I SA/Lu 221/18 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2550477

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 czerwca 2018 r. I SA/Lu 221/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Niezgoda.

Sędziowie WSA: Wiesława Achrymowicz Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2018 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej (...) określającą J. S. (dalej jako: podatnik, skarżący lub strona) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości (...) zł oraz zwrot różnicy podatku za ten miesiąc w wysokości 0,00 zł.

W uzasadnieniu przedstawił następującą argumentację prawną i faktyczną:

Decyzją z dnia (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał zmiany rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., określając zobowiązanie w wysokości (...) zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie (...) zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż prawidłowość rozliczenia zawartego w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wskazany wyżej miesiąc stała się przedmiotem postępowania kontrolnego, które wykazało zawyżenie przez stronę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, poprzez ujęcie w rozliczeniu podatkowym 7 faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Strona zakwestionowane przez organ podatkowy nabycie różnych modeli telefonów komórkowych A. wykazała od dwóch kontrahentów: "A" sp. z o.o., z/s w W. oraz "B" sp. z o.o. z/s w W., wobec których właściwe dla tych podmiotów organy podatkowe poczyniły ustalenia, z których wynika, iż podmioty te nie wykonywały rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ramach transakcji ze stroną.

W odniesieniu do tych faktur stwierdzono, że podatnik biorąc udział w opisanym szczegółowo schemacie transakcyjnym prowadził działania zmierzające do obejścia prawa i jego nadużycia poprzez próbę uzyskania korzyści majątkowej w postaci zadeklarowanego zwrotu bezpośredniego w wysokości (...) zł. Tym samym w ocenie organu pierwszej instancji obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ stwierdził, iż w ww. okresie rozliczeniowym podatnik niezasadnie wykazał w rejestrze dostaw wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz dwóch podmiotów słowackich: "C" s.r.o., oraz "D" s.r.o.

Jak wskazał organ na podstawie zgromadzonych dowodów (w tym dokumentacji magazynowej, faktur i uzyskanych odpowiedzi od zagranicznych administracji podatkowych, włączonych do akt postępowania) odtworzono "łańcuch" podmiotów dokonujących transakcji zakupu - sprzedaży telefonów komórkowych, w których uczestniczyła firma podatnika "E" J. S. W ocenie organu podatnik w czerwcu 2015 r. uczestniczył w łańcuchu podmiotów dokonujących pozornych nabyć i dostaw telefonów komórkowych. Faktury wystawione przez "B" sp. z o, o. oraz "A" sp. z o.o., na których jako nabywca towarów widniała firma podatnika były nierzetelne (nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji). Celem prowadzonych transakcji było uzyskanie zwrotu podatku, nie zaś obrót towarem. Podatnik nie był samodzielną stroną transakcji, nie miał realnego wpływu na wykonywane czynności oraz nie ponosił ryzyka finansowego związanego z podejmowanymi decyzjami w zakresie obrotu. Działania podatnika polegały na formalnym fakturowaniu towaru dla podmiotów słowackich w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i występowaniu o zwrot podatku VAT, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W ustalonym łańcuchu dostaw podatnik pełnił rolę brokera, czyli podmiotu, który był końcowym ogniwem i jednym z beneficjentów stworzonego procederu odbiegającego od realiów gospodarczych (tj. odbiorcą zwrotu podatku VAT). Podatnik usytuowany w tym samym kraju członkowskim, co znikający podatnik ("F" sp. z o.o.) formalnie nabywał towary od kolejnych ogniw w łańcuchu transakcji ("A" sp. z o.o. oraz "B" sp. z o.o. - bezpośredni kontrahenci) i dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy, następnie występował o zwrot podatku VAT wynikającego z faktur zakupu.

W ocenie organu pierwszej instancji podmioty biorące udział w obrocie dbały o zachowanie wszelkich wymogów formalnych określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym udokumentowania transakcji. Ustalono jednak, że dokumenty były nierzetelne (część dokumentów była sprzeczna ze sobą, w innych podawano dane niezgodne ze stanem faktycznym, dokonano "dostawy" większej ilości telefonów, niż wynikało to z dokumentacji magazynowej jednej z firm występującej na wcześniejszym etapie rzekomego obrotu). Istotnymi cechami przeprowadzanych transakcji, jak wskazał organ skarbowy była ich znaczna szybkość oraz brak ryzyka gospodarczego, nie występowały żadne zatory płatnicze. Podmioty uczestniczące w łańcuchu nierzetelnych transakcji nie prowadziły aktywnej działalności reklamowej i marketingowej, kontakty handlowe nawiązywano w ten sam sposób - drogą e-mailową (pomimo braku akcji marketingowej, dostawca nie szukał klientów, oni sami się do niego zgłaszali). Transakcje fakturowe odbywały się w tym samym dniu, lub w odstępie kilkudniowym, a towar miał pozostawać w tym samym miejscu (w tym samym centrum logistycznym, z którego wydanie następowało dopiero na etapie obrotu z kontrahentem unijnym). Za szybkim przepływem faktur następował - jak wskazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji - szybki przepływ środków pieniężnych, co miało uwiarygodnić dokonywane transakcje. Każdy podmiot w łańcuchu transakcji niezwłocznie po ich otrzymaniu (co do zasady w tym samym dniu), dokonywał transferu na konto poprzednika. Każda transakcja fakturowa przebiegała według ustalonego schematu. Również działania strony były podobne do transakcji na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. W ustalonym ciągu transakcji nie wystąpił żaden odbiorca indywidualny (konsument), wszystkie firmy, uczestniczące w łańcuchu działały jako pośrednicy (nie wystąpił w łańcuchu transakcji, ani producent, ani jego oficjalny dystrybutor tej marki telefonów). Ceny telefonów deklarowane w fakturach pomimo wydłużonego łańcucha pośredników były niższe od cen stosowanych przez oficjalnego przedstawiciela firmy Apple w Polsce, a jednocześnie każda transakcja finansowana była środkami finansowymi kolejnego nabywcy (wystąpił brak zaangażowania po stronie podatnika jakiegokolwiek kapitału do przeprowadzenia transakcji). Jednocześnie z dokonanych ustaleń wynika, iż w łańcuchu firm biorących udział w transakcjach stwierdzono występowanie znikających podatników, co następowało w sytuacji zainteresowania się przedmiotowymi podmiotami przez organy podatkowe.

Wszystko to zdaniem organu pierwszej instancji świadczy o świadomym działaniu podatnika zmierzającym do obejścia prawa i jego nadużycia poprzez próbę uzyskania korzyści majątkowej w postaci zadeklarowanej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za czerwiec 2015 r. w wysokości (...) zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony domagał się jej uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie zarzucając jej rażące naruszenie prawa poprzez przyjęcie, że strona nie dokonywała rzeczywistych transakcji zarówno nabycia, jak i dostawy telefonów komórkowych. Materiał dowodowy nie potwierdza również, że podatnik miał świadomość, co do nieprawidłowości, których dopuszczali się jego kontrahenci, a przypisywanie zamiaru bezpośredniego działania w tym zakresie wykracza daleko poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem strony dokonywał on bowiem nabycia telefonów komórkowych od wskazanych podmiotów, które to transakcje cechowała zarówno prawidłowa strona materialna, jak i formalna. Organ podatkowy zaś wykorzystał w prowadzonym postępowaniu ustalenia poczynione w fakcie niezakończonych jeszcze postępowań podatkowych i kontrolnych, które nie uzasadniają świadomego uczestnictwa podatnika w łańcuchu podmiotów dokonujących pozornych nabyć i dostaw towarów. Tym samym bezzasadnym jest uznanie winy podatnika w oparciu o poszlaki i twierdzenia niepoparte dowodami.

