Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1612573

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie
z dnia 27 czerwca 2012 r.
I SA/Lu 372/12
Zarządca sądowy jako podatnik podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer.

Sędziowie: WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), NSA Anna Kwiatek.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

I.

uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną;

II.

orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości;

III.

zasądza od Ministra Finansów na rzecz A Sp. z o.o. kwotę... zł (...złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu (...) Dyrektor Izby Skarbowej w W działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zarządcy nieruchomości za podatnika podatku VAT w odniesieniu do obrotu uzyskiwanego w związku ze sprawowanym zarządem nieruchomością jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ podatkowy podał, że w dniu 15 lutego 2010 r. A sp. z o.o. w L. (zwana dalej "Spółką" lub "wnioskodawcą") wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o dokonanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku podała, że została wyrokiem sądu ustanowiona zarządcą sądowym nieruchomości położonej w L. W ramach czynności jakich dokonuje znajdują się czynności zwykłego zarządu tj. załatwianie bieżących spraw związanych ze zwykłą eksploatacją rzeczy i utrzymywanie jej w stanie niepogorszonym. Właściciele nieruchomości wynajmują ją w ramach stosunku najmu, a czynsz od momentu ustanowienia zarządu Spółki, pobiera Spółka w ich imieniu, by potem wpłacać go na dwa rachunki bankowe prowadzone dla tej nieruchomości. Na pierwszy rachunek wpływają kwoty netto, a na drugi podatek VAT. Co miesiąc każdy ze współwłaścicieli nieruchomości otrzymuje przez zarządcę stosowne rozliczenie wraz z kserokopią wystawionych przez zarządcę dokumentów sprzedaży, a także dokumenty potwierdzające nabycie towarów i usług, związanych ze sprzedażą.

W związku z powyższym Spółka postawiła pytania: 1) czy zarządca nieruchomości, do którego mają zastosowanie przepisy art. 203 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej - dalej k.c.) oraz art. 935 do art. 941 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm., dalej - k.p.c.), w zakresie należności, jakie pobiera na rachunek współwłaścicieli, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej - u.p.t.u.) i w składanych jako podatnik własnych deklaracjach winna je dodać do własnego obrotu i rozliczyć?; 2) jeśli tak, to czy także jest uprawniona do obniżki podatku należnego z tytułu tych czynności?; 3) czy też w zakresie zarządu rozlicza w deklaracji VAT jedynie własne wynagrodzenie z tytułu zarządu?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawca uznał, że zarządca nieruchomości faktycznie włada nieruchomością, używa jej do celów zarobkowych, pobiera z niej należne pożytki i ponosi odpowiedzialność za skutki nieprawidłowego zarządu wobec współwłaścicieli jak i osób trzecich, jednakże nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu najmu zarządzanej przez siebie nieruchomości. Według Spółki ograniczenie właścicieli w ich prawach w zakresie dysponowania ich majątkiem nie pozbawiając ich prawa własności i prawa do pobierania z niego pożytków nie pozbawia ich statusu podatnika w podatku VAT. Ponieważ zarządca nie jest uprawniony do zatrzymania pozyskanych podczas wykonywanych czynności zarządu środków, podatnikami podatku powstałego wskutek przeprowadzonych przez niego transakcji w dalszym ciągu powinni być współwłaściciele nieruchomości. Zarządca działając we wskazanym zakresie nie dokonuje na własny rachunek odpłatnej dostawy towarów, ani też odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i dlatego też nie jest uprawniony do wykonywania czynności rozliczenia we własnej deklaracji należności podatkowych właścicieli nieruchomości. Deklaracje te składają poszczególni współwłaściciele uwzględniając w nich obrót ze wszystkich czynności podlegających ustawie i realizując prawo do obniżki podatku należnego o podatek naliczony.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskującego za nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż: 1) zarządca sądowy nieruchomości jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., zaś wyłączenie określone w ust. 3 tego przepisu nie ma do niego zastosowania, a zatem to wnioskodawca, a nie współwłaściciele nieruchomości, jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu wynajmu pomieszczeń w tej nieruchomości; 2) ponieważ wnioskodawca wykorzystuje nieruchomość do celów najmu - czynności opodatkowanych podatkiem VAT - to zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wynajmem nieruchomości; 4) kwoty należne z tytułu najmu są obrotem zarządcy nieruchomości i wnioskodawca powinien dodać je do własnego obrotu i rozliczyć; 5) wnioskodawca rozlicza również w deklaracji VAT własne wynagrodzenie z tytułu zarządzania nieruchomością otrzymane od współwłaścicieli nieruchomości; 6) zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i 3 u.p.t.u. zarządca sądowy nieruchomości jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a nie jej współwłaściciele, a w związku z tym jest obowiązany do wystawiania faktur VAT we własnym imieniu i na własny rachunek oraz do składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych

