I SA/Lu 499/19 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2977047

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 lutego 2020 r. I SA/Lu 499/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.).

Sędziowie WSA: Halina Chitrosz-Roicka Monika Kazubińska-Kręcisz.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy wglądu w akta sprawy - oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym postanowieniem z dnia (...) r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia M. M. na postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia (...) r. w sprawie odmowy wglądu w akta sprawy w części dokumentów wyłączonych z akt sprawy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji i z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (aktualnie Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w B.) postanowieniem z dnia (...) r. wszczął wobec M. M. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2012 r., styczeń - grudzień 2013 r., styczeń - grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia (...) r. (...) wyłączono z akt sprawy uwierzytelnione kopie dokumentów pochodzących z innych postępowań, tj. protokołów przesłuchań: M. Z. (podejrzanego) z dnia: (...) r., (...) r. (...) r., (...) r., G. S. (podejrzanego) z dnia (...) r., A. P. (świadka) z dnia (...) r., R. B. (świadka) z dnia (...) r. i (...) r., pozostawiając w aktach zanonimizowaną wersję ww. protokołów.

Pismem z dnia (...) r. kontrolowany złożył wniosek na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej o udostępnienie akt sprawy, wobec których wydano postanowienie o wyłączeniu jawności wskazanych postanowieniem z dnia (...) r. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że w prowadzonym postępowaniu doszło do sytuacji, w której ocena rozliczeń podatkowych podatnika ma być uzależniona od niejawnych informacji, ustaleń dotyczących podmiotów, których nazwa oraz firma jest podatnikowi nieznana. W efekcie czynny udział strony w prowadzonym postępowaniu kontrolnym staje się "iluzją". Podatnik nie ma realnie żadnej możliwości odniesienia się do niejawnych materiałów.

Po rozpoznaniu wniosku Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w B., postanowieniem z dnia (...) r. nr (...) odmówił kontrolowanemu wglądu w akta sprawy w części dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z dnia (...) r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wyłączony materiał dowodowy pozyskany w trakcie postępowania kontrolnego zawiera informacje dotyczące innych podmiotów gospodarczych, m.in. informacje dotyczące transakcji gospodarczych zawieranych przez te podmioty z innymi firmami oraz ich rozliczenia finansowe, informacje o sposobach unikania opodatkowania, wskazanie osób, w tym uczestniczących/pomagających a także informacje o charakterze osobistym czy rodzinnym. Materiały te pochodzą z odrębnych postępowań i zawierają dane podmiotów (osób), wymienionych w tych dokumentach, a nie są stroną postępowania i nie mają bezpośredniego związku z przedmiotem prowadzonego postępowania kontrolnego, dlatego niektóre fragmenty zeznań wyłączono.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w B. powołał się również na fakt, iż dane zawarte w ww. dokumentach stanowią tajemnicę skarbową i nie mogą być udostępnione innym podatnikom. W interesie publicznym leży konieczność ochrony danych identyfikujących inne osoby, czy też podmioty gospodarcze, dane o charakterze rodzinnym/osobistym osób, zatem przesłanka ważnego interesu publicznego jako podstawy wyłączenia dokumentu z akt sprawy jest zasadna. Dodatkowo uzasadniając przedmiotowe postanowienie organ I instancji wskazał, że na obecnym etapie postępowania nie dokonano końcowego rozstrzygnięcia, nie zachodzi zatem przytoczona we wniosku sytuacja oparcia ustaleń wyłącznie o materiał dowodowy wyłączony z akt sprawy.

Na ww. postanowienie M. M. złożył zażalenie wnosząc o jego uchylenie i umożliwienie stronie zapoznania się z dokumentami wskazanymi w zaskarżonym postanowieniu w całości.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 178 § 1 oraz 179 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 123 § 1 i w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej - poprzez bezzasadną odmowę stronie zapoznania się z dokumentami w braku przesłanki wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny i w efekcie ograniczenia prawa czynnego udziału w kontroli.