Ponadto strona wskazała, iż towary sprzedane na rzecz "C" s.r.o. oraz "E" s.r.o. zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego, co potwierdzają przedstawione w przedmiotowej sprawie przez podatnika dokumenty (oświadczenia o otrzymaniu towarów, faktury oraz międzynarodowe listy przewozowe). Obaj kontrahenci byli podmiotami zgłoszonymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz deklarowali nabycie towarów od podatnika. Kontrole tych firm nie wykazały nieprawidłowości. Stwierdzono natomiast, że podmioty te otrzymywały towar i dokonywały stosownych rozliczeń podatkowych z tytułu ich nabywania. Na żadnym etapie prowadzenia kontroli tych podmiotów nie stwierdzono fikcyjności transakcji z podatnikiem. Tym samym argumentacja zaprezentowana w skarżonej decyzji jest niedopuszczalna i sprzeczna z ugruntowanym w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz TSUE poglądem, zgodnie z którym podatnik działający w dobrej wierze nie może zostać uznany za podmiot świadomie i celowo działający w celu uzyskania korzyści związanych z nieprawidłowościami w podatku od towarów i usług. W przypadku zatem, gdy towar faktycznie był przez podatnika nabywany i zbywany (podatnik osobiście sprawdzał każdą partię nabywanego towaru i nadzorował sprzedaż, a ponadto przekazywał nabywcom numery IMEI każdego dostarczanego telefonu komórkowego), następowały terminowe płatności na konta bankowe, a podmioty sprzedające towary podatnikowi i nabywające je od niego funkcjonowały na rynku (sprawdzano ich dokumenty rejestracyjne), trudno kwestionować dobrą wiarę podatnika. Podatnik zweryfikował dokumenty założycielskie i rejestracyjne kontrahentów, sprawdzał ich strony internetowe i miał stały kontakt z ich przedstawicielami, co powinno być wystarczające. W sytuacji, gdy nie zaistniały okoliczności mogące wzbudzić wątpliwości podatnika, brak było podstaw powzięcia wątpliwości, co do prawidłowości prowadzonej przez kontrahentów działalności.

Równocześnie o zarzucanym podatnikowi przestępczym charakterze transakcji nie świadczy wbrew zajętemu w decyzji stanowisku organu pierwszej instancji, korzystanie z usług centrum logistycznego "G" sp. z o.o. Korzystanie z usług tego centrum ułatwiało dokonywanie transakcji poprzez nie tylko przekazywanie towaru na danym etapie sprzedaży, ale również jego weryfikację. Był on miejscem, w którym firmy "B" sp. z o.o. oraz "A" sp. z o.o. przekazywały podatnikowi prawo do dysponowania telefonami komórkowymi jak właściciel. Następnie podatnik, po zweryfikowaniu nabytego towaru, organizował z tego miejsca dostawę na rzecz swoich zagranicznych kontrahentów. Z braku faktycznego przemieszczania towaru na wcześniejszych etapach obrotu, alokacji, wydawania towaru z centrum logistycznego po dokonaniu wpłaty na rzecz dostawców podatnika, którzy decydowali o momencie zwolnienia towaru nie można wyprowadzić wniosku, iż transakcje przeprowadzone przez stronę mają nierzeczywisty charakter. Podatnik nie musiał mieć wiedzy na temat poprzednich etapów obrotu, jaki odbywał się z wykorzystaniem tego centrum. Nie miało to jakiegokolwiek wpływu na prawidłowość jego działań i nie powinno stanowić podstawy do uznania przeprowadzanych przez niego transakcji za nierzetelne. Podatnik nie był również obowiązany do sprawdzania źródła pochodzenia telefonów oferowanych przez swoich dostawców.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i argumentów zawartych w odwołaniu utrzymał sporną decyzję w mocy.

W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę ustalone przez organ skarbowy okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie, można mówić o nadużyciu prawa podatkowego przez stronę, bowiem niewątpliwie celem dokonanych spornych transakcji zarówno od strony podatku naliczonego, jak i od strony podatku należnego nie był obrót handlowy zgodny z istotą i celem działalności gospodarczej, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa w formie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, co powoduje, iż transakcje te w oparciu o art. 58 k.c. są nieważne.

Zdaniem organu ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadnia stanowisko, zgodnie z którym przeprowadzonym przez podatnika transakcjom nie towarzyszył cel gospodarczy. Niewątpliwie sporne transakcje zostały ukształtowane w sposób sztuczny, aby ostatecznie po stronie podatnika osiągnąć korzystny rezultat o charakterze finansowym, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Jak wynika z akt sprawy podatnik w miesiącu czerwcu 2015 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości (...) zł z tytułu nabycia 1890 nowych telefonów iPhone 6 na podstawie faktur VAT wystawionych przez "A" sp. z o.o. oraz "B" sp. z o.o. Nabyte w ten sposób iPhony były następnie, według faktur sprzedaży wystawionych przez stronę, przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw do dwóch słowackich spółek: "C" s.r.o. i "D" s.r.o. W wyniku wykazania powyższych transakcji zakupu od podmiotów krajowych iPhonów ze stawką 23%, a następnie ich sprzedaży w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych opodatkowanych stawką 0%, podatnik zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie (...) zł, której zwrot na rachunek bankowy w terminie 25 dni wykazał w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r.

Wątpliwości, co do rzetelności faktur VAT mających dokumentować zakup iPhonów i ich następną sprzedaż wywołały takie okoliczności jak obrót z pominięciem oficjalnych producentów i dystrybutorów, szybkość transakcji oraz wprowadzanie do obrotu hurtowych ilości iPhonów, w sytuacji gdzie w zakresie pozostałego towaru następowała drobna sprzedaż do firm i osób fizycznych.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, iż "A" sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, będąc jedynie uczestnikiem łańcuchów firm obracających fakturami dokumentującymi fikcyjne transakcje gospodarcze, które miały na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Na pozorność jej działalności wskazują następujące okoliczności ustalone przez właściwy dla tego podmiotu organ podatkowy:

- brak typowych zdarzeń charakterystycznych dla podmiotów poszukujących swojej pozycji na rynku. Spółka zarejestrowała się dla potrzeb podatku VAT - (...).01.2014 r. osiągając na przestrzeni kilkunastu miesięcy bardzo wysoki obrót przy kapitale zakładowym (...) zł i niewielkim ryzyku handlowym, ponieważ z góry miała określonego nabywcę. Pomimo osiągania kilkumilionowych obrotów deklarowała, co do zasady niskie wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc,

- brak pisemnych kontraktów w przypadku wysokich wartości transakcji (nie stwierdzono umowy pisemnej z firmą J. S.),

- niestandardowe, krótkie terminy płatności (terminy płatności w wielu fakturach znacznej wartości są tożsame z datą wystawienia faktury),

- głównym dostawcą iPhonów, które następnie były przedmiotem "dostawy" na rzecz strony, był podmiot, zakwalifikowany do kategorii znikających podatników z którym brak jest jakiegokolwiek kontaktu i nieposiadającego adresu siedziby, tj. "F" spółka z o.o.,

- wprowadzony towar na terytorium RP przez głównego dostawcę spółki, (tj. "F" sp. z o.o.) znajdował się w centrum logistycznym "G", pomimo przeprowadzanych kolejnych transakcji. Tego typu operacje (przesunięcia magazynowe) cechują się niespotykaną w obrocie gospodarczym szybkością i najczęściej dotyczą całej partii towaru (dzień nabycia jest z reguły dniem dostawy na rzecz kolejnego ogniwa, lub w odstępie najwyżej dwóch, trzech dni),

- siedzibą spółki było wirtualne biuro mieszczące się w W.,

- wystawione w czerwcu 2015 r. na rzecz skarżącego faktury, zostały uwzględnione przez spółkę w rejestrze sprzedaży i zadeklarowane w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten miesiąc,

- spółka "prowadziła działalność gospodarczą" od (...).01.2014 r. w zakresie sprzedaży hurtowej sprzętu elektronicznego,

- w momencie rozpoczęcia czynności kontrolnych spółka była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT,

- w dniu (...).04.2016 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT,

- prezesem zarządu i jedynym udziałowcem spółki jest obywatel Republiki I., L. P. V.,

- spółka nie dopełniła obowiązku w przypadku zgłoszenia do właściwego urzędu skarbowego dwóch rachunków bankowych,

- w kontrolowanym okresie spółka zatrudniała 2 osoby (średnia z kontrolowanego okresu),

- gospodarkę finansową spółka prowadziła na zasadzie przedpłat (regulowała należności wobec swoich dostawców środkami finansowymi pochodzącymi w całości od swoich nabywców),

- spółka nie posiadała własnych magazynów, korzystała z usług dwóch centrów logistycznych.

