Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2506907

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie
z dnia 24 stycznia 2018 r.
I SA/Lu 1031/17
Środki pieniężne stanowiące dofinansowanie nie stanowią ani dostawy towarów ani świadczenia usługi. Przesłanki opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług. Przesłanki uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.).

Sędziowie WSA: Wiesława Achrymowicz, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...), nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z (...) r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ interpretacyjny) stwierdził, że stanowisko Gminy F. (Gmina, skarżąca) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych na rzecz mieszkańców i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wkładu własnego mieszkańca.

Zaskarżona interpretacja indywidualna, jak wynika z jej uzasadnienia, została wydana w następującym stanie sprawy:

W dniu 18 sierpnia 2017 r. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, który - na wezwanie organu interpretacyjnego - uzupełniła co do przedmiotu wniosku. Przedstawiając zdarzenie Gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina podpisała umowę o dofinansowanie Projektu w ramach Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. (dalej: "RPO WL") na lata 2014-2020 "Instalacje solarne oraz pompy ciepła do CWU, jako źródło energii odnawialnej w Gminie F. ", współfinansowany w 85% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO WL.

Projekt obejmuje dostawę i montaż zestawów solarnych dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych i dostawę i montaż powietrznych pomp ciepła dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych.

Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych i montażowych związanych z instalacją kolektorów słonecznych i powietrznych pomp ciepła. Inwestycja będzie realizowana na działkach mieszkańców Gminy. Kolektory słoneczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu lub elewacji budynku mieszkalnego. W przypadku gdy nie ma możliwości zamontowania kolektorów słonecznych na dachu lub elewacji budynku, będą zamontowane na gruncie przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących. Pompy ciepła zainstalowane zostaną wewnątrz budynku mieszkalnego. Z właścicielami nieruchomości zostały podpisane umowy użyczenia i umowy wewnątrzprojektowe regulujące wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe Do obowiązków Gminy należy: prowadzenie wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją projektu, w tym wyłonienie wykonawców, ustalenie dla nich harmonogramu realizacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych, promocja, rozliczenie finansowe projektu, zapewnienie serwisu i gwarancji zestawów, przeprowadzenie przeglądów gwarancyjnych, użyczenie instalacji mieszkańcowi do eksploatacji, a następnie wydanie instalacji po okresie trwałości projektu. Gmina zobowiązała się do świadczenia w zamian za wynagrodzenie kompleksowej usługi termomodernizacyjnej. W zamian za odpłatność ze strony mieszkańca Gmina wykona montaż oraz podpięcie instalacji na i w nieruchomościach mieszkańców, w skład których będą wchodzić kolektory słoneczne lub pompy ciepła. Gmina udostępni zamontowaną instalację, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu bez konieczności dokonywania dodatkowych płatności (po 5 letnim okresie trwałości projektu).

Mieszkaniec zobowiązał się do wniesienia wkładu własnego, który wynosi 15% kosztów kwalifikowanych i w całości kosztów niekwalifikowanych oraz całość podatku VAT liczonego od wydatków kwalifikowanych i niekwalifikowanych wybranej przez niego instalacji.

W przypadku nieotrzymania dofinansowania inwestycja z uwagi na brak środków w budżecie Gminy nie byłaby realizowana. Natomiast gdyby była realizowana, mieszkańcy musieliby ponieść wyższe wpłaty.

W ramach projektu wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie 85% kosztów kwalifikowanych bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt. W ramach umowy zawartej pomiędzy Gminą, a Instytucją Zarządzającą dofinansowaniem Gmina zobowiązała się do wniesienia wkładu własnego, czyli części wydatków kwalifikowanych projektu, które nie będą objęte dofinansowaniem. Wkład własny będzie obejmować takie wydatki jak: koszt dokumentacji, wynagrodzenie inspektora nadzoru, promocję projektu, zarządzanie projektem, koszty administracyjno-biurowe związane z obsługą projektu, podróże związane z obsługą projektu, oraz wydatki niekwalifikowane, których nie da się przewidzieć na chwilę obecną. Dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji.

W zakresie montażu instalacji umowy będą zawierane pomiędzy Gminą, a firmą wyłonioną w przetargu. Usługa wykonania instalacji będzie usługą polegającą na instalacji urządzeń z materiałów wykonawcy. Według PKWiU sklasyfikowana jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.1 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodnokanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych.

Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru inwestorskiego. Ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez inspektora nadzoru inwestorskiego oraz przedstawicieli Gminy. Koszty poniesione przez Gminę z tego tytułu nie będą refakturowane na mieszkańców. Gmina będzie świadczyła usługi objęte zakresem wniosku wyłącznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W trakcie realizacji inwestycji faktury dokumentujące poniesione wydatki były i będą wystawiane na Gminę. Pierwsze koszty związane z realizacją inwestycji poniesione zostały w 2016 r. i dotyczyły wykonania dokumentacji technicznej oraz studium wykonalności. W ramach projektu zaplanowano następujące wydatki: dostawę i montaż kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła, nadzór inwestorski, promocję i obsługę projektu, zastosowanie technologii informacyjno-komunikacyjnych.

Gmina będzie otrzymywała faktury VAT związane z realizacją projektu. W czasie realizacji projektu będzie czynnym podatnikiem podatku VAT.

Nieruchomości, gdzie planowany jest montaż instalacji kolektorów słonecznych i powietrznych pomp ciepła, zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 t.j.) dalej: "ustawa o VAT". Instalacje w ramach projektu montowane będą w i na jednorodzinnych budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2. Budynki te są sklasyfikowane na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 - budynki mieszkalne, symbol PKOB -1110 - budynki mieszkalne jednorodzinne.

Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z opisanym stanem faktycznym Gmina sformułowała następujące pytania:

1. Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych oraz pomp ciepła na lub w nieruchomościach mieszkańców Gminy obejmuje tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu), czy również ewentualny wkład Gminy i dofinansowanie otrzymane w ramach realizowanego projektu? (we wniosku pytanie to oznaczono nr 1).

2. Kiedy Gmina powinna wystawić fakturę mieszkańcom za wniesiony przez mieszkańca wkład własny, tj. kiedy powstał moment podatkowy (we wniosku pytanie to oznaczono nr 3).

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego Gmina wyraziła pogląd, że zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania będą wyłącznie wpłaty mieszkańców. Wpłaty te mają charakter wynagrodzenia przysługującego Gminie z tytułu zrealizowanych świadczeń. Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi będzie przewidziana w umowie kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania drugiego Gmina wyraziła pogląd, że obowiązek podatkowy dla opłat otrzymanych przez Gminę powstanie w chwili wykonania instalacji (odbioru końcowego). Uzasadniając swoje stanowisko powołano się na przepisy art. 19a ust. 1 i ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT oraz wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt C-419/02 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08.

Na gruncie powołanych przepisów Gmina wywiodła, że zapłatę na poczet przyszłych należności można uznać za zaliczkę lub przedpłatę, jeśli spełnione zostaną następujące przesłanki:

- zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

- konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

- w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Podkreślono, że nie można uznać wpłat wnoszonych przez mieszkańców za oderwane od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę. Zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż instalacji OZE oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług. Gmina nie wybrała wykonawcy instalacji OZE, w związku z tym przyszłe świadczenie nie jest określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, w sposób umożliwiający ich identyfikację. Bez wyboru wykonawcy nie jest znany dostawca, producent oraz ostateczne parametry instalacji. Dopiero po wykonaniu instalacji będzie możliwe dokładnie oszacowanie ceny i wkładu własnego mieszkańca.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia organ interpretacyjny w zakresie pytania pierwszego odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 2 i 2a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a i 8, art. 29a ust. 1, 2, i 6 ustawy o VAT i stwierdził, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Organ interpretacyjny zaznaczył, że podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności, nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Organ wyjaśnił, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT, który należy interpretować w sposób ścisły. Zatem tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu.

Organ interpretacyjny podniósł, że istotne dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym zakresie odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), do wyroków w sprawach C-184/00 oraz C-353/00. Podkreślił, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), to taka dotacja podlega VAT.

Powołując się na art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, organ interpretacyjny stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji solarnych oraz pomp ciepła będzie kwota należna w postaci wpłaty mieszkańca i środki otrzymane przez Gminę na realizację projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (tj. 85%). Natomiast w myśl powołanego przepisu ewentualny wkład własny Gminy nie będzie stanowił podstawy opodatkowania.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podsumowując tę część rozważań organ interpretacyjny stwierdził, że - oceniając całościowo - stanowisko Gminy w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminą na rzecz mieszkańców należało uznać za nieprawidłowe.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia w zakresie pytania drugiego organ interpretacyjny odwołał się do przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2a, art. 19a ust. 1, 5 pkt 2, 8 ustawy o VAT.

Następnie podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest jedynie faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów (świadczenia usług). W pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeżeli czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest odpłatna. Nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie pokrywa koszty świadczenia czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane po tzw. kosztach, bądź poniżej koszów, są czynnościami odpłatnymi, jeżeli pobrano za nie wynagrodzenie. Okoliczność dokonania transakcji po cenie niższej lub wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako odpłatnej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dla zaistnienia transakcji odpłatnej wymagane jest wyłącznie istnienie bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) otrzymanym przez podatnika.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych przez Gminę. Zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania usługi w postaci zindywidualizowanego świadczenia polegającego na montażu instalacji solarnych oraz pomp ciepła. Gmina zawierając umowy na montaż instalacji solarnych oraz pomp ciepła, wchodzi w rolę świadczącego usługę stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę usługi stanowią wynagrodzenie, w związku z którym po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy.

