Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie
z dnia 22 grudnia 2006 r.
I SA/Lu 365/06

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Chitrosz.

Sędziowie: WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Anna Kwiatek (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z(...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, V, VIII, XI i XII 2000 r.

I.

oddala skargę,

II.

przyznaje doradcy podatkowemu A.S. wynagrodzenie w kwocie 1.464 zł (tysiąc czterysta sześćdziesiąt cztery złote) oraz zwrot wydatków w kwocie 15 zł (piętnaście złotych) tytułem pomocy prawnej udzielonej z urzędu,

III.

przejmuje na rachunek Skarbu Państwa nie uiszczony wpis od skargi.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M.P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) listopada 2005 r. w sprawie podatku od towarów i usług za luty, maj, sierpień, listopad i grudzień 2000 r. - uchylił decyzję w części dotyczącej zmiany rozliczenia za luty, maj, sierpień i listopad 2000 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając uchylenie decyzji organu I instancji w części zmieniającej rozliczenie podatku za luty, maj, sierpień i listopad 2000 r. oraz umorzenie postępowania w tym przedmiocie, organ odwoławczy wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy upłynął, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w dniu 31 grudnia 2005 r. Z dokonanych z urzędu ustaleń wynika bowiem, że przed tym dniem nie podjęto żadnych czynności powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, przy czym czynnością taką nie było doręczenie decyzji organu I instancji w dniu (...) grudnia 2005 r., a zobowiązań z niej wynikających podatnik nie zapłacił. Organ odwoławczy uznał więc, że postępowanie podatkowe w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe, co uzasadniało uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzyjne zwiększenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. było skutkiem ustalenia, iż podatnik w deklaracji zaniżył podatek należny o kwotę 5.379 zł przez błędne przeniesienie kwot wynikających z rejestru sprzedaży, zawyżył podatek należny o kwotę 34.100 zł wynikającą z faktury z dnia (...)grudnia 2000 r. mającej dokumentować sprzedaż koparko-ładowarki, której podatnik nie był właścicielem oraz zawyżył podatek naliczony o kwotę 32.560 zł wynikającą z faktury z dnia (...) grudnia 2000 r. wystawionej przez G. W. i mającej dokumentować zakup koparko-ładowarki, której nie był on właścicielem, o kwotę 1.855 zł wynikającą z faktury z dnia (...) grudnia 2000 r. dokumentującej zakup 3,500 l etyliny 94 i o kwotę 2.200 zł wynikającą z faktury z dnia (...) grudnia 2000 r. wystawionej przez W.F. dokumentującej zakup usług akwizycyjno-marketingowych.

Organ odwoławczy podał, iż z nie zakwestionowanych przez podatnika ustaleń, dokonanych na podstawie treści umów leasingu, wynika, że koparko-ładowarka CASW 580 Super K była od dnia 14 czerwca 1999 r. w posiadaniu podatnika na podstawie umowy z Europejskim Towarzystwem Leasingowym we W. i równocześnie na postawie umów z dnia (...) 1999 r. z Towarzystwem Leasingowym "(...)"oraz z (...) lipca 1999 r. z Konsorcjum Leasingowo-Inwestycyjnym "(...)".

Według dokumentacji posiadanej przez leasingodawców, ETL nabyło przedmiotową koparkę od M.K., który nabył ją od T. M., natomiast TL "(...)" nabyło ją od M.K., który nabyć ją miał od J.B. J.B. był też sprzedawcą tej koparki dla KLI "(...)", a równocześnie był pracownikiem podatnika i zeznał, że działalność gospodarczą pod jego firmą faktycznie prowadzić miał podatnik, przy czym nie posiadał żadnej dokumentacji podatkowej i nie odprowadzał podatku od tych transakcji. Skoro podatnik był leasingobiorcą przedmiotowej koparki, zobowiązanym do jej zwrotu z powodu rozwiązania umowy, to wiedział, że faktura wystawion w dniu (...)grudnia 2000 r., przez G. W. nie mogła dokumentować przeniesienia prawa własności, którym wystawca nie dysponował, a tym samym, że nie mogła być dokonana sprzedaż tej koparki na rzecz Centralnego Towarzystwa Leasingowego stwierdzoną fakturą wystawioną przez podatnika w dniu 12 grudnia 2000 r.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłową była ocena, że faktury te nie dokumentowały przeniesienia prawa własności, stąd podatek naliczony w fakturze z dnia (...)grudnia 2000 r. nie mógł obniżać podatku należnego na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), a podatek wykazany w wystawionej przez podatnika fakturze z dnia 12 grudnia 2000 r. nie był podatkiem należnym od sprzedaży, bo taka czynność nie miała miejsca.