Jak ustalił właściwy dla "A" sp. z o.o. organ podatkowy w transakcjach, które były przedmiotem kontroli jest wiele elementów charakterystycznych dla tzw. karuzeli podatkowej. Przede wszystkim wskazano, iż już sama analiza materiałów dotyczących alokacji towaru i ich zwolnienia potwierdza, iż czynności te miały charakter formalno-dokumentacyjny i w rzeczywistości odbywały się jedynie na papierze, gdyż nie wiązało się to ze zmianą miejsca magazynowania. Korespondencja e-mailowa miała uwiarygodnić przesunięcia partii towarów. Podmioty biorące udział w dostawach przedmiotowych telefonów obracały nimi zazwyczaj w tych samych ilościach w jakich je nabyły. W łańcuchu dostaw występowały podmioty, które pełnią określone role, tj. podmiot z Unii Europejskiej wprowadzający towar na terytorium kraju, znikający podatnik, który nie dokonuje wpłaty podatku do budżetu państwa, bufor uwiarygodniający transakcje oraz broker realizujący zwrot VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie.

Mianowicie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono ogólny schemat przebiegu transakcji zakupu iPhonów będących następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonanej przez podatnika do dwóch słowackich spółek. W łańcuchu dostaw tego samego towaru, tj. telefonów Apple iPhone 6 brało udział wiele podmiotów gospodarczych, zarówno krajowych, jak i zagranicznych. Ze zbieżnych w tym względzie ustaleń różnych organów podatkowych wynika, iż źródłem pochodzenia towaru (w odniesieniu do 1390 sztuk telefonów Apple) dostarczonego skarżącemu przez jej bezpośredniego kontrahenta była "F" sp. z o.o.

Okoliczności funkcjonowania "F" sp. z o.o. zbliżone są do opisanych powyżej okoliczności dotyczących bezpośredniego kontrahenta podatnika, tj. "A" sp. z o.o. Mianowicie spółka nie posiadała pracowników ani miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Posiadała jedynie formalnie niezbędny adres (w ramach tzw: "wirtualnego biura"), nie posiadała żadnych środków trwałych i aktywów finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej poza minimalnym kapitałem zakładowym, który w momencie powstania spółki wynosił zaledwie 5.000,00 zł, który nie pozwalał na pokrycie nawet podstawowych wydatków związanych z funkcjonowaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie wspominając już nawet o dokonywaniu samodzielnych zakupów towarów handlowych o znacznej wartości, właścicielem i prezesem spółki w okresie jej aktywności była obywatelka Republiki I., R. R., z którą nie było żadnego kontaktu, na rzecz "F" sp. z o.o. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów deklarowały podmioty, które według przekazanych informacji przez administracje podatkowe innych państw były zaangażowane w łańcuchu, gdzie działały jako spółki wiodące (litewska "H", duńska "I",), czy też podmiot zakwalifikowany przez brytyjskie służby podatkowe do podatników podwyższonego ryzyka oraz czynnie uczestniczącego w łańcuchach oszustw związanych ze stratami podatkowymi ("J" LTD). Ponadto spółka nie ponosiła ryzyka handlowego, nie angażowała w transakcję własnych środków pieniężnych. Działalność spółki finansowana była wpłatami dokonywanymi przez "A" spółka z o.o., czyli spółkę, która z jednej strony dokonywała odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez spółkę "F", z drugiej zaś działała na zasadzie bufora "prze fakturowywała" towary wykazane jako pochodzące od Spółki "F" kolejnym podmiotom. Spółka nie ponosiła praktycznie żadnych wydatków kosztowych związanych z działalnością gospodarczą, za wyjątkiem obowiązkowych prowizji/opłat za czynności bankowe oraz przelewów związanych z zapłatą za faktury. Obrót magazynowy towaru dokonywany był głównie w spółce z o.o. "G", gdzie bez jego fizycznego przemieszczenia wystawiono odpowiednie dokumenty przesunięć magazynowych PZ i WZ. W oparciu o te dokumenty ustalono, że przepływ towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami gospodarczymi odbywał się w tym samym dniu lub na przestrzeni dwóch - trzech dni. W takich samych ramach czasowych wystawiano pomiędzy poszczególnymi firmami, faktury sprzedaży VAT. Towary fakturowane przez spółkę "F" zostały w wielu przypadkach sprzedane za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz procedury TAX FREE. Ponadto w odróżnieniu od bezpośredniego kontrahenta strony, spółka "F", spełniająca w ujawnionym przez organy schemacie fikcyjnym łańcuchu dostaw rolę "znikającego podatnika" nie złożyła deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r., nie złożyła również informacji podsumowujących VAT-UE o dokonanych nabyciach WNT. Aktualnie Spółka nie figuruje w rejestrze podatników podatku VAT. Ponadto z decyzji podatkowych wydanych wobec "F" sp. z o.o. wynika, iż podmiot ten w ponad 90% zasilany był środkami finansowymi pochodzącymi od bezpośredniego kontrahenta strony, tj. "A" sp. z o.o. (łączna kwota zasilenia wyniosła ponad 6,5 mln EUR), które następnie przekazywano na rzecz podmiotów zagranicznych. Z ustaleń organów podatkowych wynika również, że kontrahenci unijni (będący czynnymi podatnikami VAT UE), którzy deklarowali na rzecz tego podmiotu wewnątrzwspólnotową dostawę telefonów (iPhone 6), które następnie były przedmiotem dostawy na rzecz "A" sp. z o.o., a następnie na rzecz podatnika zaliczani są do podmiotów podwyższonego ryzyka, albo do tzw. spółek wiodących.

W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny ustalony na podstawie zebranych dowodów wskazuje, iż również w przypadku drugiego kontrahenta podatnika, tj. "B" sp. z o.o. uzasadnione jest zakwestionowanie odliczenia przez Podatnika w rozliczeniu za czerwiec 2015 r. podatku VAT tytułem nabycia 500 sztuk iPhone 6, będących następnie przedmiotem WDT na rzecz dwóch wskazanych podmiotów słowackich. W odniesieniu do transakcji z tym podmiotem, to podobnie jak w przypadku transakcji z "A" sp. z o.o. również, i ten podmiot wystawiał na rzecz podatnika faktury VAT zawierające wartości w innej niż obowiązująca na terenie RP walucie. Podobnie również jak w przypadku transakcji z "A" sp. z o.o., do wydań towarów dochodziło nie z magazynów należących do H. T., lecz z centrum logistycznego "G". Udziałowcami Spółki są M. K. (większościowy udziałowiec i prezes zarządu) oraz M. P. (mniejszościowy udziałowiec i wiceprezes zarządu). Jednocześnie jak ustalono podobnie jak w przypadku poprzedniego kontrahenta strony siedziba "B" sp. z o.o. znajduje się w wirtualnym biurze. Nie stwierdzono również w odniesieniu do tego podmiotu typowych zdarzeń charakterystycznych dla podmiotów poszukujących swojej pozycji na rynku. Spółka zarejestrowała się dla potrzeb podatku VAT osiągając na przestrzeni badanego okresu obrót od 468.087,00 zł (kwiecień 2015 r.) do prawie 1,5 min zł w czerwcu 2015 r. przy kapitale zakładowym 100.000 zł i minimalnym stanie zatrudnienia (jedna osoba zatrudniona w analizowanym okresie). Jednocześnie, pomimo deklarowanych wzrastających obrotów Hurtownia deklarowała niewielkie w stosunku do obrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Ze zgromadzonych dowodów w sprawie nie wynika, aby strony łączył kontrakt w formie pisemnej, pomimo znacznej wartości transakcji. Podobnie jak w przypadku transakcji podatnika z "A" sp. z o.o., w kontaktach handlowych strony z tą Hurtownią nie miały miejsca zatory płatnicze, ponieważ płatności następowały albo w formie przedpłaty, albo ustalano termin płatności uwzględniający termin przekazania środków finansowych na rzecz podatnika przez słowackich "odbiorców" towaru. Dodatkowo spółka "B" w wystawionych na rzecz strony fakturach VAT wskazywała rachunki bankowe prowadzone przez banki (A. B. SA oraz P. B. P. SA), w których rachunki posiadał również jej bezpośredni kontrahent, tj. "K" sp. z o.o., z siedzibą w W., co dodatkowo wpływało na szybkość transferu środków. Ponadto z materiałów zebranych w sprawie tego podmiotu wynika, iż spółka "B" podejmując współpracę w analizowanym okresie z siedmioma podmiotami, w przypadku transakcji z dwoma dostawcami nienależnie dokonała odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi tam podmiotami. Przede wszystkim "K" sp. z o.o. nie dysponowała towarem handlowym i nie mogła dokonać jego dalszej odsprzedaży. Spółka "K" nie dokonała czynności, które zostały wykazane w wystawionych przez nią fakturach sprzedaży. Zatem faktury jedynie pozorują dokumentowane dostawy i nabycia towarów handlowych, którymi w rzeczywistości spółka nigdy nie dysponowała. Podobnie jak w przypadku bezpośrednich kontrahentów strony spółka korzystała z siedziby w wirtualnym biurze, kapitał zakładowy spółki był na minimalnym poziomie (50.000,00 zł), niewspółmierny do osiąganych przez ten podmiot wielomilionowych obrotów. Korzystała również podobnie jak wcześniej wymienione podmioty z centrów logistycznych ("G" Sp. z o.o. oraz "L" s.c.). Transakcje miały błyskawiczny przebieg, pomimo tego, że spółka nie ponosiła żadnych kosztów reklamy. Jednocześnie wskazano, iż podmiot ten dla celów prowadzonej działalności nie korzystał z żadnych źródeł finansowania z instytucji finansowych, nie dysponował żadnymi środkami trwałymi, ani własnymi środkami transportowymi, czy też zapleczem kadrowym, pomimo wykazywanych wielomilionowych transakcji nie ponosił też żadnych kosztów ubezpieczenia towarów. Wystawiane i otrzymywane przez tę spółkę faktury wyrażane były w obcej walucie (EUR), pomimo transakcji zawieranych pomiędzy polskimi podmiotami, płatności również nie powodowały podobnie, jak w przypadku pozostałych uczestników łańcucha zidentyfikowanych firm przeprowadzających transakcje o charakterze pozornym żadnych zatorów płatniczych. Opisując schemat oszukańczych transakcji, w której uczestnikiem była spółka "K" właściwy dla niej organ podatkowy ustalił również, iż z usług bazy magazynowej "G" Sp. z o.o. korzystało jednocześnie szereg podmiotów, przy czym zazwyczaj pierwszymi "właścicielami" towaru przechowywanego w magazynie były podmioty posiadające siedzibę w krajach Unii. Towar przyjęty do magazynu od podmiotu zagranicznego w ramach WNT, posiadał swoją pozycję magazynową i pozostawał na niej aż do odebrania go przez finalnego odbiorcę z magazynu, pomimo iż w międzyczasie kilkakrotnie zmieniał właściciela. Często nawet w ciągu jednego dnia towar był wielokrotnie sprzedawany "papierowo" i tylko formalnie zmieniał właściciela, a jego stan i ruch potwierdzany był za pośrednictwem poczty e-mail.