W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany swego stanowiska.

Na powyższą indywidualną interpretację Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając jej błędną wykładnię art. 15 i 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c i art. 9, art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił, że wydana interpretacja:

- nie uwzględnia prowspólnotowej wykładni ww. przepisów, nakazującej ustalanie obrotu dla celów podatku od towarów i usług w kwocie stanowiącej wynagrodzenie za świadczoną usługę;

- ustala dowolnie, iż odpłatność z tytułu czynności najmu, które wykonuje zarządca sądowy w imieniu własnym, ale na rachunek współwłaścicieli nieruchomości jest należnością wnioskodawcy, a tym samym stanowi jego obrót, podczas gdy z przepisów prawa wynika, iż obrotem jest kwota, jaką podatnik może zatrzymać, a nie ta, którą otrzymał w związku z pełnieniem funkcji zarządcy, która podlega przekazaniu na rachunek podatnika;

- bezzasadnie wskazuje, że zarządca jest refakturującym usługi najmu.

Ponadto podniósł, że interpretacja narusza wynikającą z art. 217 Konstytucji zasadę "nullum tribulum sine lege", wobec nakazu rozliczania podatku przez Spółkę, która w świetle ustawy podatkowej w zakresie usług wykonywanych przez inny podmiot nie ma statusu podatnika czy osoby zobowiązanej do zapłaty podatku.

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 682/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu, wskazując na art. 15 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. stwierdził, że zarządca nieruchomości wypełnia wszystkie przesłanki działalności gospodarczej określone we wskazanych wyżej przepisach tj. samodzielności prowadzonej działalności, odpowiedzialności za jej efekty, odpłatności. Według Sądu w kontekście przepisów k.c. stanowiących podstawę działalności zarządcy nieruchomości organ trafnie wywiódł, że zarządca działa wobec osób trzecich we własnym imieniu, jak również, że nie jest on przedstawicielem współwłaścicieli, albowiem działa w imieniu własnym na podstawie umocowania sądowego. Względem właściciela czy współwłaścicieli jest odpowiedzialny za należyte wypełnianie swoich obowiązków. Wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 327/07, w którym stwierdzono, że z przepisów k.c. oraz k.p.c. wynika, że "zarządca działa wobec osób trzecich we własnym imieniu (patrz w szczególności postanowienia art. 935 § 1 i 2 oraz art. 936 k.p.c.) w związku z czym to on jest stroną umów mających za przedmiot zarządzaną nieruchomość. Cywilnoprawny status zarządcy nieruchomości oznacza w konsekwencji, że sądowy zarządca nieruchomości jest osobą "podstawioną" w miejsce właścicieli zarządzanej nieruchomości, która dokonuje czynności prawnych we własnym imieniu ze skutkiem dotykającym jej własnej sfery prawnej. W kontekście przywoływanej wyżej treści art. 938 § 1 k.p.c. przesądzającego o odpowiedzialności zarządcy za swe czynności stwierdzić należy więc, iż sądowy zarządca nieruchomości wykonuje swe czynności samodzielnie, a przy tym ponosi za nie odpowiedzialność zarówno wobec osób trzecich jak i właścicieli zarządzanej nieruchomości oraz ustanawiającego go Sądu. W konsekwencji sądowy nadzorca nieruchomości co do zasady jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. zaś wyłączenie określone w ust. 3 tego przepisu nie ma do niego zastosowania". Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone we wskazanym wyżej wyroku NSA uznając tym samym za uzasadnione stanowisko organu zajęte w wydanej interpretacji. Następnie stwierdził, że czynności, przedmiotem których są zawierane przez zarządcę w imieniu własnym umowy najmu - z wynagrodzenia za odpłatnie świadczoną przez zarządcę usługę - generują konkretny obrót. Skoro, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 1 ust. 4 i 5, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, kwota należna zaś obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku), to zdaniem Sądu pierwszej instancji w okolicznościach stanu sprawy jest to obrót zarządcy nieruchomości, a wobec tego Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wynajmem nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd nie uznał za trafny zarzut naruszenia art. 217 ustawy zasadniczej i wyrażonej na jej gruncie zasady wyłączności ustawy w zakresie dotyczącym nakładania podatków i danin publicznych wskazując, że ustrojodawca nie ustanawia zasady "absolutnej" wyłączności regulacji ustawy i jej zupełności w obszarze prawa podatkowego.

Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię, w której nie uwzględniono unormowań art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 1 lit. c i art. 9 ust. 1, art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, a także dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości,

- przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.

a)

art. 151 p.p.s.a. wobec oddalenia skargi, pomimo, że winna być uwzględniona a zaskarżona interpretacja uchylona w trybie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z błędną wykładnią prawa materialnego i naruszeniem przez organ interpretatacyjny przepisu art. 14c) O.p.,

b)

art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku tj. pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy argumentów powoływanych przez Skarżącą, a dotyczących regulacji prawa krajowego i wspólnotowego, poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzez pozostawienie poza rozważaniami Sądu oczywistego naruszenia przez organy podatkowe art. 120 O.p. w związku z art. 217 Konstytucji i tym samym zaakceptowanie przez Sąd uzupełniania przez organ podatkowy treści ustawy podatkowej, podczas gdy organy podatkowe są powołane do stosowania prawa, a nie jego stanowienia.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie podzielił wszystkich jej zarzutów. Stwierdził, że zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z błędną wykładnią prawa materialnego i naruszeniem przez organ interpretatacyjny przepisu art. 14c) O.p., jest nieuzasadniony. Nie podzielił także zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 tej ustawy. Wskazał, że to, iż Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, nie może skutkować uznaniem, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zgodził się natomiast ze Spółką, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię, w której nie uwzględniono unormowań art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 1 lit. c i art. 9 ust. 1, art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, a także dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podkreślił, że w sprawie nie jest sporne to, że skarżąca jako zarządca jest podatnikiem podatku VAT, lecz to czy jest podatnikiem w zakresie należności, jakie pobiera na rachunek współwłaścicieli i czy należności te powinna ujmować we własnych deklaracjach i dodawać do własnego obrotu. Regulacje dotyczące zarządcy sądowego zawarte są w k.c. (art. 203 i nast.) oraz w k.p.c. (art. 611 i nast. oraz art. 933 i nast.). W myśl art. 203 k.c. każdy ze współwłaścicieli może wystąpić do sądu o wyznaczenie zarządcy, jeżeli nie można uzyskać zgody większości współwłaścicieli w istotnych sprawach dotyczących zwykłego zarządu albo jeżeli większość współwłaścicieli narusza zasady prawidłowego zarządu lub krzywdzi mniejszość. Od chwili ustanowienia zarządcy ze względu na treść art. 612 § 1 k.p.c. współwłaściciele mogą używać rzeczy tylko o tyle, o ile nie przeszkadza to wykonywaniu zarządu. Nadwyżkę dochodów po pokryciu wydatków wypłaca się współwłaścicielom w terminach przez sąd określonych (vide art. 613 § 1 k.p.c.). Do wyznaczenia zarządcy i sprawowania zarządu stosuje się, jeżeli powyższe przepisy nie stanowią inaczej, ze względu na treść art. 615 k.p.c., odpowiednio przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości. Zarządca nieruchomości obowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki. Ma prawo pobierać zamiast współwłaścicieli pożytki z nieruchomości, spieniężać je w granicach zwykłego zarządu oraz prowadzić sprawy, które przy wykonywaniu takiego zarządu okażą się potrzebne. W sprawach wynikających z zarządu nieruchomością zarządca może pozywać i być pozywany. Zarządcy wolno zaciągać tylko takie zobowiązania, które mogą być zaspokojone z dochodów z nieruchomości i są gospodarczo uzasadnione (vide art. 935 § 1 i 2 k.p.c.). Do wydzierżawiania nieruchomości potrzebna jest zgoda stron, a w jej braku - zezwolenie sądu (vide zdanie ostatnie art. 936 k.p.c.). Zarządca nieruchomości składa sądowi w wyznaczonych terminach co najmniej raz w roku oraz po ukończeniu zarządu sprawozdania ze swych czynności, jak również udokumentowane sprawozdania rachunkowe. Sąd zatwierdza sprawozdania zarządcy albo odmawia ich zatwierdzenia w całości lub w części (art. 937 k.p.c.). Zarządca odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Może być ukarany grzywną przez sąd w razie nie złożenia w terminie sprawozdania lub nie wykonania innych wydanych przez sąd poleceń (art. 939 k.p.c.). Wysokość wynagrodzenia zarządcy określa sąd odpowiednio do nakładu pracy i dochodowości nieruchomości. Roszczeń o wynagrodzenie za sprawowanie zarządu i o zwrot poniesionych w związku z zarządem wydatków nie można dochodzić powództwem (vide art. 939 § 1 i 4 k.p.c). W art. 940 k.p.c. określona została też kolejność pokrywania przez zarządcę wydatków z dochodów z nieruchomości.