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że nieuwzględnienie wniosku podatnika o przesłuchanie w charakterze świadka specjalisty do spraw handlowych z Centralnego Towarzystwa Leasingowego miało oparcie w art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż okoliczność, iż faktura z dnia (...) grudnia 2000 r. nie mogła dokumentować sprzedaży koparki przez podatnika wynika z zebranych w sprawie dokumentów w tym uzyskanych w toku kontroli przeprowadzonych przez urzędy skarbowe: w T.L., W.-Ś., W. W. - S. P. - Ś. oraz przekazanych przez Urząd Skarbowy w O.

W ocenie organu odwoławczego, obniżenia podatku naliczonego z faktury z dnia (...)grudnia 2000 r. dokumentującej zakup 3,500 l etyliny 94 (1.855 zł) dokonał podatnik z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.u. 2000 r. Nr 14, poz. 176). Według niespornych ustaleń faktycznych podatnik nie świadczył w 2000 r. usług transportowych, jedynym pojazdem zasilanym tym paliwem był samochód ciężarowy "Tarpan" o poj. 200 l, oprócz tego zakupu podatnik w grudniu 2000 r. zakupił jeszcze 930,61 l etyliny, co pozwalało na przejechanie dziennie średnio 310,16 km, zeznając w charakterze strony wyjaśnił, że nie dokonywał zakupu kanistrów i beczek, a większych zakupów paliwa dokonywał "ze względu na podwyżki cen". Organ wskazał, że w listopadzie 2000 r. podatnik zakupił 2.090,12 l etyliny, a w styczniu 2001 r. - 1.617 l, przy czym cena tego paliwa była w każdym z tych miesięcy niższa, stąd przy uwzględnieniu okoliczności, że podatnik nie posiadał specjalistycznego sprzętu do transportu i przechowywania paliwa, wywiódł, iż zakup 3.500 l etyliny nie mógł mieć związku z uzyskiwanymi przychodami.