Dodatkowo organ skarbowy zwrócił również uwagę na rzadko spotykaną wręcz nadmierną dbałość i dokładność w dokumentowaniu transakcji dotyczących dostaw iPhonów przy jednoczesnym braku dbałości o towar o znacznej wartości nie tylko przez spółkę, ale również przez inne podmioty uczestniczące w transakcjach uznanych za pozorne.

W ocenie organu odwoławczego szczegółowa analiza wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie w ich całokształcie prowadzi do niebudzącego wątpliwości stanowiska tut. organu, iż nie mogło dojść do realizacji spornych dostaw iPhonów 6 udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez tego kontrahenta. Na powyższe wskazuje również ustalenie, że podatnik nie dokonywał zamówień towaru ze względu na zapotrzebowanie na rynku, ale ze względu na konkretny asortyment dla konkretnego odbiorcy.

Organ nadmienił również, iż w oparciu o materiał zgromadzony w ramach różnych opisanych wcześniej postępowań kontrolnych prowadzonych przez różne organy podatkowe i skarbowe wobec odtworzonego łańcucha transakcyjnego związanego z "obrotem" iPhonów 6, nabytych przez stronę (i następnie sprzedanych do podmiotów z innego państwa UE) nie miało miejsca w żadnym przypadku wydanie towaru z centrum logistycznego "G" w ramach transakcji pomiędzy dwoma polskimi podmiotami.

Ze zgromadzonych dowodów wynika, iż towar w postaci iPhone 6 opuszczał centrum logistyczne jedynie w celu przemieszczenia poza granice kraju (w ramach WDT). Na wcześniejszych etapach obrotu zawieranym transakcjom nie towarzyszyło faktyczne przemieszczanie towaru. Występowało jedynie przypisywanie towaru kolejnym nabywcom (alokacja). Jednocześnie należy podkreślić, iż zwolnienie towaru następowało dopiero po dokonaniu wpłaty dla bezpośrednich kontrahentów strony, tj. spółek "A" i "B". Jednocześnie nie ulega wątpliwości okoliczność, iż strona była ostatnim krajowym ogniwem łańcucha podmiotów, uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi, odliczającym podatek VAT i wykazującym wewnątrzwspólnotową dostawę z 0% stawką podatku VAT. Podmioty występujące zaś na początkowym etapie łańcucha albo nie ewidencjonowały sprzedaży i nie odprowadzały należnego podatku ("F" Sp. z o.o. pełniąca rolę znikającego podatnika), bądź chociaż formalnie deklarowały rozliczenia podatkowe ("A" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., "K" Sp. z o.o. pełniące role buforów) nie wykonywały rzeczywistych transakcji. W kontekście opisanych powyżej okoliczności dodatkowym argumentem uzasadniającym przyznanie racji organowi pierwszej instancji w zakresie ustaleń faktycznych i ich skutków podatkowych jest również samo tempo następujących po sobie transakcji niespotykane w realnym życiu gospodarczym. Jak wynika bowiem z akt sprawy transakcje pomiędzy poszczególnymi ogniwami następowały w zawrotnym tempie.

Jednocześnie nie ulega wątpliwości w sprawie, iż podatnik jest w zasadzie podmiotem prowadzącym faktyczną działalność w zakresie handlu używanymi telefonami komórkowymi od wielu lat (dokładnie od września od 2011 r.), w tym również modelami telefonów stanowiących przedmiot niniejszego postępowania. Zakładając, że celem działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku i racjonalnie działający przedsiębiorca (zwłaszcza doświadczony) prowadzi działalność by ten cel osiągnąć, to jednak ewidentnie nie do pogodzenia z tak określonym celem jest sytuacja, w której przedsiębiorstwo handlowe sprzedaje towar po cenie niższej od oficjalnego przedstawiciela Apple. Sytuację taką można wyjaśnić jedynie chęcią szybkiej wyprzedaży towarów, związaną np. z zakończeniem działalności gospodarczej lub zmianą branży. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja jednak nie miała miejsca.

Nadto organ wskazał, że w roli "bufora" może wystąpić podmiot, który w sposób świadomy, jak też nieświadomy uczestniczy w procederze. W ocenie organu odwoławczego wspólne cechy zawieranych transakcji, tj. nadzwyczajny pośpiech towarzyszący zawieranym transakcjom, nieangażowanie własnych środków finansowych, posługiwanie się obcą walutą w odniesieniu do transakcji przeprowadzanych pomiędzy polskimi podmiotami, korzystanie przez wszystkich uczestników łańcuchów transakcyjnych z tych samych centrów logistycznych, siedziby podmiotów w wirtualnych biurach, brak działań marketingowych, brak pisemnych kontraktów pomimo zawieranych wielomilionowych transakcji, dostawy towarów w większej ilości, niż wynika to z dokumentów zakupowych, brak zatorów płatniczych, ceny nabycia towarów niższe od cen dystrybucyjnych, nieinteresowanie się legalnością źródła pochodzenia iPhonów 6 wskazują, iż wszystkie ww. firmy występujące w roli bufora świadomie uczestniczyły w opisanym w niniejszej decyzji oszukańczym schemacie transakcyjnym. Nie ulega też wątpliwości, iż z racji usytuowania w tym schemacie na pozycji brokera również strona nie działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego charakteru transakcji, albowiem to strona zarabiała w opisanym schemacie zbliżonym do karuzeli podatkowej - jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywała towar (odliczając podatek naliczony), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT (jako że transakcja tego typu jest opodatkowana stawką 0%), deklarując jednocześnie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości (...) zł w terminie 25 dni. Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie jest w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa. Niezależnie od powyższej konkluzji wynikającej z samej tylko roli przypisanej stronie w opisanym schemacie transakcyjnym sprzecznym z unijną dyrektywą i ustawodawstwem krajowym w zakresie VAT pozostałe okoliczności ustalone w niniejszej sprawie podatkowej potwierdzają tezę, iż podatnik był świadomym uczestnikiem przedmiotowych pozornych transakcji mających na celu dokonanie nadużycia podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług.