2. art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez faktyczny brak uzasadnienia wydanego postanowienia, a przedstawienie jedynie ogólnikowych twierdzeń niekonkretyzujących powołanych podstaw.

Po rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentów przedstawionych w zażaleniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego postanowienia.

Organ odwoławczy, odwołując się do dorobku orzecznictwa sądowo administracyjnego stwierdził, że pojęcia interesu publicznego nie można rozumieć tak szeroko, aby niweczyło to istnienie zasady bezwzględnej jawności postępowania, oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Konieczne jest więc ustalenie jednoznacznej przesłanki stosowania tej instytucji, w każdej indywidualnej sprawie, a poprawność wykładni tego pojęcia podlega badaniu w toku instancji. Bez wątpienia interes publiczny w rozpatrywanej sprawie wynika z dbałości o dobro prowadzonego postępowania i nakazuje respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej. Interesem publicznym, w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej jest również dobro osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty (np. adresy zamieszkania, nr dowodu osobistego, miejsce urodzenia). Potrzeba ochrony tego dobra może stanowić uzasadnienie dla ograniczenia stronie postępowania dostępu do niektórych dokumentów z akt sprawy podatkowej.

Organ wskazał, że jak wynika z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mogą wykorzystywać również dowody zebrane w toku innych postępowań, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczność, że wyłączone dokumenty zawierały dane dotyczące innych podmiotów aniżeli kontrolowany stanowi wystarczające uzasadnienie dla wyłączenia jawności tych dokumentów w zakresie innym, niż dotyczący kontrolowanego.

Ustosunkowując się do podnoszonego w zażaleniu zarzutu ograniczenia prawa strony do jej obrony, organ wyjaśnił, że art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje sytuacje, w których indywidualny interes podatnika i jego uprawnienia muszą ustąpić ze względu na konieczność ochrony innych wartości. Faktyczny wpływ ograniczenia jawności materiału dowodowego (w związku z wyłączeniem określonych dokumentów z akt sprawy) na prawo strony do jej obrony w konkretnej sprawie może być zaś oceniany z perspektywy całego postępowania prowadzonego przez organy i jego wyniku, nie zaś w ramach kontroli postanowienia odmawiającego wglądu w akta sprawy. Powód wyłączenia materiałów ma charakter czasowy, tj. do czasu zakończenia postępowania przygotowawczego. Fakt, że strona nie miała możliwości zapoznania się z wyłączonym z akt sprawy materiałem dowodowym, wobec odmowy udostępnienia dokumentów, nie oznacza jeszcze, że do dnia wydania decyzji podatkowej strona takiej możliwości mieć nie będzie.

W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na wyżej wskazane okoliczności, nie doszło do naruszenia praw i interesów kontrolowanego. Ostateczny walor dowodowy wyłączonych dokumentów będzie mógł być skonfrontowany w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową i w skardze sądowo administracyjnej. Wprawdzie dokument wyłączony z akt sprawy jest niejawny dla strony postępowania, jest on jednocześnie dokumentem dostępnym dla organów i sądów dokonujących kontroli instancyjnej wydanych wobec strony rozstrzygnięć.

Zdaniem organu odwoławczego, również zarzut braku uzasadnienia wydanego postanowienia oraz przedstawienie w sposób ogólnikowy twierdzeń w sposób niekonkretyzujących powołane podstawy wydania uzasadnienia nie był zasadny. Z treści uzasadnienia postanowienia wynika jasno, z powodu jakiej przesłanki odmówił udostępnienia kontrolowanemu wyłączonych z akt informacji, przedstawiając ku temu stosowne uzasadnienie faktyczne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. M. zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę umożliwienia skarżącemu zapoznania się z dokumentami, w przypadku braku zaistnienia przesłanki wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny i w efekcie naruszenie prawa czynnego udziału strony w kontroli;

- art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczny brak uzasadnienia wydanego postanowienia, a przedstawienie jedynie ogólnikowych twierdzeń niekonkretyzujących powołanych podstaw wydania postanowienia.