Odwołując się do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy podtrzymał również ocenę wyrażoną w decyzji pierwszoinstancyjnej, że brak było podstaw dowodowych do uznania związku wydatku, udokumentowanego faktura z dnia (...) grudnia 2000 r. wystawioną przez W.F., z przychodami osiąganymi przez podatnika. Organ wskazał, że podatnik nie dysponował żadnymi dowodami świadczącymi o zawarciu bądź wykonaniu umowy o świadczenie usług akwizycyjnych przez W.F., a z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego wynika, iż wystawca faktury jest zarejestrowanym podatnikiem, jednakże nie przebywa w miejscu prowadzenia działalności, nie podejmuje wezwań urzędowych, nie składa deklaracji podatkowych i nie płaci podatków - w tym również i za grudzień 2000 r. W związku z tym za niewiarygodne uznano wyjaśnienia podatnika, że W. F. prowadził "rozeznanie rynku kredytów", bo w żaden sposób wykonanie usług opisanych w fakturze nie potwierdzono. Za uzasadnioną uznano więc ocenę, że na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podatek naliczony w tej fakturze (2.200 zł) nie mógł obniżać podatku należnego.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że fakt błędnego przeniesienia kwoty podatku należnego z ewidencji sprzedaży (47.236,39 zł) do deklaracji VAT za ten miesiąc (41.857 zł) wynika z treści tych dokumentów i opisany został w protokole kontroli z dnia 6 października 2003 r. Decyzyjne zmniejszenie podatku należnego wynikającego z ewidencji sprzedaży o ujętą tam kwotę 34.100 zł, związaną z zakwestionowaną sprzedażą koparko-ładowarki, spowodowało ustalenie tego podatku na kwotę 13.136 zł.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż zawiadomienie wydłużające termin załatwienia sprawy kierowane do podatnika nie miały formy postanowień, co uniemożliwiało ich zaskarżenie, organ odwoławczy wskazał, że o braku zaskarżalności zawiadomienia wskazującego nowy termin załatwienia sprawy przesadza treść art. 140 Ordynacji podatkowej w związku z art. 236 § 1, a nie forma powiadomienia, przy czym podatnikowi przysługiwało prawo wniesienia ponaglenia na podstawie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego nie skorzystał. Organ wskazał przy tym, że podjęcie niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy czynności wymagało podejmowania ich również przez inne urzędy skarbowe, a postanowienia o zawieszeniu postępowania z dnia (...) października 2004 r. do czasu zakończenia postępowania przez Sąd Rejonowy Wydział Karny, podatnik nie kwestionował.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oraz w piśmie procesowym z dnia 20 grudnia 2006 r. wnioskowano o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczenie za grudzień 2000 r. zarzucając naruszenie art. 120 i art. 284b § 3 w związku z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie ustaleń na protokole kontroli sporządzonym po przedłużeniu kontroli dokonanym pismem z dnia 26 marca 2003 r. nie posiadającym formy postanowienia, naruszenie art. 120 i art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez brak oceny czy art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. mógł stanowić podstawę prawną powołaną w decyzji wydanej w dniu (...) listopada 2005 r. oraz naruszenie art. 127 w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy o czym świadczy dowolne uznanie, że wydatek poniesiony na rzecz W. F. za usługę polegającą na ocenie dostępności kredytów dla skarżącego, nie mógł być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów i bezpodstawne przerzucenie ciężaru dowodowego na podatnika przy równoczesnym nieuwzględnieniu wniosku o przesłuchanie na tę okoliczność kontrahenta.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została bez istotnego naruszenia przepisów postępowania.

Ustosunkowując się w pierwszym rzędzie do podniesionych zarzutów stwierdzić należy, że uwzględnienie skargi możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, a naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oczywiście oznacza również przestrzeganie procesowych form tych działań, które z reguły gwarantować mają realizację uprawnień podatnika, w tym prawa do zaskarżania działań organu.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy trzykrotnie przedłużał termin zakończenia kontroli podatkowej zawiadamiając każdorazowo skarżącego o tym fakcie przed upływem dotychczasowego terminu i wyznaczając kolejny z powołaniem art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej. W zawiadomieniach wskazywał przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli (konieczność wykonania zleconych czynności sprawdzających u kontrahentów - art. 274c Ordynacji podatkowej).

Okoliczność, że jedynie zawiadomienie z dnia 23 czerwca 2003 r. miało formę postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej, natomiast z dnia 26 marca 2003 r. i z dnia 1 października 2003 r. formy takiej nie miało, pozostawała bez wpływu na prawomocność dokonanych czynności kontrolnych i wartość dowodowa dotyczących tych czynności dokumentów, gdyż warunek wynikający z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej był spełniony.

Brak formy postanowienia nie ograniczał też uprawnień skarżącego, gdyż na zawiadomienie, wydane na podstawie art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, zażalenie nie przysługuje.

Zauważyć przy tym należało, że również przedłużanie postępowania podatkowego, wszczętego w dniu 28 stycznia 2004 r., dokonywane było zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej, gdyż każde z siedmiu zawiadomień zawierało wymagane prawem elementy, w tym określone w art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nieuzasadnionym był również zarzut, iż brak w zaskarżonej decyzji oceny, co do prawidłowości wskazania w decyzji organu I instancji art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jako jej podstawy prawnej, świadczył o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Materialnorawną podstawę decyzyjnego zwiększenia zobowiązania podatkowego stanowił powołany w decyzji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 97 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który pozwala na obalenie domniemania prawidłowości zdeklarowanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług po dniu 30 kwietnia 2004 r., w związku z art. 175 tej ustawy. Fakt, że organ odwoławczy oceny takiej w swej decyzji nie dokonał, nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż nie może budzić wątpliwości, iż w dacie wydania wobec skarżącego decyzji istniała dla niej podstawa prawna.