W sprawie wystąpiła również kolejna bardzo istotna cecha oszustwa karuzelowego, tj. działalność ukierunkowana na organizację kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw, które ulokowane są poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla znikających handlowców ("F" sp. z o.o.), z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni: "A" sp. z o.o., "B" sp. z o.o., "K" sp. z o.o.) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu, czy TAX FREE) przez brokerów. Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej. W niniejszej sprawie wystąpiły obydwa ww. kanały dystrybucyjne występujące na etapie niejako "wejścia" towaru stanowiącego przedmiot nierzetelnego obrotu na terytorium Polski w ramach WNT (jak chociażby: "Ł", "M", "N", "O",), jak również na etapie "wyjścia" towaru poza terytorium kraju w ramach WDT, (tj. "C" i "D" i dalej kolejne WDT na rzecz "P", "R").

W ocenie organu odwoławczego wskazywane przez podatnika działania weryfikacyjne kontrahentów nie można uznać za działania rzetelnego podmiotu gospodarczego zabezpieczającego się przed ryzykiem uczestnictwa w mechanizmie oszustwa typu karuzelowego.

Oczywiście żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzenia swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie takich działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. Podatnik w stosunku do swoich kontrahentów, tj. "B" sp. z o.o. i "A" sp. z o.o. wykazał się natomiast znikomą wiedzą na ich temat. Jednocześnie w materiale dowodowym brak jest również dokumentów, z których wynikałoby, że strona negocjowała ze swoim dostawcą, czy to cenę jednostkową iPhonów 6, jak również rabaty, upusty z tytułu hurtowego zakupu, czy też w związku z niezwłocznie regulowanymi należnościami.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że w świetle powyższych rozważań, przedstawionych dowodów i ich oceny oraz wobec braku uchybienia przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa procesowego i materialnego, także w zakresie nie objętym zarzutami odwołania nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona zastępowana przez zawodowego pełnomocnika wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wniosła w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1)

przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 13 oraz art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że sprzedaż telefonów komórkowych dokonywana przez podatnika na rzecz podmiotów słowackich nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co do których przysługiwałoby podatnikowi prawo do zastosowania stawki 0%;

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z alt. 168 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych telefonów komórkowych od firm "A" i "B";

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia w sytuacji, gdy przedmiotowe czynności nie noszą żadnych cech czynności pozornych ani nie są czynnościami prawnie sprzecznymi z zasadami współżycia społecznego, mającymi na celu obejście ustawy;

- art. 4 ust. 3 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167, alt. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE w zw. z wiążącą wykładnią prawa unijnego wynikającą z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez kwalifikację prawną zaistniałego stanu faktycznego odbiegającą od celu przepisów dyrektywy wyznaczonego przez interpretujące go orzeczenia Trybunału;

2)

przepisów postępowania, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 191 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. - o kontroli skarbowej oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także w związku z brakiem rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującym błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r., poprzez brak prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez stronę lub odrzucaniu wnioskowanych przez stronę środków dowodowych nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez organ kontroli skarbowej, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r., poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r., poprzez przyjęcie, że skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o przestępczych działaniach grupy oszustów, oraz poprzez arbitralną odmowę przeprowadzenia dowodów pozwalających wykazać dobrą wiarę skarżącej.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik strony wskazał, że organ przedstawił szereg zarzutów, które nie znajdują poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i które w związku z tym nie powinny stanowić podstawy ustaleń dotyczących podatnika. W jego ocenie stan faktyczny opisany w decyzji został ustalony wadliwie. Z okoliczności, które faktycznie miały miejsce, organ wysnuł nieuprawnione i zbyt daleko idące wnioski, że "sporne transakcje zostały ukształtowane w sposób sztuczny, aby ostatecznie po stronie podatnika osiągnąć korzystny rezultat o charakterze finansowym, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zdaniem strony w decyzji wskazano szereg argumentów, które rzekomo świadczą o uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym, jednakże żaden z nich nie potwierdza i nie udowadnia prezentowanego stanowiska. Stanowisko podatnika potwierdzają natomiast zgromadzone w toku postępowania dokumenty (faktury, dokumenty przewozowe, dokumenty CMR, korespondencja handlowa), zeznania świadków oraz podatnika. Dokonywanie ustaleń w oparciu o poszlaki, toczące się wobec innych podmiotów postępowania, prowadzi do naruszenia zasady prawdy materialnej.

Zdaniem strony jest rażącym naruszeniem przyjęcie jako podstawę przedmiotowej decyzji, że świadomie uczestniczył w transakcjach oszustwa podatkowego i ujął w księgach faktury, na podstawie których odliczył podatek naliczony. Podatnik wielokrotnie podważał oraz kwestionował takie ustalenia organów, jednoznacznie wskazując na brak świadomego uczestnictwa w przestępstwie o charakterze karuzelowym oraz fakt dochowania należytej staranności w weryfikacji, czy transakcje, w których brała udział nie są efektem przestępstwa.

Zdaniem strony teza o świadomym uczestnictwie w oszustwie nie budziłaby wątpliwości jedynie wówczas, gdyby organy wykazały, że:

1)

wymienione w decyzjach podmioty gospodarcze - których podatnik nie zna (poza swoimi dostawcami i odbiorcami) - podjęły "współpracę" czy też zmówiły się w celu dokonania oszustwa,

2)

wymienione w decyzjach podmioty gospodarcze, dzieliły się zyskiem z dokonanego oszustwa - na co jednak brak jest jakichkolwiek dowodów,

3)

między firmami czy konkretnymi osobami istniały niezaprzeczalne powiązania, wskazujące na zmowę w celu dokonania oszustwa - na to również brak jest jakichkolwiek dowodów.

Ponadto dodał, powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 kwietnia 2017 r., że nie można wymagać od podatnika obowiązku sprawdzania wszystkich dotychczasowych uczestników obrotu towarem będącym w jego zainteresowaniu handlowym. Wiedzą o partnerach biznesowych kontrahenta podatnika jest wrażliwym tematem i często - przedmiotem skwapliwe strzeżonej tajemnicy handlowej. Już z tego powodu, jako zbyt daleko idące jawi się oczekiwanie, że w każdym przypadku podatnik będzie śledził dotychczasową drogę towarów. Przedstawiona przez organ argumentacja jest niedopuszczalna i sprzeczna z ugruntowanym w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz TSUE poglądem, zgodnie z którym podatnik działający w dobrej wierze nie może zostać uznany za podmiot świadomie i celowo działający w celu uzyskania korzyści związanych z nieprawidłowościami w podatku od towarów i usług. W przypadku zatem, gdy towar faktycznie był przez podatnika nabywany i zbywany (podatnik osobiście sprawdzał każdą partię nabywanego towaru i nadzorował sprzedaż, a ponadto przekazywał nabywcom numery IMEI każdego dostarczanego telefonu komórkowego), następowały terminowe płatności na konta bankowe, a podmioty sprzedające towary podatnikowi i nabywające je od niego funkcjonowały na rynku (sprawdzano ich dokumenty rejestracyjne), nie ma podstaw, aby kwestionować dobrą wiarę podatnika. Dominujące znaczenie dla zachowania dobrej wiary podatnika ma natomiast dochowanie należytej staranności w granicach badania przez niego jego bezpośrednich kontrahentów. Kluczowymi kwestiami, które podlegają badaniu, winny być odpis KRS, zaświadczenia o nadaniu NIP, REGON. Spółki, od których podatnik nabywał towar były czynnymi podatnikami, był z nimi stały kontakt poprzez ich przedstawicieli, sprawdzano ich dokumenty rejestracyjne.

Uwzględniając wszystkie powyżej wskazane aspekty, na dzień przeprowadzania transakcji nie istniały żadne przesłanki uzasadniające zastrzeżenia co do rzetelności spółek "A" czy "B".

Ponadto zdaniem strony niedopuszczalnym jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku ze względu na fakt stwierdzenia w odrębnych postępowaniach nieprawidłowości co do innych obszarów prowadzenia działalności przez jego kontrahentów. Postępowanie takie jest sprzeczne z zasadą neutralności i godzi w jedno z podstawowych praw podatnika, tj. prawo do odliczenia podatku. Należy wskazać, że organ nie przedstawił żadnych dowodów, które wskazywałyby na to, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o potencjalnych nieprawidłowościach związanych z działalnością prowadzoną przez jego kontrahentów.