Z uwagi na powyższe naruszenie prawa, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że postanowienie z dnia (...) r. o wyłączeniu z akt sprawy uwierzytelnionych kopii dokumentów pochodzących z innych postępowań, tj. protokołów przesłuchań: M. Z., G. S., A. P. i R. B. dotyczy podmiotów, których nazwa oraz firma nie jest skarżącemu znana. W sytuacji, gdy w odniesieniu do skarżącego, w toku kontroli, podejmuje się próby kwestionowania jego rozliczeń na podstawie ewentualnych nieprawidłowości dotyczących innych podmiotów - nie będących jej bezpośrednimi kontrahentami - skarżący musi posiadać pełną wiedzę o tym, do jakich podmiotów odnoszą się działania organów. W przeciwnym razie będzie pozbawiony możliwości realnego odniesienia się do nich, gdyż nie będzie miał o nich wiedzy a czynny udział strony stanie się iluzją.

Nadto w dotychczasowym toku kontroli nie stwierdzono jakichkolwiek nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącego, która ewidencjonowała i prawidłowo udokumentowała całość obrotu podlegającego VAT. Oznacza to, że podstawą ewentualnego zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatkowych skarżącego mogą być dopiero ustalenia poczynione na podstawie czynności podejmowanych obecnie lub w przyszłości.

W ocenie skarżącego tylko w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest wyłączenie z akt pewnych dokumentów. Tymczasem w prowadzonym postępowaniu stało się to zasadą, co jest niezgodne z fundamentami postępowania podatkowego, w tym m.in. zasadę względnej jawności postępowania oraz zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu. Niedopuszczalne jest opieranie rozstrzygnięcia na dowodach niejawnych dla strony. Ponadto brak możliwości wglądu w materiał dowodowy oraz, w konsekwencji, możliwości ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego stanowi naruszenie prawa podatnika do obrony. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. niedopuszczalne jest opieranie rozstrzygnięcia na dowodach niejawnych dla strony.

Zarzucono także brak uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. W zaskarżonym postanowieniu brak jest jakichkolwiek konkretów, wyczerpującego uzasadnienia czy przedstawienia przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy, co nie może zostać uznane za kompletne uzasadnienie postanowienia w rozumieniu art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec zaś braku uzasadnienia, skarżący pozbawiony jest możliwości kontroli działań organu i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

W piśmie procesowym z dnia (...) r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił swoje stanowisko. Wskazał, że pozbawienie skarżącego możliwości zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym nastąpiło z naruszeniem zbioru wytycznych w sprawach związanych z odmową dostępu strony postępowania do akt sprawy, zamieszczonych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. wydanym w sprawie C-189/19. Zdaniem skarżącego, w świetle rozważań Trybunału, organ winien udostępnić mu całość materiału dowodowego pochodzącego z innych spraw, a nie szczątkowe (i poddane anonimizacji) dokumenty.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa skarżącemu wglądu w akta sprawy w części dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego.

Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy w toku prowadzonego postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia (...) r. wyłączono z akt sprawy uwierzytelnione kopie dokumentów pochodzących z postępowań karnych, tj. protokołów przesłuchań: M. Z. (podejrzanego) z dnia (...) r., (...) r., (...) r., (...) r., G. S. (podejrzanego) z dnia (...) r., A. P. (świadka) z dnia (...) r., R. B. (świadka) z dnia (...) r. i (...) r., pozostawiając w aktach zanonimizowaną wersję tych dokumentów.

Na wstępie przytoczyć należy przepisy prawa istotne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy.

Przepis art. 129 Ordynacji podatkowej, ustanawia zasadę jawności postępowania podatkowego, z którym skorelowany jest art. 123 § 1 tej ustawy, przewidujący zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Istotne w warunkach niniejszej sprawy są także postanowienia art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy.

Na podstawie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Zgodnie z art. 178 § 3 tej ustawy, strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy.

Stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny, przy czym przepis ten dotyczy nie tyle określonej kategorii dokumentów, ile informacji wynikających z tych dokumentów. Z analizy art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy w odniesieniu do innych dokumentów zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty (lub ich część) ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do wyłączenia tych dokumentów od wglądu (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2011, s. 776).

