I SA/Lu 397/18 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2555713

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 września 2018 r. I SA/Lu 397/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (spr.).

Sędziowie WSA: Wiesława Achrymowicz, Krystyna Czajecka-Szpringer.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2018 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - grudzień 2013 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania Z. M. (podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (organ I instancji) z dnia (...) r., zmieniającej skarżącemu rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., uchylił decyzję organu I instancji za grudzień 2013 r. i określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości (...) zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł, a w pozostałej części, tj. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września i za listopad 2013 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy:

w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że podatnik w analizowanym okresie nie dokonał wykazywanego nabycia surowców do produkcji tworzyw sztucznych od P. sp. z o.o., w związku z czym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT" nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji organ I instancji uznał, że podatnik bezpodstawnie obniżył podatek należny w rozliczeniu VAT w łącznej kwocie (...) zł za miesiące od kwietnia do czerwca 2013 r. i za sierpień, wrzesień, listopad oraz grudzień 2013 r.

W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego. Wskazał nadto, że wydane rozstrzygnięcie narusza zarówno krajowe, jak i wspólnotowe regulacje dotyczące VAT, a ponadto jest niezgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych. Za całkowicie błędne uznał powoływanie się przez organ na dowody pochodzące z innych postępowań, tj. dotyczących wystawcy zakwestionowanych faktur VAT oraz poprzednich ogniw łańcucha transakcji. Podkreślił, że towary od spółki P. w rzeczywistości nabył, a następnie wykorzystał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tj. produkcji opakowań i innych wyrobów z tworzyw sztucznych. Sprzedaż tych produktów wykazał zarówno w prowadzonych rejestrach VAT, jak i rozliczył ją w składanych do organu podatkowego deklaracjach (...), a wartości tych organ nie zakwestionował. W ocenie podatnika stwierdzenie organu, że świadomie i czynnie uczestniczył w procederze nabywania i ewidencjonowania tzw. pustych faktur nie posiada żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione. Podkreślił, że fundamentalne prawo podatnika do odliczenia może zostać wyjątkowo ograniczone, gdy podatnik wiedział, że uczestniczył w oszustwie lub gdy powinien o tym wiedzieć. Podkreślił, że rozstrzygnięcie w sprawie sporu uzależnione było od ustalenia, czy zakwestionowane faktury (15 szt.) odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy konkretnymi wskazanymi w fakturze kontrahentami, tj. P. sp. z o.o. i firmą skarżącego - F.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, chociaż zawierają wszystkie elementy formalne i dokumentują czynności, które zostały wprawdzie dokonane, ale pomiędzy innymi podmiotami. Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy uzasadnia także twierdzenie, że Z. M., prowadząc działalność gospodarczą, nie dochował należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem i nie przedsięwziął wszystkich działań, jakich można od podatnika racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie.

Na poparcie swojego stanowiska organ odwołał się do włączonego do akt sprawy materiału dowodowego z postępowania prowadzonego wobec kontrahenta podatnika - spółki P., w tym zeznań świadków, wyciągu z protokołu badania ksiąg oraz wyciągu z decyzji podatkowej wydanej w stosunku do tego podmiotu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wyjaśnił, że z treści ostatecznej decyzji skierowanej do kontrahenta skarżącej wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) r.) wynika, że spółka P. w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu tworzywami sztucznymi, a jedynie wprowadzała do obrotu prawnego nierzetelne faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Siedziba spółki P. w 2013 r. mieściła się w tzw. wirtualnym biurze, a z dniem 15 stycznia 2016 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Organ podkreślił, że decyzja ta stanowi dokument urzędowy, korzystający z domniemania prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą (rzeczywistością). Odwołał się również do zeznań przesłuchanych w postępowaniu kontrolnym dotyczącym spółki P. pracowników kontrahenta podatnika - A. L. - P., K. W., P. Z., U. S., M. S., D. L., L. S. i zeznań samej strony tego postępowania, reprezentowanej przez M. W. - jedynego udziałowca i prezesa zarządu spółki P.

Organ odwołał się też do ustaleń poczynionych odnośnie dostawców tworzyw sztucznych na rzecz spółki P., to jest spółek: P., D., F., J. i I. i wyjaśnił, że spółki te zgłosiły działalność gospodarczą w tzw. wirtualnych biurach, gdzie faktycznie tej działalności nie prowadziły. Pomimo, że ww. podmioty w 2013 r. wystawiły na rzecz spółki P. faktury VAT, to jednak w deklaracjach VAT-7 nie wykazały sprzedaży i podatku należnego. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dotyczące spółek P., D. oraz F. w zakresie podatku VAT za 2013 r. są ostateczne. W decyzji dotyczącej spółki D. stwierdzono, że spółka ta jedynie uczestniczyła w procederze fikcyjnego obrotu towarami, pełniąc rolę "znikającego podatnika". W stosunku do tej spółki, jak i w stosunku do kolejnego rzekomego dostawcy dla spółki P. tj. spółki F. i P. w Bazie Podmiotów Szczególnych w dziale "Podmioty "nieistniejące" oraz "nierzetelne" wpisane były stosowne informacje o ww. spółkach, iż to podmioty nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej i nie składające deklaracji VAT. Jak ustalono, kontrahenci spółki P. mieli dokonać nabyć wewnątrzwspólnotowych tworzyw sztucznych od czeskiej spółki V. zarządzanej przez P. S., który nie przedłożył dokumentów dostawy towarów z C. do Polski, a administracja c. nie potwierdziła przemieszczenia towarów. Odnośnie spółki I. organ podkreślił, że brak jest jakiejkolwiek dokumentacji księgowej tej spółki. Prezes jej zarządu T. K. był od lipca 2013 r. pracownikiem spółki P., a od sierpnia 2013 r. był jedynym udziałowcem i prezesem zarządu Spółki P. Organ ustalił również aspekt powiązań kapitałowych spółek: dwie spółki należące do M. W. (jedynego udziałowca i prezesa zarządu P. sp. z o.o.), tj. spółka J. i P. zostały sprzedane T. K. i J. J. R., co miało na celu zatarcie powiązań osobowych pomiędzy tymi spółkami oraz miało potwierdzić sprzedaż tworzyw sztucznych na rzecz P. sp. z o.o. Ustalono ponadto, że spółka P. posiadała minimalny kapitał zakładowy, nie posiadała majątku, ani środków trwałych do prowadzenia działalności gospodarczej, a w związku z tym spółka ta nie posiadała również możliwości finansowych niezbędnych do realizowania transakcji o wartości kilkunastu milionów złotych.