Odnośnie przebiegu transakcji i płatności na rzecz kontrahentów podatnik stwierdził, że kontrahenci mieli pełne prawo w taki sposób kształtować swoje płatności, czy też warunki współpracy (warunki te nie naruszały żadnych przepisów prawa). Nabyty towar podatnik odbierał w centrum logistycznym "G" bądź bezpośrednio w siedzibie swojej firmy w L. Ponadto podatnik każdorazowo sprawdzał nabywany towar. Nadzorował również osobiście sprzedaż telefonów komórkowych oraz przekazywał nabywcom listy numerów IMEI zbywanych na ich rzecz telefonów.

Również do dokonywanie zakupów i sprzedaży w systemie przedpłat, nie świadczy o przestępczym charakterze działalności podatnika. Podatnik płacił bowiem za towar dopiero po obejrzeniu go i otrzymaniu informacji, że jest dostępny na stanie magazynowym kontrahenta. Dokonywane transakcje - w tym z firmami polskimi - były rozliczane w euro ze względu na łatwość transferu pieniędzy z zagranicy. Tego wymagali dostawcy i odbiorcy podatnika. Przy wykorzystaniu ekspresowych przelewów środki w walucie euro dochodziły w przeciągu godziny. Ponadto istnienie przedpłat (w tym przedpłat w wysokości 100%) w profesjonalnym obrocie B2B jest mechanizmem powszechnym.

W ocenie podatnika brak oparcia w zebranym materialne dowodowym dla tezy organu, jakoby następujące po sobie zawierane transakcje, w krótkim czasie oraz krótkie terminy płatności były niespotykane w realiach prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej i potwierdzały, że przedmiotowe transakcje miały na celu wyłącznie wyłudzenie podatku. Organ po prostu postawił taką tezę - nie została ona poparta jakąkolwiek analizą porównawczą cech charakterystycznych prowadzenia działalności w branży elektronicznej, przeprowadzoną przez podmiot posiadający szczegółową wiedzę w tym zakresie, której wyniki mogłyby uzasadniać takie stwierdzenie. Z doświadczenia podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej w branży elektronicznej wynika, że szybki obrót towarem oraz krótkie terminy płatności stanowią powszechną praktykę stosowaną przez dystrybutorów.

Ponadto podatnik dodał, że ceny nabywanych telefonów zależały m.in. od stosunków łączących nabywcę i zbywcę: ceny zależały od tego, jak blisko był dystrybutor i firma kupująca (ilość pośredników) i od ilości kupowanego towaru. Co więcej, organ zdaje się zapominać, że na rynku telefonów komórkowych istniały (i istnieją) legalne źródła ich nabycia, które umożliwiały dokonanie ich zakupu po niższej cenie niż oficjalna cena dystrybutora, co jednocześnie modyfikowało granice ceny tynkowej. Co więcej poszukiwanie najtańszej oferty na rynku jest normalną praktyką w prowadzeniu działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiąganie zysków.

Następnie odnośnie działalność centrum logistycznego "G" sp. z o.o. podatnik wskazał, że dokonanie więcej niż jednej transakcji sprzedaży w tej samej lokalizacji w żaden sposób nie świadczy o nieprawidłowościach w działaniu pośredników dokonujących tych transakcji. W celu skutecznego dokonania sprzedaży przemieszczenie towaru nie jest wymagane. Korzystanie z centrum logistycznego miało na celu wyłącznie ułatwienie oraz usprawnienie dokonywanych transakcji. Reasumując, dokumenty z "G" sp. z o.o. potwierdzają fakt wydania podatnikowi towaru, a także świadczą o tym, że celem prowadzonej przez podatnika działalności nie było uzyskiwanie zwrotu podatku, tylko obrót telefonami komórkowymi, a więc działalność handlowa nakierowana na zysk ze sprzedaży towarów handlowych. Stanowią one dowód rzeczywistego przebiegu transakcji.

Następnie podatnik wskazał, że również wykładnia przepisów prawa dokonana w przedmiotowej decyzji narusza podstawową zasadę wykładni prawa - in dubio pro tributario, nakazującą rozstrzyganie wszelkich niejasności na korzyść podatnika i stanowiącą dodatkową gwarancję ochrony praw podatnika. Jeżeli bowiem nawet Organ miał wątpliwości - powinien był dopuścić wykładnię względniejszą dla podatnika.

Organowi należy zatem postawić zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza dotyczące zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), zaufania do organu prowadzącego kontrolę (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz prawdy obiektywnej (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a także art. 191 i 193 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem - m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka nie zachodzi. Zaskarżone decyzje mimo powołania błędnej podstawy prawnej odpowiadają obowiązującemu prawu.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania organ wykazał, że podatnik nie miał prawa do pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych na jej rzecz przez "A" sp. z o.o. i "B" sp. z o.o.

Zebrany w sprawie materiał zgromadzony w aktach sprawy dowodzi, zdaniem sądu, że skarżący nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami. Podatnik nie prowadziły bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami objętymi spornymi w sprawie fakturami. Prawidłowo ustalono także łańcuch podmiotów jedynie fakturujących transakcje dotyczące obrotu towarem w postaci telefonów komórkowych iPhone. Z akt sprawy wynika, że cały proceder na terytorium kraju rozpoczynały spółki "F" sp. z o.o. która pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika" i "K" sp. z o.o., pełniąca z kolei rolę bufora. Obydwa wskazane podmioty nie prowadziły jednak realnej działalności gospodarczej, a ich pozorne działania miały stworzyć podstawę do odliczenia przez kolejne podmioty podatku VAT. Zarówno "F" sp. z o.o. jak i "K" sp. z o.o. nie dysponowały przedmiotowym towarem handlowym i nie mogły dokonać jego dalszej odsprzedaży. Spółki korzystały z siedziby w wirtualnym biurze, ich kapitał zakładowy był na minimalnym poziomie (50.000,00 zł), niewspółmierny do osiąganych przez te podmioty wielomilionowych obrotów. Transakcje z ich udziałem miały błyskawiczny przebieg. Jednocześnie podmioty te dla celów prowadzonej działalności nie korzystał z żadnych źródeł finansowania z instytucji finansowych, nie dysponował żadnymi środkami trwałymi, ani własnymi środkami transportu, czy też zapleczem kadrowym. Pomimo wykazywanych wielomilionowych transakcji nie ponosił też żadnych kosztów ubezpieczenia towarów. Wystawiane i otrzymywane przez tę spółkę faktury wyrażane były w obcej walucie (EUR), pomimo transakcji zawieranych pomiędzy polskimi podmiotami, płatności również nie powodowały podobnie, jak w przypadku pozostałych uczestników łańcucha zidentyfikowanych firm przeprowadzających transakcje.

Podobnie było w przypadku bezpośrednich kontrahentów strony, tj. "A" sp. z o. o i "B" sp. z o.o., którzy nabywali przedmiotowy towar od wyżej wskazanych podmiotów. Spółki te, mimo iż formalnie deklarowały rozliczenia podatkowe nie wykonywały rzeczywistych transakcji, a tym samym nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W ustalonym schemacie karuzeli podatkowej pełniły rolę bufora, którego zadaniem jest wydłużenie łańcuch dostaw i zatarcie dostaw jakie istnieją pomiędzy "znikającym podatnikiem", a "brokerem", tj. podmiotem wnioskującym o zwrot podatku VAT -, którym w niniejszym przypadku był skarżący.

Sąd na podstawie analizy akt sprawy uznał, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez "A" sp. z o. o i "B" sp. z o.o., które miały dokumentować dokonywane przez te podmioty na rzecz skarżącego dostawy przedmiotowych towarów nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie, a zwłaszcza dokumentów zebranych w toku odrębnych postępowań prowadzonych wobec "A" sp. z o. o i "B" sp. z o.o. jak i innych podmiotów biorących udział w "karuzeli podatkowej", tj. "F" sp. z o.o., i "K" sp. z o.o., w tym wyciągów z decyzji wydanych w stosunku do ww. podmiotu, jak i zeznań świadków złożonych w toku tych postępowań.