Za nietrafny uznać należało też zarzut o dowolności oceny, iż podatek naliczony określony w fakturze wystawionej przez W.F. nie mógł obniżać podatku należnego, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przede wszystkim wskazać należało, że treść faktury lakonicznie określa świadczenie, za które skarżący zapłacił 12.200 zł, jako "usługę akwizycyjno-marketingową", stąd dowodowe wykazanie faktu jej wykonania oraz związku z przychodami obciążało skarżącego jako podatnika kwalifikującego ten wydatek jako koszt podatkowy. Skarżący nie wskazał nawet, czy starał się o jakiekolwiek kredyty, których uzyskanie jak twierdził umożliwić miał W.F., a działania podjęte przez właściwy urząd skarbowy, na zlecenie prowadzącego postępowanie, wykazały jedynie, że miejsca pobytu W.F. ustalić nie można, i że nie składał deklaracji podatkowych i nie płacił podatku. Dysponując takimi dowodami, przy wypełnieniu dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe uprawnione były do oceny, iż poniesiony przez skarżącego wydatek na rzecz W. F. nie miał związku z przychodami osiąganymi w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (której efekty podlegały opodatkowaniu).

W związku z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. i niezależnie od zarzutów skargi, uznać należało, że prawidłową była również ocena, dokonana z zachowaniem wymogu art. 191 Ordynacji podatkowej, iż w ustalonych i niespornych okolicznościach sprawy zakup 3.500 l etyliny nie mógł mieć związku z osiągnięciem przychodów, nie stanowił zatem kosztu podatkowego, stąd związany z tym zakupem podatek naliczony nie obniżał podatku należnego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

Niesporne były również ustalenia faktyczne, dokonane na podstawie umów leasingu, dokumentów uzyskanych w toku czynności sprawdzających u leasingodawców oraz z urzędów skarbowych prowadzących postępowanie wobec kontrahentów leasingodawców, pozwalające na ocenę, że faktury z dnia (...) grudnia 2000 r. i z dnia (...) grudnia 2000 r. nie dokumentowały czynności sprzedaży koparko-ładowarki, bowiem prawem własności do niej nie dysponował ani G.W., który sprzedać miał ją skarżącemu, ani w konsekwencji skarżący, który wystawił fakturę sprzedaży dla CTL. Ocena w tym zakresie postępowania dokonana została stosownie do art. 191 i bez naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż z protokołu czynności sprawdzających wynikało, iż CTL dokonało zapłaty za koparkę całość dokumentacji przekazało do banku finansującego kolejną umowę leasingu tej koparki, stąd niewątpliwie przekonane było o skuteczności umowy, którą dokumentować miała wystawiona przez skarżącego faktura.

Ustalenie, że faktura z dnia (...) grudnia 2000 r. nie dokumentowała faktycznego nabycia towaru przesądzało, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, a wynikającą z niej kwotę podatku (32.560 zł), bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wynika wprost, że prawo to przysługuje wyłącznie przy nabyciu towarów i usług, a § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. wyklucza fakturę stwierdzającą czynność, która nie została dokonana jako dowód stanowiący podstawę do obniżenia podatku należnego

Ustalenie, że faktura z dnia (...) grudnia 2000 r. wystawiona przez skarżącego nie dokumentowała czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. przesądzało uznanie, iż wykazany w niej podatek (34.100 zł) nie był podatkiem należnym w rozumieniu art. 13 tej ustawy.

Przy prawidłowym ustaleniu, że zobowiązania podatkowe za luty, maj, sierpień i listopad 2000 r. wygasły na skutek upływu terminu przedawnienia w toku postępowania odwoławczego, zasadnym było uchylenie w tej części decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w tym zakresie, jako bezprzedmiotowego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej.

Z tych względów, na podstawie art. 151, art. 242 i art. 250 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.