Pojęcie interesu publicznego jako jedna z przesłanek ograniczenia prawa wglądu do akt sprawy jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych. Niemniej jednak, mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1106/18). W wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "jako utrwalone w orzecznictwie przyjąć należy stanowisko, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej są również dobra osobiste osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumentny lub ich części. Przyjmuje się także, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej jest ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2012 r., sygn. akt. II FSK 1876/10). Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2143/00, jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1353/97 (ONSA 2000/4/154). Zatem interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Tak też interes publiczny rozumiany jest w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10, z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3037/11, z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2302/15, z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1048/17 i z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2358/17).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela takie postrzeganie pojęcia interes publiczny. W art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej chodzi więc m.in. o ograniczenie stronie postępowania podatkowego (kontrolnego) wglądu do dokumentów zawierających indywidualne dane osobowe i inne informacje chronione przepisami prawa.

Mając na uwadze powyższe wnioski należało stwierdzić, że w zakresie użytego w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia interes publiczny mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W rozpoznawanej sprawie wyłączeniem objęte zostały indywidualne dane osobowe będące dobrem szczególnym, chronionym na mocy art. 47 Konstytucji RP, jak również poprzez ustawę z 10 maja 2018 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1000, z późn. zm.) oraz rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych) (Dz.Urz.UE.L 119 z 04.05.2016), a ponadto dane, które na mocy art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej objęte są tajemnicą skarbową.

W ocenie Sądu organ zasadnie włączył w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokumenty opisane w zaskarżonym postanowieniu, z którymi po ich zanonimizowaniu skarżący i jego pełnomocnik mieli się prawo zapoznać. Rację ma organ odwoławczy wskazując, że w niniejszej sprawie ochrona interesu publicznego dotyczy dóbr osób trzecich oraz podmiotów, wymienionych w treści dokumentów, niebędących stroną postępowania kontrolnego. Wyłączone z akt sprawy materiały są dokumentami zawierającymi informacje dotyczące innych podmiotów niż skarżący. Nie dotyczą one także w sposób bezpośredni transakcji mających miejsce pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami, które to jednak po anonimizacji danych osobowych i po usunięciu danych podlegających ochronie zostały włączone do akt sprawy. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że przeprowadzona analiza danych znajdujących się w dokumentacji kompletnej i w sporządzonych wyciągach udostępnionych skarżącemu prowadzi do wniosku, że organ konsekwentnie i skrupulatnie usuwał dane z protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych oraz innych dokumentów dotyczące innych podmiotów (osób trzecich) uczestniczących w łańcuchach dostaw towarów kwestionowanych przez organ podatkowy. Wyłączone materiały dowodowe w postaci protokołów przesłuchań zawierają informacje dotyczące innych podmiotów gospodarczych m.in. informacje o transakcjach gospodarczych zawieranych przez te podmioty z ich kontrahentami oraz ich rozliczenia finansowe, informacje o sposobie unikania opodatkowania, wskazanie osób w tym uczestniczących a także informacje o charakterze osobistym, czy rodzinnym. Wyłączone z jawności informacje zawarte w ww. dokumentach dotyczyły również danych osobowych przesłuchiwanych świadków i podejrzanych (adres, PESEL, daty i miejsce urodzenia, imiona rodziców, cechy rysopisowe, stan cywilny, karalność, stan zdrowia itp.). Usunięte dane dotyczyły zatem jedynie fragmentów protokołów oraz dokumentacji dotyczącej innych podmiotów (osób trzecich) uczestniczących w łańcuchach dostaw towarów kwestionowanych przez organ podatkowy. Dane te, jak wyżej była mowa objęte są tajemnicą skarbową, zaś to na organie podatkowym spoczywa obowiązek przestrzegania wspomnianej tajemnicy.

Zatem w sposób uprawniony mając na względzie interes publiczny, organy prowadząc postępowanie podatkowe (kontrolne) wobec skarżącego nie ujawniały danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Interesem publicznym jest w tym przypadku dobro osób trzecich, których dotyczyłyby wyłączone z akt sprawy dokumenty, a które nie miały wpływu na ustalenia poczynione w sprawie skarżącej.