Organ odwoławczy ustalił, że dla uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej, spółka P. zatrudniała 8 osób, zaś jedyną osobą, która jakoby miała mieć związek z pracą dotyczącą tworzyw sztucznych była A. L. - P., zatrudniona na 1/4 etatu. Praca jej polegała na wystawianiu na polecenie M. W. (prezesa spółki P.) nierzetelnych faktur VAT i przekazywaniu ich do księgowej, porządkowaniu dokumentacji oraz odbieraniu telefonów. Organ argumentował, że pozostali pracownicy de facto pozorowali świadczenie pracy, np. P. Z. zatrudniony na (...) etatu nie umiał odpowiedzieć na pytanie, czym się zajmował, nic nie wiedział na temat zakupu i sprzedaży tworzyw sztucznych, nie kojarzył nikogo ze spółki poza panią A. P. S. który miał świadczyć usługi transportowe zeznał jedynie, że M. W. ma firmę P. i mieszka w P. U. S. (żona P. S.) jako pracownik administracyjny nie wiedziała, czym zajmował się jej pracodawca, ani jaką rolę w spółce P. pełnił jej mąż, nie widziała w spółce tworzyw sztucznych, ani nie znała żadnych dostawców czy odbiorców. Żadnej wiedzy nie posiadał również zatrudniony w spółce M. S., zajmujący się sprzętem informatycznym. Z kolei M. W. - prezes zarządu spółki P. zeznał, że przedmiotem działalności było pośrednictwo w handlu tworzywami sztucznymi. Spośród osób zatrudnianych pamiętał tylko nazwisko A. L., która zajmowała się wystawianiem faktur i dokumentacją bieżącą, ale też wskazał, że do jej obowiązków nie należało kontaktowanie się z kontrahentami i ich poszukiwanie. Na pytanie, w jaki sposób znajdował dostawców surowca podatnik wyjaśnił, że szuka dostawców, bo zna rynek, ale głównie to dostawcy szukają jego. Na pytanie, w jaki sposób weryfikował rzetelność swoich dostawców jako podatników VAT, Z. M. odpowiedział, że starał się dowiedzieć, czy nie zalegają z podatkami. Czasami korzystał z BIG, z Krajowego Rejestru Dłużników. W istotnej kwestii, tj. okoliczności nawiązania współpracy z firmą P. Sp. z o.o. nie pamiętał jednak skąd pozyskał informacje o tym kontrahencie. Wyjaśnił, że od tej spółki kupował polietylen, ale nie pamiętał marki, jakości i ilości. Nie pamiętał też, w jaki sposób zamawiał surowiec z tej firmy. Zeznał, że z firmą tą kontaktował się albo on albo J. D. (kierownik do spraw handlowych). Przyznał, że nie był w siedzibie firmy P.

Także pracownicy podatnika nie mieli bliższych informacji na temat spółki P. R. D. zeznał, że w firmie podatnika pracuje od 2006 r. Jego praca polegała na sprzedaży wyrobów. Nie pamiętał jednak, jak nawiązano współpracę ze spółką P. Jak ustalił organ, tylko podatnik i dwóch z pięciu przesłuchanych pracowników potwierdziło, że jedynym z dostawców surowców była spółka P. (ww. R. D. i W. W. - kierownik produkcji). Trzej pracownicy nawet nie słyszeli nazwy takiej firmy (N. B. zatrudniony od 2011 r. pracujący przy zgrzewaniu foli, W. Z. zatrudniony od 1998 r. pracujący jako kierowca - mechanik i Z. C. zatrudniony od 1999 r. na produkcji).

Podatnik, wezwany do przedstawienia wszelkich będących w jego posiadaniu za okres objęty postępowaniem dokumentów związanych z transportem, magazynowaniem, jakością nabywanych surowców (świadectwa jakości i dokumenty wagowe), jak również zapisów na kontach księgowych odnoszących się do gospodarki magazynowej i kosztu wytworzenia sprzedanych produktów oraz zapisów na kontach księgowych, odnoszących się do rozrachunków z P. Sp. z o.o., przesłał do organu jedynie wydruki kont: 201-417 Rozrachunki z dostawcami - P. Sp. z o.o., 310-001 Materiały - materiały na składzie oraz 401-001 Zużycie materiałów i energii - zużycie materiałów do produkcji oraz kserokopie 6 dokumentów WZ opatrzonych pieczęcią spółki P. Wyjaśnił przy tym, że zapisy na koncie magazynu wprowadzane są na podstawie faktur zakupu, nie posiada wyodrębnionego magazynu i osoby magazyniera odpowiedzialnego za stany magazynowe. Nadzór nad stanem zapasów prowadzi sam wraz ze swoją najbliższą rodziną. Po zakończeniu każdego miesiąca sporządzany jest wydruk sprzedanych wyrobów i ręcznie są dokonywane wyliczenia zużycia surowca do sprzedaży.

Na podstawie zakwestionowanych faktur organ wykazał, że średni udział surowców rzekomo nabytych od P. Sp. z o.o. w stosunku do całości nabycia surowców od pozostałych firm oscylował w granicach ok. 20%. Udział ten, w przełożeniu na wartość zakupu brutto za okres 7 miesięcy (tj. miesięcy, w których zostały zakwestionowane faktury VAT od P. Sp. z o.o.) średnio wynosi (...) zł (...) zł: 7). W ocenie organu, już sama wartość zakupów, rzędu kilkuset tysięcy złotych, powinna skłonić podatnika do rzetelnego sprawdzenia swojego kontrahenta. Prowadzący od kilkunastu lat działalność gospodarczą podatnik powinien być świadomy finansowych konsekwencji niedostatecznego sprawdzenia swojego kontrahenta.

Organ podkreślił, że zarówno fakt istnienia w obrocie towaru, jak również dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, nie przesądzają o realności zdarzeń gospodarczych, polegających na nabyciu surowców do produkcji tworzyw sztucznych od podmiotu widniejącego w spornych fakturach. Także okoliczność wykazania przez kontrahenta podatnika, tj. spółkę P. transakcji wynikających z wystawianych faktur w swoich rejestrach, nie stanowi dowodu na to, że ewidencjonowane zdarzenia gospodarcze miały miejsce w rzeczywistości, szczególnie, że spółka ta nie rozliczyła przecież podatkowo tych transakcji.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE organ podkreślał, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie w sytuacji wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym odcinku łańcucha dostaw lub usług. Ustalenie tej okoliczności ma kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie można pominąć faktu, iż wartość spornych transakcji wynosi ok. (...) mln zł (w tym wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł), tymczasem podatnik współpracę gospodarczą opierał w zasadzie jedynie na uzgodnieniach telefonicznych i kontaktach mailowych. Organ podkreślił, że samo nawiązanie współpracy wymaga od odpowiedzialnego i przezornego podatnika poczynienia pewnych kroków w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta. I chociaż nie istnieje prawny nakaz sporządzania na piśmie umów dotyczących współpracy gospodarczej, to jednak w przypadku zawierania kontraktów o znacznej wartości brak umowy łączącej strony odbiega od typowych standardów biznesowych, w których obie strony zapewniają dla siebie maksymalną ochronę prawną.