Powyższe uregulowania wskazują na to, że sytuacja zarządcy nieruchomości wyznaczonego przez sąd jest jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej podobna do sytuacji syndyka, zarządcy, czy nadzorcy sądowego powoływanych przez sąd w trybie ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.). W odniesieniu do syndyka w piśmiennictwie przyjmuje się, że syndyk jest samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji zadań ściśle przez prawo upadłościowe określonych pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego, syndyk działa na zlecenie sądu wyrażone w postanowieniu o jego powołaniu. Wykonywanie tego zlecenia jest przez sąd oceniane oraz wynagradzane. W wyroku z 25 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 323/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że syndyk w sensie materialnoprawnym działa w interesie wierzycieli, a także upadłego, co oznacza, że podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść, z czego oczywiście nie wynika, że wszystkie czynności wykonywane przez syndyka w tym postępowaniu są realizowane po ich myśli, gdyż syndyk częstokroć, musi swoimi poczynaniami godzić sprzeczne interesy uczestników tego postępowania. A zatem w tym znaczeniu w jakim wierzyciele oraz upadły są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną) - są oni beneficjentami usługi syndyka, jako organu realizującego zadania nałożone na niego przepisami prawa upadłościowego i naprawczego - realizowanej w oparciu o zlecenie sądu. W wyroku z 13 kwietnia 1966 r. sygn. akt II CRN 24/66 Sąd Najwyższy wskazał, że zadaniem zarządcy ustanowionego w postępowaniu egzekucyjnym jest strzeżenie interesów osób biorących udział w tym postępowaniu. Zarządca nie jest pełnomocnikiem, ani przedstawicielem żadnej ze stron. Do jego obowiązków należy wykonywanie czynności potrzebnych do podtrzymywania prawidłowego gospodarowania i użytkowania nieruchomości. W glosie do tego wyroku E. Wengerka i J. Sobkowskiego wskazano na brak jednolitości stanowisk co do charakteru funkcji zarządcy, stwierdzając, że najwięcej zwolenników ma stanowisko, że zarządca cudzym mieniem, ustanowiony przez sąd dla czuwania nad interesami osób uprawnionych do mienia objętego zarządem nie jest ani przedstawicielem, ani pełnomocnikiem tych osób. W glosie tej zauważono też, że funkcja zarządcy jest podobna do funkcji syndyka (vide PiP z 1968 r. z 2 s. 332). Z kolei w postanowieniu z 29 stycznia 1987 r. sygn. akt II Cz 3/87 opubl. w LEX nr 8805 Sąd Najwyższy uznał, że zarządca jest osobą sprawującą zarząd masy majątkowej, która stanowi mienie dłużnika.