Nie można zgodzić się z zarzutem podniesionym przez skarżącego, że dane dotyczące innych podmiotów gospodarczych m.in. informacje dotyczące transakcji gospodarczych zawieranych przez te podmioty z innymi firmami oraz ich rozliczenia finansowe są kluczowe z punktu widzenia czy strona ta uczestniczyła w jakichkolwiek nieprawidłowościach zawieranych przez te podmioty oraz czy mogła o nich wiedzieć.

Trzeba mieć na uwadze, że przedmiotem kontroli, w trakcie której włączono do akt część zanonimizowanych dokumentów jest rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2012 r., styczeń - grudzień 2013 r., styczeń - grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. W trakcie tej kontroli podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania poprawności rozliczenia podatku VAT za wyżej wskazane okresy, w tym zasadności zwrotu tego podatku, Weryfikacja prawidłowości rozliczenia, w tym zgodności rozliczenia skarżącego i innych ustalonych przez organ podatkowy uczestników łańcuchów dostaw z rzeczywistym przebiegiem transakcji, jest w toku trwającego postępowania kontrolnego. Zakwestionowane transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku od towarów i usług, dlatego oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego. Organ w postępowaniu kontrolnym musi ustalić, jaką rolę w badanych transakcjach łańcuchowych pełniły poszczególne podmioty, gdzie miały siedzibę, w jaki sposób wykonywały działalność. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji. Anonimizacja pozwala ujawnić przebieg tych transakcji bez identyfikacji podmiotów w nich uczestniczących. Podkreślić przy tym należy, że w sprawie anonimizacja nie dotyczyła bezpośrednich kontrahentów skarżącego.

Zatem dokonując w niniejszej sprawie wykładni art. 179 Ordynacji podatkowej należy mieć na uwadze specyfikę postępowania kontrolnego, na którego etapie dopiero gromadzony jest i podlega stosownej analizie materiał dowodowy w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Dobro prowadzonego postępowania kontrolnego nakłada na organy podatkowe obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej, w szczególności w odniesieniu do osób trzecich, w taki sposób, by pewne fakty i informacje nie zostały ujawnione przedwcześnie, ponieważ doprowadzenie do tego rodzaju sytuacji mogłoby zniweczyć osiągnięcie celu postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1106/18).

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że organy w sposób uprawniony, mając na względzie interes publiczny, nie ujawniały danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Interesem publicznym jest w tym przypadku dobro osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty (ich części), a które nie mają bezpośredniego związku ze skarżącym jak też dobro prowadzonego postępowania kontrolnego, którego celem jest ustalenie okoliczności faktycznych w jakich były przeprowadzane kwestionowane transakcje.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z zarzutem podniesionym przez skarżącego, że dane dotyczące innych podmiotów gospodarczych m.in. informacje dotyczące transakcji gospodarczych zawieranych przez te podmioty z innymi firmami oraz ich rozliczenia finansowe są kluczowe z punktu widzenia, czy strona ta uczestniczyła w jakichkolwiek nieprawidłowościach zawieranych przez te podmioty oraz czy mogła o nich wiedzieć.

Także twierdzenie skarżącego, że organ ukrywa dowody mogące świadczyć na jego korzyść przy braku jakichkolwiek dowodów uzasadniających ten zarzut nie ma żadnego realnego uzasadnienia. Przedstawiając swoje stanowisko Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie wskazał, że nie może oceniać znaczenia i wpływu poszczególnych dokumentów na postępowanie kontrolne dotyczące skarżącego, bowiem to organ prowadzący to postępowanie główne ocenia, które dowody są niezbędne dla właściwego ustalenia stanu faktycznego, a następnie jego oceny.

Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia (...) r. powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. wydanego w sprawie C-189/19, który w jego ocenie ma wspierać zaprezentowane w skardze zarzuty i przywołaną na ich poparcie argumentację.