Organ nie zgodził się z podatnikiem, że dokonał on sprawdzenia rzetelności kontrahenta w stopniu wystarczającym. Zauważył, że podatnik mając wgląd w odpis KRS P. Sp. z o.o. pominął istotny dla współpracy fakt, że spółka dysponuje stosunkowo niskim kapitałem zakładowym - (...) zł, zaś jedyny wspólnik i zarazem prezes jednoosobowego zarządu, tj. M. W. posiadał 50 udziałów o łącznej wartości (...) zł. W przedłożonym przez podatnika odpisie KRS nie ma też wzmianki o składnych sprawozdaniach finansowych spółki P., które mogłyby obrazować sytuację finansową tego podmiotu.

W ocenie organu odwoławczego, w kontekście zgromadzonych dowodów, słusznie zatem wykluczono możliwość przyjęcia, że podatnik padł ofiarą oszustwa oraz że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Nie sposób w tym kontekście - w ocenie organu - pominąć faktu, że spółka P. oferowała podatnikowi warunki mniej korzystne niż inni dostawcy (cena, terminy płatności). Organ podkreślił, że podatnika nie interesowało źródło pochodzenia towaru, pomimo niewątpliwie posiadanej wiedzy, iż podmiot ten nie jest autoryzowanym dystrybutorem producenta tworzyw sztucznych, (tj. firmy B. sp. z o.o.). Z ustaleń wynika też brak wdrożenia minimalnych procedur ostrożnościowych ze strony podatnika, dotyczących transakcji z kontrahentami w zakresie wymogów formalnych - np. zbierania dokumentów potwierdzających wywóz z magazynu towarów, listów przewozowych z pełnymi podpisami, datami, brak pisemnych pełnomocnictw dla osób podpisujących dokumenty, brak umów pisemnych, które mogłyby zabezpieczać firmę przed nieoczekiwanymi sytuacjami w handlu, brak weryfikacji numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi przywożone miały być surowce do produkcji tworzyw sztucznych, brak weryfikacji kierowcy, który miałby przywieźć oznaczony co do tożsamości i ilości towar oraz dowodów na zgodność źródła pochodzenia towaru, brak jakichkolwiek uzgodnień związanych z ewentualnym nieterminowym regulowaniem płatności, obciążeń z tytułu nieterminowych dostaw, czy brak uzgodnień co do ubezpieczenia przewożonego towaru.

W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, decyzja organu I instancji odpowiada prawu, a postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) - dalej: "O.p.".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że dokonana przez niego zmiana rozliczenia VAT za grudzień 2013 r. zawartego w zaskarżonej decyzji organu I instancji wynika jedynie z błędu rachunkowego. Prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za ten miesiąc wynosi (...) zł, a nie jak podano błędnie w zaskarżonej decyzji (...) zł.

W skardze na powyższą decyzję organu podatnik wniósł o jej uchylenie, jak również o uchylenie decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, Ordynacji podatkowej - dalej "O.p." poprzez pominięcie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy i pominięcie przy ocenie materiału dowodowego wszystkich korzystnych dla skarżącej okoliczności i dowodów;

- art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez stosowanie ich sprzecznie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

- art. 168, art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r. Nr 347, str. 1) - dalej: "Dyrektywa 112" poprzez stosowanie ich sprzecznie z orzecznictwem TSUE.

W uzasadnieniu zarzutów podatnik odwołując się do orzecznictwa unijnego i krajowego zasadniczo argumentował, że:

1.

prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie może być ograniczone z tego powodu, że na późniejszym albo wcześniejszym etapie obrotu doszło do oszustwa podatkowego (wyroki: C-354/03, C-484/03);

2.

w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie następuje utrata prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika (wyroki: C-439/04, C-440/04, C-285/11);

3.

podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w sytuacji udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (wyroki: C-80/11, C-142/11, C-643/11 i C-642/11 oraz I FSK 429/12);

4.

przez dobrą (złą) wiarę należy rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika (wyrok I FSK 576/13);

5.

badając kwestię staranności w doborze i sprawdzaniu kontrahenta, organy podatkowe powinny, co do zasady, ograniczać się do okoliczności transakcji dokonywanych między podatnikiem a jego bezpośrednimi kontrahentami (wyrok I SA/Po 2396/15).

Podatnik podkreślił, że kupując w 2013 r. towary od spółki P. w sytuacjach wyjątkowych, tzn. wtedy, gdy z przyczyn niezależnych od niego nie mógł nabyć towarów od firmy B. Sp. z o.o., miał świadomość, że transakcje te są całkowicie legalne i zgodne z obowiązującymi przepisami oraz przeprowadził czynności mające na celu weryfikację kontrahenta ustalając, że spółka ta w 2013 r. była podmiotem rzeczywiście istniejącym: była zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym; posiadała NIP nadany przez urząd skarbowy oraz status czynnego zarejestrowanego podatnika VAT; posiadała numer REGON; składała deklaracje podatkowe oraz sprawozdania finansowe.

Skarżący uzasadniał, że potwierdzeniem rzeczywistego kontaktu z firmą P. są dowody w postaci maili, z których treści jasno wynika cel oraz warunki zapłaty za towar za pośrednictwem banku oraz dostawa towaru, jak i faktury oraz inne dokumenty potwierdzające wykonanie czynności w rzeczywistości. Podnosił, że w sytuacji, gdy sprzedawca wywiązał się z umowy i dostarczył towary w uzgodnionej ilości, jakości i cenie brak było jakichkolwiek podstaw do podejmowania dodatkowych - oprócz wyżej wymienionych - czynności mających na celu badanie wiarygodności tego kontrahenta, nie mówiąc już o sprawdzaniu podmiotów będących kontrahentami firmy P.

Zdaniem skarżącego, fakt zatrudnienia 8 osób w spółce P. wskazuje jak dobrze zorganizowany był to proceder, co z kolei pozwala stwierdzić, że potencjalna wizyta podatnika w siedzibie firmy nie odniosłaby żadnego skutku, bowiem przesłanki obiektywne świadczyły o rzeczywistym prowadzeniu przez tę spółkę działalności gospodarczej. Ponadto, zdaniem podatnika, o trudnościach w rozpracowaniu spółki P. świadczy długość prowadzonego wobec tego podmiotu postępowania kontrolnego.