Zarządca sądowy działa na zlecenie sądu, na rzecz współwłaścicieli nieruchomości. Otrzymuje wynagrodzenie za wykonywane czynności, które określane jest przez sąd. W ramach wykonywanych czynności zarządu, mimo kontroli ze strony sądu jest samodzielny, ponosi też odpowiedzialność za wykonywane w ramach zarządu czynności. Nie ulega więc wątpliwości, że wykonując czynności zarządu zarządca spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Odbiorcami usług zarządcy są współwłaściciele nieruchomości, co do której ustanowiony został zarząd przez sąd. W sytuacji, gdy zarządca działa w imieniu własnym, ale na rzecz właścicieli nieruchomości, to wbrew temu, co przyjęły organ i Sąd pierwszej instancji czynności najmu wykonywanych w ramach zarządu nie można odrywać od czynności samego zarządu, najem nieruchomości bowiem odbywa się w ramach czynności zarządu. Takie oderwanie czynności najmu jest nie do pogodzenia nie tylko z samym charakterem czynności wykonywanych przez zarządcę wyznaczonego przez sąd, ale przede wszystkim z definicją obrotu zawartą zarówno w przepisach krajowych jak i wspólnotowych. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30 -32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. jest implementacją art. 11 część A ust. 1 lit. a Dyrektywy 77/338/EWG obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. W myśl tego przepisu w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik faktycznie otrzymuje (wyrok w sprawie C 427/98 Komisja Europejska przeciwko republice Federalnej Niemiec). Zasadą jest, że podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego z tytułu dostawy. Wynagrodzeniem zarządcy sądowego jest wynagrodzenie przyznane jemu przez sąd, to więc wynagrodzenie stanowi jego obrót, a nie należności z umów najmu, z których zobowiązany jest się wyliczyć wobec współwłaścicieli nieruchomości. Sytuacja jego w tym przypadku nie odbiega więc od sytuacji syndyka, co do którego nie ma wątpliwości, że obrotem jego jest wynagrodzenie przyznane mu przez sąd.

Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem organu i Sądu pierwszej instancji, by do czynności zarządcy nieruchomości wyznaczonego przez sąd miał zastosowanie w tym przypadku art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten ma więc zastosowanie, gdy podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to wykonywane jest faktycznie przez inny podmiot (vide Komentarz do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, UNIMEX 2010 s. 226 i nast.). Taka sytuacja w odniesieniu do czynności wskazanych w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie występuje.

Z wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił odmiennego stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 5 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 327/07, tym bardziej, że w wyroku tym NSA nie analizował sytuacji zarządcy sądowego w odniesieniu do uregulowań zawartych w art. 29 u.p.t.u. oraz odpowiednika tego przepisu zawartego w dyrektywach unijnych.

Uzasadnienie prawne

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy skarżąca Spółka jest podatnikiem w zakresie należności, jakie pobiera z tytułu najmu lokali na rachunek współwłaścicieli i czy należności te powinna ujmować we własnych deklaracjach i dodawać do własnego obrotu.

O ile bowiem skarżąca uważa, że jako zarządca nieruchomości nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu najmu zarządzanej przez siebie nieruchomości gdyż działając we wskazanym zakresie nie dokonuje na własny rachunek odpłatnej dostawy towarów, ani też odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i dlatego też nie jest uprawniona do wykonywania czynności rozliczenia we własnej deklaracji należności podatkowych właścicieli nieruchomości o tyle organ twierdzi, że zarządca sądowy nieruchomości jest podatnikiem podatku od towarów i usług i dlatego to on, a nie współwłaściciele nieruchomości, jest obowiązany do rozliczenia tego podatku z tytułu wynajmu pomieszczeń w tej nieruchomości, przy czym zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wynajmem nieruchomości. Kwoty należne z tytułu najmu są obrotem zarządcy nieruchomości i wnioskodawca powinien dodać je do własnego obrotu i rozliczyć.