Zgodnie z tym orzeczeniem "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - dalej KPP - należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców."

Zatem z ww. wyroku TSUE wynika, że prawo podatnika do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku). Mając na uwadze rozważania zawarte w powyższym wyroku stwierdzić należy, że wzgląd na tajemnicę skarbową jak również zasadę ochrony danych osobowych sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi nieograniczonego, pełnego dostępu do akt postępowań podatkowych (kontrolnych) jego kontrahentów. Zatem wbrew zarzutom skargi także i w świetle orzeczenia TSUE, na które powołuje się skarżący, zasady jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu mogą być ograniczone m.in. koniecznością zapewnienia ochrony danych innych osób czy specyfiką postępowania kontrolnego.

Ustosunkowując się natomiast do argumentacji skargi jakoby postanowienia organów ograniczały jej prawo do obrony w postępowaniu podatkowym, podkreślenia wymaga, że jak wyżej była mowa, po pierwsze: skorzystanie przez organy z możliwości przewidzianej w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej zawsze wiąże się z dolegliwościami dla strony, po drugie: w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem kontrolnym a nie podatkowym, zatem oceny zasadności odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami należy dokonać przez pryzmat specyfiki postępowania kontrolnego. Przepis ten przewiduje sytuacje, w których indywidualny interes podatnika i jego uprawnienia muszą ustąpić ze względu na konieczność ochrony innych wartości. Faktyczny wpływ ograniczenia jawności materiału dowodowego (w związku z wyłączeniem określonych dokumentów czy ich części z akt sprawy) na prawa strony w konkretnej sprawie może być jednak oceniany wyłącznie z perspektywy całego postępowania podatkowego i jego wyniku, nie zaś w ramach oceny zasadności wydania postanowienia odmawiającego udostępnienia podatnikowi określonego dokumentu czy jego części w postępowaniu kontrolnym.

Sumując w rozpatrywanej sprawie istniały faktycznie dwa istotne powody dla których należało chronić interes publiczny, a przez to ograniczyć skarżącemu dostęp do zanonimizowanych informacji oraz dokumentów. Kwestią uzasadniającą takie działanie organu jest bowiem istnienie przesłanki interesu publicznego rozumianego jako dobro prowadzonej przez organ podatkowy kontroli podatkowej oraz ochronę interesu fiskalnego Skarbu Państwa traktowanego jako dążenie do realizacji norm prawa podatkowego. Nadto, zanonimizowane informacje to dane osobowe, dane podmiotów gospodarczych i dane dotyczące działalności tych podmiotów niezwiązanych bezpośrednio z kontrolowanym. Zatem takie zachowanie organu leży w interesie publicznym i nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Organ, odmawiając udostepnienia skarżącemu niezanonimizowanych dokumentów kierował się dobrem prowadzonej kontroli i uznał, że interes publiczny ma większą wagę niż indywidualne uprawnienie strony wynikające z generalnych zasad postępowania podatkowego. Jednocześnie przejęto, iż skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej narusza prawo.

Także zarzut naruszenia art. 217 § w Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia administracyjnego to m.in. wskazanie toku rozumowania organu, opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne. Ma ono na celu wykazanie prawidłowości wniosków, do których doszedł organ.

W ocenie Sądu organ wyjaśnił w czym upatruje brak możliwości ujawnienia treści zawartych w wyłączonych dokumentach, dotyczących podmiotów lub osób pośrednio związanych ze skarżącym i istotnych dla prowadzonej w stosunku do niego kontroli. W uzasadnieniu postanowienia organy przytoczyły przepisy stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia jak też wskazały okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności wskazały jakie dane i dlaczego zostały utajnione. Specyfika postępowania kontrolnego powoduje, że uzasadnienie postanowienia odmawiającego stronie zapoznania się ze zgromadzonymi dokumentami musi cechować się pewnym stopniem ogólności. Jest też oczywiste, że organ w tym przypadku może powołać się np. na zasadę ochrony danych osobowych bez wskazywania konkretnie tych danych, które utajnił.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) oddalił skargę

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.