Zdaniem skarżącego, dowolne jest zatem stanowisko organu, że nie zweryfikował on w dostateczny sposób wystawcy faktur, skoro nabył towary w rzeczywistości, w ilościach wyszczególnionych na fakturach, a zakupione towary były wykorzystywane dla wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, tj. wykorzystane zostały w działalności gospodarczej strony.

Podatnik podkreślił, że w momencie dokonywania transakcji w 2013 r. jego kontrahent nie był zobowiązany do złożenia sprawozdania w KRS, lecz mógł to zrobić dopiero w 2014 r. Ta okoliczność nie powinna zatem wpływać na ocenę zachowania podatnika w zakresie sprawdzania wiarygodności kontrahenta.

Reasumując, zdaniem skarżącego, dokonując w 2013 r. zakupu towarów od spółki P. nie wiedział i nie mógł on wiedzieć, że firma ta sprzedaje towar niewiadomego pochodzenia. Sprawdzał tę firmę i w 2013 r. i nie stwierdził podstaw do uznania jej za oszusta podatkowego, podobnie jak organy podatkowe, które dopiero po kilku latach określiły ją mianem podmiotu szczególnego (2015 r.) i dokonały jego wykreślenia z rejestru podatników VAT (2016 r.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 5 września 2018 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów, pochodzących z innych postępowań podatkowych, a dokumentujących przestępczą działalność spółki P. Wskazał, że M. W. - prezesowi zarządu i wspólnikowi P. przedstawiono zarzuty karne.

Sąd oddalił powyższe wnioski dowodowe uznając, że zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy dawał pełne podstawy do wydania decyzji. Okoliczność przestępczej działalności P. został wykazana przy użyciu innych dowodów, a zatem przedstawione przez stronę na etapie sądowym dokumenty jedynie potwierdzają ustalenia, jakich dokonały organy podatkowe. Stwierdzając ten fakt organ II instancji nie był, wbrew twierdzeniom podatnika, zobligowany do dalszego poszukiwania dowodów i uzupełniania postępowania dowodowego. Wbrew stanowisku pełnomocnika strony organy podatkowe korzystały z osobowych źródeł dowodowych, w tym z zeznań wskazanych w piśmie osób, które składały one w innych postępowaniach podatkowych. Zeznania te zostały poddane również w tych postępowaniach określonej ocenie, w wyniku której wydano m.in. decyzję w trybie art. 108 ustawy o VAT wobec spółki P. Wychwycone przez stronę różnice w zeznaniach tych osób przed CBŚP (bo jak należy rozumieć taka jest intencja strony) świadczą jedynie o braku wiarygodności tych świadków, nie kreują zaś podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co sugeruje skarżący.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale zgromadzonym przez organy podatkowe.

Spór podatnika z organem sprowadza się do kwestii, czy faktury wystawione przez P. sp. z o.o. w W., dokumentujące nabycie tworzyw sztucznych, są zgodne z rzeczywistością, tj. czy dokumentują rzeczywiście zaistniałe transakcje gospodarcze i czy mogą stanowić dla podatnika podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie (...) zł za okres od marca do lipca oraz za miesiące wrzesień i listopad 2013 r.

Na wstępie wskazać należy, że w kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L77, Nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 112. Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se.

TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym, o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji zatem, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

Jak konsekwentnie wywodził NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. np. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl oraz orzeczenia TSUE w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, czy C-277/14 - strona internetowa europa.curia.eu).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywania prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Dodać tylko należy, że przedstawione powyżej stanowisko reprezentuje również skarżący z odwołaniem się do orzeczeń sądów z tym, że odmiennie niż organy i skład orzekający w niniejszej sprawie wywodzi, że wszystkie warunki uprawniające do odliczenia sam zachował.

W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać jednak organowi, gdyż to jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli chodzi o ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności w unormowaniach ustawy o VAT w odniesieniu do weryfikacji rozliczenia podatkowego deklarowanego przez podatnika.

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, przede wszystkim należy mocno podkreślić, bo na tym zasadniczo skupia się podatnik w swojej argumentacji, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność rzeczywistego posiadania towarów i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, ale rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatnik nie nabył ich od wystawcy faktur, na warunkach w nich opisanych. Podatnik pomija, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego.

Dlatego też już w tym miejscu uznać należy za chybioną argumentację skarżącego, że dowolne (sprzeczne ze standardem ustawy Ordynacja podatkowa) jest stanowisko organu, który nie stwierdza nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, a kwestionuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów od spółki P. W ocenie Sądu sprzeczności w tych ustaleniach i ich ocenie nie ma, bo organ nie podważył faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego, które były zgodne ze stanem rzeczywistym nie tylko pod względem przedmiotowym, ale i podmiotowym. W świetle natomiast pozyskanego materiału dowodowego, spółka P. - figurująca w podważonych fakturach VAT jako ich wystawca - nie mogła tworzyw sztucznych sprzedać skarżącemu. Niczym również nie jest uzasadnione, o czym będzie szerzej mowa w dalszej części rozważań, stanowisko skarżącego, że skoro nabył towar, który nie budził jego zastrzeżeń i wykorzystał go w swojej działalności, to fakt, że nie pamiętał okoliczności współpracy oraz że nie zweryfikował dokładanie swojego kontrahenta nie ma znaczenia dla jego prawa do odliczenia VAT. Poza tym skarżący w sposób wadliwy dokonuje analizy, że skoro towar dostarczono (dysponował nim w swojej działalności), to w błędzie jest organ, że spółka P. nie prowadziła w 2013 r. działalności gospodarczej. Wnioskowanie takie jest bowiem zgoła odwrotne - jeśli bowiem z poczynionych ustaleń wynika, że P. nie prowadziła działalności gospodarczej (nie miała siedziby i potencjału gospodarczego potrzebnego do dokonania transakcji w deklarowanym rozmiarze), to oczywistym jest, że nie mogła dokonać dostaw na rzecz strony, a wystawione faktury VAT są nierzetelne.

Oceniając przeprowadzone przez organy postępowanie należy wskazać, że wbrew zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był zupełny dla podjęcia rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ nie naruszył wymienionych w skardze przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1, czy art. 191 tej ustawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 tej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej lub kontroli celno - skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest zatem w pełni dopuszczalne i pożądane z punktu widzenia ekonomii postępowania, w tym zasady jego szybkości. Wykorzystanie takich materiałów nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodu, nie stosuje się więc dyrektywy nakazującej organom dokonywanie ustaleń faktycznych przy wykorzystaniu wyłącznie dowodów pierwotnych. Dopuszczalne jest zatem rozstrzyganie na podstawie dowodów pochodnych. Na taki sposób postępowania wskazują przepisy art. 180, art. 181, a także 191 Ordynacji podatkowej.