Mając na uwadze ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r., I FPS 1591/10, wskazać należy, że stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe, bowiem wynagrodzeniem zarządcy sądowego, czyli obrotem w rozumienia przepisów u.p.t.u., jest wynagrodzenie przyznane mu przez sąd, a nie należności z umów najmu, z których zobowiązany jest się wyliczyć wobec współwłaścicieli nieruchomości. Do czynności zarządcy nieruchomości wyznaczonego przez sąd nie ma zastosowania art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten ma zastosowanie, gdy podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to wykonywane jest faktycznie przez inny podmiot. Taka sytuacja w odniesieniu do czynności wskazanych w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie występuje.

Z regulacji zawartych w przepisach art. 203, art. 204, art. 611, art. 612, art. 933 i art. 934, k.c. wynika możliwość wyznaczenia przez sąd zarządcy, jeżeli nie można uzyskać zgody większości współwłaścicieli w istotnych sprawach dotyczących zwykłego zarządu albo jeżeli większość współwłaścicieli narusza zasady prawidłowego zarządu lub krzywdzi mniejszość. Zarządca dokonuje czynności zgodnie z art. 612 § 1, art. 613 § 1, art. 615, art. 935 § 1 i 2 oraz art. 937 k.p.c., zasadniczo wykonując czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki. Obowiązany jest przy tym do składania sądowi okresowych sprawozdań ze swych czynności, sprawozdań rachunkowych a także odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Jednocześnie z tytułu pełnionych zadań otrzymuje wynagrodzenie w wysokości określonej przez sąd (art. 937, art. 939 i art. 940 k.p.c.)

Jak zauważył NSA, powyższe uregulowania wskazują na to, że sytuacja zarządcy nieruchomości wyznaczonego przez sąd jest podobna do sytuacji syndyka, zarządcy, czy nadzorcy sądowego powoływanych przez sąd w trybie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W odniesieniu do syndyka w piśmiennictwie przyjmuje się, że syndyk jest samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji zadań ściśle przez prawo upadłościowe określonych pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego, syndyk działa na zlecenie sądu wyrażone w postanowieniu o jego powołaniu. Wykonywanie tego zlecenia jest przez sąd oceniane oraz wynagradzane. Podobnie - zadaniem zarządcy ustanowionego w postępowaniu egzekucyjnym jest strzeżenie interesów osób biorących udział w tym postępowaniu (wyrok z 13 kwietnia 1966 r. sygn. akt II CRN 24/66).

Zarządca sądowy działa na zlecenie sądu, na rzecz współwłaścicieli nieruchomości. Otrzymuje wynagrodzenie za wykonywane czynności, które określane jest przez sąd. W ramach wykonywanych czynności zarządu, mimo kontroli ze strony sądu jest samodzielny, ponosi też odpowiedzialność za wykonywane w ramach zarządu czynności. Nie ulega więc wątpliwości, że wykonując czynności zarządu zarządca spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Odbiorcami usług zarządcy są współwłaściciele nieruchomości, co do której ustanowiony został zarząd przez sąd. Najem nieruchomości, o którym mowa w sprawie, odbywa się w ramach czynności zarządu. Przemawia za tym dodatkowo definicja obrotu w przepisach krajowych - art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i wspólnotowych - art. 11 część A ust. 1 lit. a Dyrektywy 77/338/EWG teraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Z orzecznictwa ETS także wynika, że podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego z tytułu dostawy. Wynagrodzeniem zarządcy sądowego jest wynagrodzenie przyznane mu przez sąd. Tym samym to wynagrodzenie stanowi jego obrót, a nie należności z umów najmu, z których zobowiązany jest się wyliczyć wobec współwłaścicieli nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej instarpretacji jest nieprawidłowe, a tym samym interpretacja wydana została z naruszeniam prawa materialnego art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 29 ust. 1 i 120 u.p.t.u.

Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.