej rzecz usługi transportowe, a więc współpracował z nią w zupełnie innej niż handel olejem branży, zagraniczny kontrahent odbiorca towaru był podatnikowi znany wyłącznie z kontaktu mailowego (nr telefonu podatnik miał, ale z niego nie korzystał), brak korespondencji potwierdzającej negocjowanie czy przygotowania zamówień, a w zakresie dostawy towaru brak zainteresowanie jego jakością, ilością itd. i poleganie w tym zakresie, wyłącznie na organizatorze transportu spółce V., nie ponosił ekonomicznego ciężaru deklarowanych operacji gospodarczych gdyż za nabywany towar płacił pieniędzmi uzyskanymi od jego nabywcy, a wszystkie operacje miały miejsce jednego dnia. Wszystkie potwierdzone przez samego podatnika okoliczności, to niewątpliwie argumenty przemijające za tym, że wiedział on, w jakim procederze działa i w jakim celu. W szczególności przyjmowanie faktur bez weryfikacji pochodzenia i jakości towaru, o tak znacznej wartości nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym, ale wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji dochodzi do nadużycia prawa podatkowego przy okazji obrotu gospodarczego. Oceny takiej nie podważa z pewnością wskazywana przez pełnomocnika w uzupełnieniu skargi okoliczność, że ostrzeżenia o oszustwach podatkowych związanych z obrotem olejem rzepakowym zostały opublikowane na stronach Ministerstwa Finansów i Infrastruktury dopiero 9 maja (...) r., ani że przeprowadzone przez organ postępowanie nie jest zgodne ze standardami przyjętymi w Wytycznych Ministerstwa Finansów odnośnie ustalania dobrej wiary podatników. Podobnie jak szeroko prowadzona argumentacja odnośnie tego, że zaufanie podatnika do spółki V. zostało "urzędowo poświadczone" przez czynności sprawdzające i kontrole poprzedzające dokonanie zwrotu podatku z transakcji między tymi podmiotami za marzec (...) r. Za racjonalne należy w tej kwestii uznać stanowisko organu przedstawione w odpowiedzi na ww. zarzut, sprowadzające się do stwierdzenia, że potwierdzenie udziału konkretnego podmiotu w oszustwie karuzelowym nie jest możliwe na podstawie dorywczej weryfikacji pojedynczych transakcji, ale musi zostać poprzedzone szeroko zakrojonym postępowaniem prowadzonym najczęściej w stosunku do wielu podmiotów. Dopiero bowiem całościowe zestawie uzyskanych informacji pozwala na odtworzenie rzeczywistego przebiegu deklarowanych transakcji, a co za tym idzie uprawnienie do deklarowanych na ich podstawie rozliczeń podatników.

Podkreślić trzeba, że przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, było faktem notoryjnym już w momencie realizacji spornych transakcji. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13 - CBOSA). Faktury, co do zasady, mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 Ordynacji podatkowej). Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. W sytuacji bowiem, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, a, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, to podatnik, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego. "Sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, to jest czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług (zob. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 1865/15, I FSK 46/14 - CBOSA).

W ocenie Sądu, argumentację przemawiającą za przedstawioną przez organ oceną, organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i z odwołaniem do poszczególnych dowodów, których oceny dokonał zarówno każdego z osobna jak i w ich całokształcie i w granicach swobodnej oceny. Wbrew zarzutom skargi lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pozwala stwierdzić, iż spełnia ono wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego zmiana podatnikowi rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Ponownie podnieść należy, że wbrew przekonaniu podatnika, organ nie naruszył ani ww. przepisów ani innych wskazanych w skardze, w tym w szczególności art. 108 ustawy o VAT, gdyż przepisu tego nie stosował (podatnik wystawił faktury ze stawką "0"). Podatnik w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego (za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 11 marca 2015 r., sygn. III SA/Gl 1564/14, LEX nr 1676790).

Prawidłowo więc, w ocenie Sądu, organ rozpoznał działanie podatnika jako pozorujące nabycie usług i towaru, przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. W następstwie trafnie skonstatował, że nie sposób mówić o dobrej wierze w przypadku aktywnego uczestnictwa podatnika w działaniach obliczonych na uzyskanie nieuprawnionych korzyści majątkowych.

Nie można również zgodzić się z podatnikiem, co do tego, że nie był informowany przez organy podatkowe o kwestiach istotnych dla wyniku sprawy. Lektura przedstawionych sądowi akt podatkowych pozwala stwierdzić, że podatnik wiedział czego dotyczy spór z organami i jakie konkretne okoliczności są dla nich ważne, jakich dowodów oczekują od podatnika. W toku postępowania przed organami podatnik miał pełną możliwość przedstawienia wszystkich twierdzeń i wniosków dowodowych, dotyczących kwestii istotnych dla wyniku sprawy.

Podsumowując, trzeba wskazać, że lektura argumentacji organu odniesiona do treści zgromadzonego materiału dowodowego pozyskanego na potrzeby postępowania podatkowego pozwoliła jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, które wymienia podatnik w skardze, w sposób który mógłby wpłynąć na wynik sprawy.

Wbrew stanowisku podatnika, wnioski sformułowane przez organ w motywach kontrolowanej decyzji są adekwatne do stanowiska prezentowanego od wielu lat w orzecznictwie TSUE w powołanych wyżej orzeczeniach na gruncie przesłanek prawa do odliczenia, kierując się przy tym zasadami rządzącymi systemem VAT i koniecznością eliminowania przypadków instrumentalnego wykorzystywania prawa do odliczenia w celach oderwanych od faktycznej działalności gospodarczej.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.