Zasadnie zatem organy skorzystały, włączając do akt niniejszej sprawy, materiał dowodowy pozyskany w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta podatnika - spółki P., które zostało zakończone wydaniem wobec tej spółki ostatecznej decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT. Uprawnienie organów do skorzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu wiązało się z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. Decyzja wydana w sprawie innego podatnika (kontrahenta strony) posiada przy tym walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone i dotyczy to nie tylko jej sentencji, ale też uzasadnienia, z treści którego wynikają m.in. ustalone w tej sprawie okoliczności. Dopóki domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), dopóty organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (por. orzeczenie NSA w sprawie sygn. akt.: II FSK 65/15, LEX nr 2278901, orzeczenie WSA w Gliwicach w sprawie sygn. akt III SA/Gl 1111/16, LEX nr 2187977).

Oczywiście nie można odmówić racji podatnikowi, który w swych rozważaniach kwestionujących prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych wskazuje, że główne znaczenie dla oceny prawa do odliczenia ma relacja: bezpośredni kontrahent i podatnik. Podatnik pomija jednak, że organ podatkowy dokonuje oceny sprawy w oparciu o całokształt ujawnionych w niej okoliczności. W tym zaś wypadku, jak wykazało postępowanie podatkowe prowadzone wobec bezpośredniego kontrahenta podatnika - spółka P. nie mogła sprzedać opisanego w fakturach towaru, bo nie mogła go zakupić od swoich rzekomych (ujawnionych w dokumentach) kontrahentów. Taka okoliczność nie może pozostawać bez wpływu na ocenę dokonaną w niniejszej sprawie.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ ustalił, że P. sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. nie dokonała czynności opodatkowanych w zakresie dostaw tworzyw sztucznych wykazanych w wystawionych przez tę spółkę fakturach VAT, gdyż faktycznie nie prowadziła jakiejkolwiek sprzedaży tych towarów oraz nie dokonywała ich nabycia. Spółka P. wystawiła w związku z tym i wprowadziła do obrotu prawnego 417 faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane (nierzetelne faktury), w których wykazała podatek należny. P. sp. z o.o. nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zadeklarowanego w złożonych za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. deklaracjach VAT-7. w tym z tytułu rzekomego nabycia tworzyw sztucznych. Powyższe ustalenia jednoznacznie wynikają z przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowań kontrolnych i podatkowych w stosunku do poprzedniego ogniwa w łańcuchu dostaw na rzecz P. sp. z o.o., - rzekomych "dostawców" tworzyw sztucznych na rzecz ww. spółki, co wynika wprost z uzasadnienia decyzji wydaje w stosunku do spółki P. Dostawcami tworzyw sztucznych dla P. miało być pięć spółek: P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. D. Sp. z o.o. z siedzibą w W., F. Sp. z o. o z siedzibą w W., J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz I. Sp.z o.o. z siedzibą w P. Spółki P., D. oraz F. w 2013 r. nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu tworzywami sztucznymi i nie dokonały dostaw towarów na rzecz spółki P. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydane w stosunku do spółek D. i F. w zakresie określenia wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanych z wystawieniem nierzetelnych faktur VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2013 r. są ostateczne. Organ ustalił, że spółka D. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w procederze fikcyjnego obrotu towarami, pełniąc rolę "znikającego podatnika". Jej rola ograniczona była do zarejestrowania się jako podatnik VAT - UE, jak również do wystawiania nierzetelnych faktur. Spółka D. nie wskazała i nie udokumentowała żadnego źródła pochodzenia towarów, nie zadeklarowała również podatku od towarów i usług należnego wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych przez nią na rzecz P. sp. z o.o. Ustalono tylko jednego odbiorcę nierzetelnych faktur, to jest P. sp. z o.o. Także w stosunku do spółki F. stwierdzono, że wystawiała ona jedynie nierzetelne faktury VAT, które wprowadziła do obrotu prawnego. Odnośnie spółki P. również została wydana decyzja w trybie art. 108 ustawy o VAT. Ustalono, że w okresie od lipca do września 2013 r. nie wykonywała ona czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, nie dokonywała sprzedaży towarów. Ponadto - w miesiącach: lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. spółka ta wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego 76 faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży tworzyw sztucznych do spółki P. Jak ustalono, również spółka I. nie posiadała jakiejkolwiek dokumentacji księgowej, nie składała deklaracji VAT-7 K, nie była płatnikiem składek ZUS, prezes jej zarządu T. K. był od lipca 2013 r., pracownikiem spółki P., a od sierpnia 2013 r. był jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki P. Jak podkreślił organ znamienne jest również ustalenie poczynione przez organ właściwy dla tego podatnika, że wszelka korespondencja kierowana na adres wirtualnego biura spółki była przekierowywana na skrzynkę e-mailową spółki P. Podobnie spółka J. nie zatrudniała pracowników, a z jej dokumentacji nie wynika, żeby prowadziła działalność w zakresie sprzedaży tworzyw sztucznych. Organ ustalił również, że dwie ze wskazanych spółek należały do M. W. (jedynego udziałowca i prezesa zarządu spółki P.), to jest J. i P. i zostały sprzedane T. K. i J. J. R., co, jak stwierdzono w decyzji dotyczącej spółki P., miało na celu wyłącznie zatarcie powiązań osobowych pomiędzy tymi spółkami oraz uwiarygodnienie zafakturowanych transakcji (wskazane osoby były bowiem zaangażowane w proceder obrotu pustymi fakturami i były już wcześniej powiązane ze spółkami, które w tym obrocie brały udział). Ponadto organ ustalił, że spółka P. posiadała minimalny kapitał zakładowy, nie posiadła majątku ani środków trwałych do prowadzenia działalności gospodarczej, wobec czego nie posiadała również realnych możliwości finansowych do realizowania transakcji o wartości kilkunastu milionów złotych.