W tym kontekście należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W kontekście powyższych uwag poprawne w ocenie sądu jest stanowisko organu gdzie wydano sporną decyzje opierając się m.in. o materiał dowodowy zebrany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw przedmiotowych telefonów komórkowych.

Zdaniem sądu nie było również potrzeby dokonywania w sprawie dodatkowych czynności dowodowych. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sytuacji zatem gdy organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, mógł dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, a takie dowody już posiadał i wynikało z nich jednoznacznie iż strona niezasadnie skorzystała z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych jej faktur dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było zasadne. Materiał dowodowy w aktach zgromadzony jednoznacznie wskazywał, iż zakwestionowane faktury wystawione przez "A" sp. z o. o i "B" sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wracając do zdarzeń stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zauważyć, że specyfiką każdej działalności gospodarczej oraz jej nieodłącznym elementem jest ryzyko związane z prowadzeniem firmy. Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest zachowanie tzw. ostrożności kupieckiej szczególnie z nowymi kontrahentami. Jak wynika z akt sprawy skarżący mając wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu handlowej działalności gospodarczej handlu telefonami komórkowymi, współpracę z "A" sp. z o.o. nawiązał z jej inicjatywy. Kontakty z nią nie miały bezpośredniego charaktery, tylko drogą elektroniczna i telefoniczną. Z akt sprawy jednocześnie wynika, że podatnik nie zweryfikował swojego kontrahenta pod kątem zapisów w KRS oraz jego rejestracji jako podatnika VAT (art. 96 ust. 13 ustawy o VAT). Strona również mimo wejścia we współpracę z tym - dla niej - nowym partnerem gospodarczym, który dodatkowo jak stwierdziła oferował towar po atrakcyjnej cenie nie zawarła z nim umowy w formie pisemnej (kwota brutto zawartych w czerwcu 2015 r. transakcji wyniosła prawie 4 mln złotych). Skarżący nie sprawdzał również skąd firma "A" sp. z o.o. bierze telefony. Nie interesowało go również z jakiego kraju one pochodzą. Podatnik nie dokonywał również ustaleń w zakresie cen rynkowych przedmiotowego towaru.

Wszystko to wskazuje, że skarżący był świadomym uczestnikiem opisanych w zaskarżonej decyzji transakcji mających na celu dokonanie wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Podobnie w odniesieniu do drugiego z dostawców podatnika, tj. "B" sp. z o.o. zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają, iż podatnik w relacjach handlowych wykazał się należyta starannością. Podatnik nie tylko nie zweryfikował swojego kontrahenta odnośnie zapisów w KRS oraz statusu podatnika VAT, lecz nawet nie posiadał podstawowej wiedzy na jego temat. Nadto podatnik nie był w stanie wskazać daty (nawet przybliżonej) rozpoczęcia współpracy, sposobu jej nawiązania jak i danych osób ją reprezentujących. Nie sprawdzał również skąd podmiot ten bierze telefony i z jakiego kraju one pochodzą. Podatnik nie dokonywał również ustaleń w zakresie cen rynkowych przedmiotowego towaru.

W przypadku zarówno obydwu wskazanych kontrahentów podatnika jak i pomiędzy kolejnymi ogniwami w zaistniałym łańcuchu finansowanie transakcji nie stanowiło żadnego problemu. Transakcje fakturowe odbywały się w tym samym dniu, a sporadycznie w niewielkich kilkudniowych odstępach. Za szybkim przepływem faktur następował szybki przepływ środków pieniężnych. Każdy podmiot w łańcuchu transakcji niezwłocznie po ich otrzymaniu (również co do zasady w tym samym dniu) dokonywał transferu środków na konto poprzednika. Jednoczenie towar objęty spornymi fakturami pozostawał w niezmienionym miejscu (centrum logistyczne "G" sp. z o.o.), a jego wydanie następowało dopiero na etapie obrotu z kontrahentem unijnym.

Towar z zakwestionowanych faktur "A" sp. z o.o. nabyła od "F" sp. z o.o., natomiast "B" sp. z o.o. towar następnie zbyty skarżącemu nabyła od "K" sp. z o.o., co uregulowane zostało przelewami. Przeprowadzone w stosunku do wszystkich ww. podmiotów postępowania kontrolne wykazały, że te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej lecz uczestniczyły w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzanie podatku VAT. W transakcjach tych były jednym z wielu ogniw, które miały za zadanie wydłużenie łańcuch obrotu i tym samym ich uwiarygodnienie.

W kontekście przedstawionych faktów nie budzi wątpliwości, że udział skarżącego w tych transakcjach był świadomy i wiązał się z osiąganiem korzyści, którymi były faktury wystawiane na jego rzecz generujące zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które były tym większe im wyższy był obrót tymi towarami.

W opisanych łańcuchach dostaw "F" sp. z o.o. pełniła rolę znikającego podatnika, natomiast "A" sp. z o.o., "B" sp. z o.o. oraz "K" sp. z o.o., w łańcuchach tych pełniła rolę buforów, których zadaniem było skrupulatne wypełnianie wszelkich formalnych obowiązków związanych z rozliczeniem podatku, wydłużenie łańcucha dostaw po to aby zwiększyć odstęp pomiędzy znikającym podatnikiem, a brokerem (skarżący) i utrudnić udowodnienie oszustwa karuzelowego.

Jednocześnie z bezspornych ustaleń organu wynika, że z dokumentów PZ i WZ wystawionych przez "G" sp. z o.o. wynika, że towary przeważnie w tym samym dniu przepisywane były w tych samych ilościach na rzecz kolejnych podmiotów. Obrót magazynowy od momentu wprowadzenia na teren RP do chwili wydania towaru w celu przemieszczenia poza granice kraju (w ramach WDT) odbywał się w magazynie "G" sp. z o.o. bez fizycznego przemieszczania towarów. Co istotne w sprawie, w większości przypadków wystawiane faktury pomiędzy poszczególnymi ogniwami w łańcuchu dostaw dotyczą takich samych ilości iPhonów.

Całokształt okoliczności towarzyszących spornym transakcjom wskazuje, że skarżący nie wykazał w nich chociażby najmniejszej staranności wymaganej w obrocie towarami, czyniącej te transakcje przejrzystymi.

W tym kontekście za nieracjonalne i niewiarygodne należy uznać zarzuty podatnika, że nie był on świadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. W ocenie sądu ustalenia organu w tym zakresie są wyczerpujące i prawidłowe. Należy zauważyć, że skarżący będąc doświadczonym w handlu przedsiębiorcą podjął się obrotu towarem na bardzo dużą skalę, nie mając praktycznie żadnej wiedzy co do swoich kontrahentów. Co więcej, skarżącego nie interesowało źródło pochodzenia towaru mimo zawierania transakcji o bardzo dużej wartości. Nie zawierał również pisemnych umów z dostawcami telefonów. Nie ponosiła również żadnych wydatków na ubezpieczenia, opłaty gwarancyjne, zwrot towarów, czy działania reklamowe. Znamienny jest również fakt, że dalsza sprzedaż telefonów miała miejsce albo bezpośrednio w dniu ich nabycia albo po upływie 1-2 dni. Sprzedaż miała charakter wyłącznie zbiorowych dostaw.

Podsumowując, zdaniem sądu, odnośnie "F" sp. z o.o., "A" sp. z o.o., "B" sp. z o.o. oraz "K" sp. z o.o., jak i do wszystkich pozostałych spółek biorących udział w opisanym łańcuchu transakcji organ przedstawił bardzo obszerne ustalenia pozwalające na przyjęcie tezy o świadomej działalności podatnika mającej na celu wyłudzenie podatku VAT.

Jak natomiast stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT za dostawę towarów można uznać jedynie takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel. Organ wykazał, że spółka "F" (znikający podatnik) nie mogła realnie dokonać dostawy towaru spółce "A" (bufor), która z kolei nie mogły faktycznie dokonać dalszej dostawy tego towaru na rzecz skarżącego (broker), który jako ostatni odbiorca dokonał ostatecznej sprzedaży w ramach WDT. Podobnie "K" sp. z o.o. (bufor) nie mogła realnie dokonać dostawy towaru spółce "B" sp. z o.o. (bufor), która z kolei nie mogły faktycznie dokonać dalszej dostawy tego towaru na rzecz skarżącego (broker), który jako ostatni odbiorca dokonał ostatecznej sprzedaży w ramach WDT.