Istotne również pozostają ustalenia organów wyprowadzone z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków, pracowników spółki P., do których odwołano się w pierwszej części uzasadnienia. Niewątpliwie konkluzja z nich jest taka, że pracownicy ci nie wiedzieli, jaki był przedmiot działalności ich pracodawcy, pozorowali świadczenie pracy (wykonywanie wizytówek i folderów towarów, które nie były przedmiotem rzeczywistej sprzedaży). Jedyny świadek, który miał mieć związek ze sprzedażą tworzyw sztucznych tj. A. L. - P. wprost zeznała, że jej praca polegała wyłącznie na wystawianiu na polecenie prezesa spółki faktur VAT. Zeznała, że nie widziała tworzyw sztucznych, które miały być przedmiotem obrotu i z żadnymi kontrahentami nie nawiązała współpracy osobiście, z klientami kontaktował się szef, od którego polecenie otrzymywała telefonicznie albo e - mailowo. Nie sposób pominąć, że prezes zarządu i jedyny udziałowiec spółki P., który był również do sierpnia 2013 r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki P. - jednego z kontrahentów spółki P., nie potrafił powiedzieć czym spółka P. się zajmowała i co było przedmiotem jej działalności. Nie znał pracowników P., poza A. L., co do której wskazał, że nigdy nie miała ona kontaktu z organizacją sprzedaży, a wyłącznie wystawiała faktury VAT.

Przedstawiony materiał dowodowy daje wyraźny i nie podważony przez skarżącego obraz okoliczności, w których doszło do współpracy ze spółką P. Skarżący nie wykazał, iżby materiał dowodowy, zebrany przez organy podatkowe prowadzące inne postępowania, był wadliwy lub niepełny. Jak już wskazano, organ ma prawo wykorzystać dowody z innych postępowań i nie jest zobligowany do zachowania zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym. Choć istnieje możliwość ponownego przeprowadzenia dowodu już istniejącego w materiale sprawy - art. 188 O.p., to żądanie to jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy, których organ nie ustalił albo na sprzeczności z już zebranym materiałem. Jeśli natomiast organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Istotne w sprawie jest też to, że ustalenia poczynione w postępowaniach prowadzonych względem spółki P. i jej kontrahentów w pełni korespondują z dowodami przeprowadzonymi w niniejszym postępowaniu. Organ nie posiadał zatem żadnej podstawy, by kontynuować czynności dowodowe i sięgać do kolejnych źródeł, skoro przeprowadzone już dowody dawały podstawę do rozstrzygnięcia sprawy.

W kontekście prawidłowości ustaleń i ocen organów podatkowych należy dodatkowo wskazać na fakt, że sam podatnik, który miał osobiście zajmować się kontaktami handlowymi ze spółką P., nie znał szczegółów związanych z podjęciem współpracy, nigdy nie był w siedzibie tej spółki, nie znał marki surowca, ani orientacyjnej ilości nabywanego towaru, nie pamiętał w jaki sposób zamawiał surowiec z tej spółki; nie pamiętał, kto się kontaktował z firmą P. Z kolei jego pracownik - J. D. zeznał, że towar zawsze zamawiał osobiście szef. Także i on, jako osoba odpowiedzialna za kontakty z klientami, nie wskazał, z kim z firmy P. kontaktował się w sprawach dostaw towarów; nie znał jej pracowników; nigdy nie był ani w siedzibie ani w lokalu firmy P.; nie pamiętał w jaki sposób i na podstawie jakich dokumentów dokonywał płatności za surowiec; o sprawach transportu też nie miał wiedzy, tłumacząc, że transport był w gestii dostawcy surowców i jego koszt był wliczony w cenę zakupu surowców, nie kojarzył samochodów dowożących towar, kierowców, nie miał żadnej dokumentacji w tym przedmiocie. Także inni pracownicy podatnika nie mieli żadnej wiedzy na temat spółki P. - rzekomego dostawcy towarów o wartości 2,5 mln zł w okresie 7 miesięcy. O ile - jak twierdzi skarżący - pracownicy nie muszą znać szczegółów współpracy z poszczególnym kontrahentem, to jednak z całą pewnością wiedzieliby oni skąd pochodził towar w zasadniczej dla działalności części. Wystarczy wskazać, że pracownicy podatnika doskonale kojarzyli innego dostawcę surowca - B. sp. z o.o. W całokształcie okoliczności sprawy nie można pominąć również, że z odpowiedzi spółki B. sp. z o.o. (od której towar miała nabywać spółka P. i jej kontrahenci) wynika, że podmioty, w tym spółki D., P., F., I. i J. nie byli odbiorcami tworzyw sztucznych w 2013 r. od tej spółki dystrybucyjnej.

Poza tym, przy całościowym spojrzeniu na stan sprawy nie jest obojętnym ustalenie, że dane zawarte w fakturach wystawionych przez podmioty mające dostarczać granulaty tworzyw sztucznych do spółki P. są w pełni zgodne pod względem rodzaju i ilości z danymi wykazanymi w fakturach wystawionych przez P. na rzecz podatnika, a spółka P. i jej pięciu kontrahentów używali tego samego programu do wystawiania faktur.

Nie sposób pominąć zasadniczych faktów dotyczących spółki P. (a zatem bezpośredniego kontrahenta podatnika), które już same poddają w wątpliwość rzetelność transakcji. Na stronie www spółki P. brak było informacji na temat działalności w zakresie sprzedaży granulatów tworzyw sztucznych, a adres siedziby tej spółki to adres biura wirtualnego; skromna baza lokalowa w P. nie pozwalała np. na składowanie towarów, a w księgowości spółki brak jest faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo H. na rzecz P. sp. z o.o. za wynajem powierzchni magazynowej w D. (będącej rzekomą bazą magazynową tej spółki), jak również brak jest dowodów płatności za wynajem; prezes zarządu P. sp. z o.o. nie znał adresu tego deklarowanego magazynu spółki. Nadto z kilku przesłuchanych pracowników P. Sp. z o.o. tylko A. L. potwierdziła wykonywanie czynności związanych z handlem tworzywami sztucznymi (wystawianie faktur i dowodów WZ oraz świadectw jakości), ale nawet ona nie widziała tego towaru w spółce. Część pracowników P. sp. z o.o. zatrudniona była na część etatu (A. L.-P., P. Z., K. W.), część pracowników nie świadczyła pracy (K. W., T. K.) albo świadczyła pracę w domu polegającą na wykonaniu wizytówek, folderów nie związanych z tworzywami sztucznymi (P. Z.), serwisowaniu komputerów (M. S.), opiniowaniu umów np. z operatorem telefonicznym (U. S.). W rejestrach zakupu P. sp. z o.o. ewidencjonowano faktury VAT, wystawione na jej rzecz przez J. sp. z o.o., nie będącą w 2013 r. zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie zatrudniającą pracowników, posługującą się adresem lokalu w domu wielorodzinnym, do którego nie miała tytułu prawnego. Prezes zarządu i jedyny udziałowiec spółki P. - M. W. nie był pewny, czy w 2013 r. współpracował ze spółką J., podczas gdy we wszystkich miesiącach 2013 r. P. Sp. z o.o. zaewidencjonowała faktury wystawione na jej rzecz przez ten podmiot, a zatem był to stały kontrahent tej spółki. P. sp. z o.o. deklarowała zakupy tworzyw sztucznych od P. sp. z o.o., zarządzanej w 2013 r. przez M. W., a następnie przez T. K. - dotychczasowego pracownika P. sp.z o.o., nie prowadzącej w rzeczywistości działalności gospodarczej, o czym świadczą: brak bazy lokalowej (rejestracja w biurze wirtualnym), nieskładanie deklaracji w zakresie VAT, niedeklarowanie wewnątrzwspólnotowych nabyć od domniemanego dostawcy tworzyw sztucznych tj. V. W przypadku tej spółki M. W. zeznał, że P. była jego dostawcą, nie wie jednak czym się zajmowała i co było przedmiotem jej działalności. W rejestrach zakupu P. sp. z o.o. zaewidencjonowano faktury VAT, wystawione na jej rzecz przez F. Sp. z o.o., nie prowadzącą pod zgłoszonym adresem rejestracyjnym rzeczywistej działalności gospodarczej i nieformalnie powiązaną z J. sp. z o.o. P. sp. z o.o. deklarowała też zakupy tworzyw sztucznych od I. sp. z o.o., zarządzanej od dnia 28 listopada 2013 r. przez T. K. - dotychczasowego pracownika P. Sp. z o.o. Także i ta spółka nie składała deklaracji w zakresie VAT i nie posiadała rzeczywistej siedziby, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu, podobnie jak kolejny kontrahent spółki P. - spółka D.