Jednoczenie, zdaniem sądu kolejnym dowodem istniejących powiązań i oszustwa podatkowego jest fakt nabywania spornych telefonów komórkowych po cenach niższych od cen stosowanych przez oficjalnych dystrybutorów marki Apple w Polsce, a nawet po cenach niższych niż ceny telefonów używanych tej marki.

W ocenie sądu twierdzeń tych nie jest w stanie skutecznie podważyć argumentacja skarżącego, który nie kwestionuje, że ceny, za jakie nabywał aparaty były znacznie niższe od stosowanych przez oficjalnych dystrybutorów, ale wskazuje, że na jej wysokość miała ilość kupowanego towaru oraz relacje między stronami umów. W ocenie sądu to zbyt słaby argument. Przedstawiona przez organ w tym zakresie analiza cen (ich rozpiętość pomiędzy ceną skarżącego, a ceną rynkową) wskazuje, iż niemożliwym jest stosowanie tak niskich cen w realnym obrocie gospodarczym. Co więcej wiedzą powszechną jest cena telefonów marki iPhone na polskim rynku (np. na podstawie cen obowiązujących w sieciach sklepów z elektroniką użytkową czy nawet dystrybutora Apple), a co za tym idzie już na pierwszy rzut oka skarżący powinien zauważyć "nienaturalnie" niską cenę telefonów, co z kolei przy zachowaniu należytej staranności powinno doprowadzić do kontroli przez niego źródła pochodzenia towaru. Skarżący tego jednak nie czynił, nie interesując się pochodzeniem towaru oraz przyczynami tak niskiej jego ceny.

Znamienne również jest, że towar objęty spornymi fakturami, mimo możliwości sprzedaży go po korzystniejszej cenie w obrocie wewnątrzkrajowym nie był oferowany do sprzedaży w kraju, lecz wyłącznie w ramach WDT.

Ponadto jak wynika z akt sprawy, towary, które miały być przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami biorącymi udział w "łańcuchu" dostaw przez cały czas znajdowały się w tym samym magazynie logistycznym. Wydania i przyjęcia towarów następowały na zasadzie przesunięć wewnątrzmagazynowych.

Zastanawiający był także sposób dokonywania płatności za przedmiotowy towar, polegający w większości przypadków na opłaceniu wystawionej faktury w dniu jej otrzymania lub w dniu następnym. Mimo wielkości kwot wykazanych na fakturach nie występowały jakiekolwiek zatory płatnicze. Każda transakcja była bowiem finansowana środkami finansowymi kolejnego nabywcy, co stanowi o braku zaangażowania jakiegokolwiek kapitału do przeprowadzenia transakcji.

Nie bez znaczenia dla sprawy są również ustalenia organu (szczegółowo opisane w decyzji) stanowiące, że w przypadku zadeklarowanej WDT na rzecz słowackich partnerów gospodarczych podatnika w analizowanym okresie wystąpiły do części tych transakcji różnego rodzaju rozbieżności dotyczące zarówno dostarczanego towaru, jak i te związane z jego transportem. W szczególności znamienny jest fakt rzekomego dostarczenia telefonów iPhone 64GB GOLD, zamiast iPhone 6 16GB GOLD. Nie zasługują przy tym na uwzględnienie argumentacja podatnika wskazująca, że nieprawidłowość ta powstała z winy dostawcy, a prawidłowym sposobem rozwiązania zaistniałej sytuacji było skorygowanie faktury w zakresie samego opisu towaru. Działanie takie jakkolwiek, co do zasady dopuszczalne, trudno w kontekście przedmiotowego towaru uznać za mające miejsce. Oczywistym bowiem jest, że centy telefonów uzależnione są w głównej mierze od pojemności pamięci tych urządzeń. Tym czasem strony wskazanej transakcji przyjmują rozwiązanie nie mające żadnego wpływu na wysokość rozliczenia (lepszy towar w cenie gorszego), co ewidentnie wskazuje na zawieranie transakcji nie w celach gospodarczych lecz przestępczych.

Podsumowując, przywołane po krótce, a szczegółowo opisane w decyzjach organów obu instancji okoliczności niezbicie wskazują na brak jakiejkolwiek staranności ze strony podatnika przy zawieraniu i przeprowadzaniu transakcji, co więcej, zdaniem sądu potwierdzają tylko wersję organów, iż dokonywano ich wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT z budżetu państwa.

W tej sytuacji sąd podziela ustalenie organów podatkowych, że zakwestionowane faktury miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany na niej towar "jeździł w kółko", to bez względu na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W świetle orzeczeń TSUE jak i sądów krajowych ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014 r., I FSK 1631/113). Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14, LEX nr 1772800).

Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. I FSK 2011/14, LEX nr 2118529). Uzasadnia to w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych 7 faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o. i "B" sp. z o.o.

Podkreślić także należy, że TSUE w orzeczeniu w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd.v. Commissioners of Customs & Excise) stanął na stanowisku, że podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzająca jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy. Natomiast w rozpoznawanej sprawie - jak wykazały to organy podatkowe - trudno uznać, że skarżący postępował racjonalnie i ostrożnie ze wskazanymi kontrahentami w transakcjach kupna towaru.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14 wskazał, na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE w swoich orzeczeniach (m.in. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 60, postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 40) - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą. Zatem samo stwierdzenie, że kontrahent jest czynnym podatnikiem nie daje gwarancji, że kontrahent podatnika nie uczestniczył w nielegalnym procederze. Wskazać należy, że w sprawie zakwestionowano faktury nabycia 1.890 szt. nowych telefonów komórkowych iPhone 6 za czerwiec 2015 r. na kwotę znacznie przekraczająca 4 mln zł. Konieczność badania rzetelności kontrahenta, w kontekście łącznej wartości transakcji, jak w niniejszej sprawie, wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Zwłaszcza, że skarżący w ramach wykonywanej działalności gospodarczej dokonywał transakcji obrotu sprzętem elektronicznym, w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. Nieuzasadnione są zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania wyrażone w skardze.

Ponadto wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione. Skarżący miał przy tym zapewniony czynny udziału w postępowaniu. Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów i przedstawił schemat transakcji z udziałem strony skarżącej.

Reasumując organ podatkowy prawidłowo ustalił, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a skarżący powinien mieć tego świadomość. Zastrzec jednak należy, że tego typu zachowania reguluje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a nie wskazany przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Powołanie w decyzjach organów obu instancji błędnej podstawy prawnej nie stanowi jednakże samodzielnej podstawy do ich uchylenia. Istotnym bowiem jest, by w obowiązującym w dniu wydania decyzji porządku prawnym istniała obiektywnie podstawa prawna dla danego rozstrzygnięcia.

W ocenie sądu postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób należyty, z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ wyjaśnił jakimi przesłankami kierował się przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Samo zaś powołanie błędnej podstawy prawnej, choć stanowi o pewnej wadliwości, nie może przesądzać o naruszeniu prawa, albowiem rozstrzygnięcie, zawarte w decyzji jest prawidłowe. Dostrzeżone w tym zakresie uchybienie, polegające na przywołaniu w wydanym orzeczeniu błędnej podstawy prawnej, nie stanowi wystarczającego powodu przemawiającego za uwzględnieniem skargi, ponieważ organ w toku ponownego rozpoznania sprawy wydałby tożsame rozstrzygniecie. Nie może ujść uwadze, że nawet art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje, że sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi takie naruszenie przepisów prawa materialnego, które ma wpływ na treść rozstrzygnięcia a zatem ustawodawca przewidział - nie rzadkie w praktyce - przypadki takiego naruszenia prawa materialnego, które faktycznie pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ocenie sądu podlega bowiem treść rozstrzygnięcia organu w kontekście ustalonego stanu faktycznego, a nie poprawność powołania podstawy prawnej.

W świetle powyższego i mając na uwadze ustalony stan faktyczny, nie sposób podzielić zarzutu strony, dotyczącego naruszenia przepisów ustawy o VAT. Słusznie bowiem uznano, że pomiędzy stronami określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca nie doszło do faktycznej transakcji sprzedaży, czego podatnik w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważył.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. W rozpoznawanej sprawie faktycznie nie doszło do obrotu telefonami komórkowymi, a jedynie do obrotu fakturowego celem dokonywania odliczeń podatku naliczonego i otrzymywania zwrotów nadwyżki tego podatku. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania oznaczonych w skardze do tutejszego Sądu.

Z powyższych względów skargę, jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.