Wszystkie te ustalenia, oparte na zgromadzonym w spawie materiale dowodowym, ocenionym w powiązaniu ze sobą, prowadzą w ocenie Sądu do jednoznacznego wniosku, że P. sp. z o.o. nie prowadziła w 2013 r. działalności w zakresie zakupu i sprzedaży tworzyw sztucznych, a skoro tak, to nie mogła tego towaru sprzedawać podatnikowi. Trafne jest stanowisko organu, że podmioty zaangażowane w wyżej opisany proceder (P. Sp. z o.o. i jej rzekomi dostawcy - D. sp. z o.o., P. sp. z o.o., F. sp. z o.o., I. sp. z o.o., J. sp. z o.o., a także V.) stwarzały jedynie pozory działalności gospodarczej, z którymi nie był związany obrót rzeczywistym towarem. Rzeczywista działalność P. sp. z o.o. ograniczała się do stworzenia pozorów działalności operacyjnej - wynajmu biura, fikcyjnego najmu powierzchni magazynowej, zatrudnienia pracowników (z których żaden - poza fakturzystką - nie wykonywał czynności związanych z handlem tworzywami sztucznymi), wytworzenia faktur i korespondencji handlowej. O pozorowaniu działalności handlowej przez P. sp. z o.o. świadczy też widniejący na wystawianych przez tę spółkę fakturach zapis: "Oddział handlowy - magazyn wyrobów gotowych P. (...), ul. (...), P. P. - w rzeczywistości pod tym adresem nie było żadnego magazynu wyrobów gotowych, prowadzonego przez P. lub jej wynajmowanego. Nie stwierdzono zatem (poza wytworzonymi wewnętrznie dokumentami i przepływami pieniężnymi) jakichkolwiek przesłanek wskazujących na to, że P. rzeczywiście kupowała i sprzedawała tworzywa sztuczne.

Dla zupełności oceny rzetelności opisywanych transakcji gospodarczych dodać również należy, że w świetle poczynionych ustaleń nieprawdziwe są także twierdzenia skarżącego, że transport zapewniał dostawca. Jak zeznał M. W. (prezes P. i jedyny właściciel wszystkich aktywów tej spółki), spółka P. nigdy nie zawoziła towaru do odbiorców na własny koszt, kupowała towar z dostawą do swoich odbiorców, a w cenie towaru był wliczony transport. W okolicznościach analizowanej sprawy, w sytuacji gdy wykazano, że zarówno bezpośredni kontrahent podatnika, jak i dostawcy tego kontrahenta nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej (nie zatrudniali pracowników, nie mieli środków transportu, bazy magazynowej itp.), nie mogli dokonać ich transportu, a przyjęty schemat miał służyć wyłącznie uwiarygodnieniu procederu oszustwa. Tezę te potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a zwłaszcza zeznania L. S. i jego syna P. S. L. S., przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce P. zeznał, że w 2013 r. nie świadczył usług transportowych na rzecz spółki P., wykonywał natomiast usługi przewozu tworzyw sztucznych do spółki V. w (...). Natomiast z zeznań P. S. przesłuchanego w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce D. i P. wynika, że założył on spółkę V. w (...). Ponadto w 2013 r. prowadził Przedsiębiorstwo H., którego przedmiotem działalności było świadczenie usług transportowych i reklamowych. Zatrudniał 2-3 pracowników. W prowadzonej działalności wykorzystywał swoje samochody, samochody w leasingu, podnajmował też samochody oraz korzystał z usług firmy swojego ojca L. S. Zeznał, że współpracował ze spółkami P. i D. Kupował jako spółka V. tworzywa sztuczne, a następnie sprzedawał do spółki D. i P. Transport odbywał się samochodami ciężarowymi firmy T. Towar zabierany był w B. i jechał do O. w C., do magazynu spółki V., a następnie był przewożony w różne miejsca wskazane przez firmy D. i P. P. S. nie pamiętał jednak dokładnych adresów dostaw. Nie pamiętał też, którzy kierowcy jeździli z towarem do spółki D. i P. Nie znał ludzi, którzy dokonywali załadunku i rozładunku towaru. Jak już wskazano także żadna ze stron transakcji, ani podatnik, ani kontrahent, nie potrafili przybliżyć szczegółów dotyczących transportu.

W ocenie Sądu, także regulowanie płatności przelewem bankowym nie stanowi wystarczającego argumentu za rzeczywistym przebiegiem transakcji gospodarczych. Zważywszy na liczne powiązania personalne wśród spółek uczestniczących w procederze, należności te służyły głównie uwiarygodnieniu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty, które w istocie nie były aktywne.

W ocenie Sądu, w kontekście poczynionych ustaleń, w pełni zasadnie organ stwierdził, że pomiędzy podatnikiem i spółką P. doszło do obrotu fikcyjnymi fakturami, nie opisującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nabycia towarów od wykazanego w tych fakturach dostawcy), które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie podatku naliczonego. Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Podatnik w skardze zarzucił, że organ nie rozważył całokształtu materiału dowodowego i pominął materiał korzystny dla podatnika. Nie wyjaśnił jednak, jakie dowody zostały przez organ pominięte, jakie należało jeszcze przeprowadzić i w kierunku jakich istotnych, mających znaczenie dla sprawy okoliczności nie wykazanych innym dowodem. Nie wykazał również sprzeczności w ustaleniach organu. Okoliczności, jakie zostały podniesione na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego potwierdzają stanowisko organów. Jeśli bowiem wobec M. W. zostało wszczęte postępowanie karne, to jest to jasny sygnał, iż stopień prawdopodobieństwa uczestnictwa prowadzonej przez niego spółki w procederze nadużyć VAT był znaczny.

Podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym zasadnicze znaczenie ma zasada współdziałania podatnika z organami podatkowymi. Jeżeli podatnik kwestionuje okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań i ustaleń podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, to jest gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, czy 191 O.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach w sprawie sygn. akt III SA/Gl 1564/14, LEX nr 1676790, czy wyrok WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1206/16, LEX nr 2252173).

W zakresie problematyki dobrej wiary i należytej staranności, co do których podatnik przywiązuje zasadniczą wagę w skardze przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej sprawie kwestia ta musi być odrębnie oceniona. Istotnym jest przy tym, czy w obrocie znalazła się "pusta faktura" sensu stricto, czyli jedynie sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też faktura, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie faktura wystawiona przez firmanta, a zatem dotycząca w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa. Ustalenie, że do dostaw towarów nie doszło czyni zbędnym badanie dobrej wiary podatnika. Niewykonanie dostawy oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji. Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. orzeczenia NSA w sprawach sygn.: akt I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13, I FSK 912/13, I FSK 1032/13, I FSK 1310/14 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl. (CBOSA) oraz orzeczenia TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13, dostępne na stronie internetowej curia. europa,.eu.).

W rozpoznawanej sprawie ustalenia organów podatkowych doprowadziły do trafnych konkluzji, że podatnik z pewnością nie nabył towaru od podmiotu, który wystawił sporne faktury, a Sąd nie znajduje podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, jak i jego oceny co do świadomego udziału podatnika w tym procederze. W ocenie Sądu stanowisko podatnika nie może być zaakceptowane, zważywszy na brak podjęcia przez niego aktów staranności wymaganych od profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego. Podatnik, zawierając w stosunkowo długim czasie umowy o znacznej wartości, nie tylko nie zweryfikował należycie kontrahenta (w zasadzie ograniczył się wyłącznie do sprawdzenia ogólnie dostępnych dokumentów rejestracyjnych), ale też nie dbał o informacje w przedmiocie pochodzenia i jakości towarów. Tym samym chybiona pozostaje argumentacja skarżącego o niezasadnym przerzucaniu na podatnika "nieprawidłowości" po stronie jego kontrahenta, zwłaszcza, gdy jak wykazano w sprawie niniejszej podatnik był lub co najmniej powinien był być świadomy procederu, w którym uczestniczy.

Zwrócić uwagę należy, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu.

Oceniając dobrą wiarę w kontekście zachowania należytej staranności nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej działalności. W zależności od rodzaju i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, należy poszukiwać takiego miernika staranności, który będzie adekwatny do obowiązujących w danym segmencie usług. Dobrą wiarą legitymuje się taki podmiot, który pomimo dołożenia należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Natomiast ten, który nie dołożył należytej staranności, wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem, działa w złej wierze. W niniejszej sprawie, przyjęty schemat i przebieg transakcji, zdaniem składu orzekającego, zakłada pełną wiedzę, a tym samym świadomość podmiotów w niej uczestniczących o pozorowanym przebiegu dostawy tworzyw sztucznych. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał z obszernego materiału dowodowego, który został poddany dokładnej i gruntownej analizie. Strona zaś nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy podatkowe oceny poszczególnych z dowodów.

Podkreślić również należy, że przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym), czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Trzeba też mieć w polu widzenia i tę okoliczność, że w sytuacji pozorowania transakcji, organizowania procederu ukierunkowanego na nadużycie VAT, firmy zaangażowane w taki proceder zwykle rejestrują się dla uprawdopodobnienia statusu przedsiębiorcy, a zatem nawet formalna rejestracja wystawcy faktur, czy nawet zawarcie umowy o współpracy (choć w sprawie, mimo wysokich kwoto zamówień nie miało to miejsca) nie przesądza jeszcze o tym, że podatnik działał w dobrej wierze. Odmienne stanowisko w tym zakresie prezentowane przez skarżącego jest zbyt daleko idącym uproszczeniem i w istocie dowodzi wadliwego rozumienia pojęcia dobrej wiary dla potrzeb realizowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Podatnik przyznał bowiem, że poprzestał wyłącznie na sprawdzeniu formalnego statusu swojego rzekomego kontrahenta i nie podjął żadnych czynności faktycznych dla rzeczywistego jego zweryfikowania. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. W tym wypadku - wbrew twierdzeniu podatnika - nie było to wcale niemożliwe, bowiem zarówno w kwestii P., jak i jej kontrahentów istniały już dostępne w Internecie informacje o nierzetelności.

Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13 - CBOSA). Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 Ordynacji podatkowej). Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. W sytuacji bowiem, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, a gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, to podatnik, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego. "Sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, to jest czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Samo posiadanie towaru wykorzystanego na dalszym etapie obrotu przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji, nie jest wystarczające do przyznania prawa do odliczenia podatku z faktur, które nie dokumentowały jego dostaw, o czym on wiedział lub powinien był wiedzieć (zob. wyrok TSUE w sprawie C- 285/11- curia.europa.eu., czy wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 1865/15, I FSK 46/14 - CBOSA).

Skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (zob. wyrok NSA w sprawie sygn. akt I FSK 610/16, LEX nr 2445138).

Mając zatem na uwadze zgromadzony materiał dowodowy trudno przyznać rację skarżącemu, że zapadłe rozstrzygnięcie oparto na wybiórczej ocenie materiału dowodowego. W ocenie Sądu zgodzić się należy z organem, że okoliczności sprawy i dowody zgromadzone w toku postępowania w sposób niezaprzeczalny wskazują, że w omawianej sprawie doszło do niezachowania należytej staranności przez podatnika.

W ocenie Sądu, w świetle powyższego zmiana podatnikowi rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a także wskazanych przez podatnika przepisów Dyrektywy 112, zwłaszcza art. 168 lit. a i art. 178 lit. a tego aktu, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wnioski sformułowane przez organ w motywach kontrolowanej decyzji są zgodne z ideą systemu VAT i orzecznictwem TSUE na gruncie przesłanek prawa do odliczenia.

Wbrew przekonaniu podatnika, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatnik w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale nie podważył skutecznie ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego, dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego. W ocenie Sądu, ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatnik nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.