W ocenie organu interpretacyjnego wpłaty dokonywane przez mieszkańców należy uznać za zaliczkę na poczet świadczonej usługi montażu instalacji solarnych oraz pomp ciepła, której zakończenie nastąpi po upływie 5 letniego okresu trwałości projektu.

Reasumując obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia wkładu własnego przez mieszkańca na poczet wykonania usługi montażu instalacji solarnych oraz pomp ciepła, powstanie z chwilą otrzymania tej wpłaty (zaliczki) zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W świetle powyższego, oceniając całościowo stanowisko Gminy organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe jej stanowisko w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wkładu własnego mieszkańca.

Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona przez Gminę w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku jako nr 1 - w całości i nr 3 - w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wkładu własnego przez mieszkańca. We wniesionej skardze Gmina zarzuciła, że w tym zakresie zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem:

1.

art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dotyczy on wydatków zakupowych i przyjęcie, że otrzymana dotacja posiada bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług w ramach realizacji projektu, przez co podlega uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podatku od towarów i usług, podczas gdy w rzeczywistości dofinansowanie to służy pokryciu ściśle określonych kosztów kwalifikowanych ponoszonych w związku z realizacją projektu, którym nie można przypisać bezpośredniego wpływu na cenę konkretnie świadczonych usług;

2.

art. 19a ust. 8 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie oraz uznanie, że obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia wkładu własnego przez mieszkańca na poczet wykonania usługi montażu instalacji solarnych oraz pomp ciepła powstanie z chwilą otrzymania tej wpłaty (zaliczki);

3.

art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4.

art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia stanowiska w zakresie zastosowania przepisu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wkładu własnego przez mieszkańca wskutek nieprzeprowadzenia przez organ kluczowych w sprawie rozważań dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat otrzymanych od mieszkańców, które powinny obligatoryjnie znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia wydanej interpretacji.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i przekazania sprawy organowi interpretacyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania i rozwinęła argumentację stawianych zarzutów. W jej ocenie organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej, otrzymana dotacja ma charakter zakupowy i nie powinna podlegać uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podatku od towarów i usług. Dotacja finansuje koszty działalności projektu ukierunkowanego na osiągnięcie określonego celu, tj. zmniejszenia poziomu zanieczyszczenia powietrza. Celem środków pochodzących z dotacji nie jest dopłata do wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług. Gmina podkreśliła, że projekt nie zakłada wprowadzenia mechanizmu zależności ceny w proporcji do przyznanej dotacji. Wskazano również, że usługi realizowane są w ramach zadań własnych gminy. W ocenie skarżącej, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. Dofinansowanie przeznaczone na pokrycie kosztów służących realizacji projektu, nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży, nie stanowi więc zapłaty w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Otrzymana przez Gminę dotacja nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13 oraz z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13 oraz wyrok TSUE, sygn. akt C-184/00.

Zdaniem Gminy organ interpretacyjny nie dokonał należytego wyjaśnienia zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanego art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Ograniczono się jedynie do lakonicznego wskazania, że wpłaty wnoszone przez mieszkańca uznaje się za "zaliczkę", a także do arbitralnego skonstatowania, że "obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia wkładu własnego przez mieszkańca na powstanie z chwilą otrzymania tej wpłaty (zaliczki)". Przy czym twierdzenia tego w nie wyjaśniono. Zdaniem skarżącej, brak wnikliwej analizy prawnej, stanowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Gminy, organ interpretacyjny nie zawarł w treści wydanej interpretacji uzasadnienia w zakresie wykładni zastosowanego przepisu, w odniesieniu do przytoczonego stanu faktycznego, a lakoniczne stwierdzenie wskazujące na moment powstania obowiązku na podstawie tego przepisu nie spełnia przesłanek prawidłowości uzasadnienia.

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kompetencji orzekają, między innymi, w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a.), przy czym, stosownie do art. 57a p.p.s.a., związane są zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym oraz przy uwzględnieniu przepisów ustawy o VAT zaskarżona interpretacja prawa nie narusza.

Należy podzielić stanowisko organu, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez skarżącą usług objętych wnioskiem są środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy tym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - jak wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy-przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także - zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W sprawie poza sporem pozostaje, że środki pieniężne stanowiące dofinansowanie opisane we wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji nie są towarem, a przyznanie tego dofinansowania, jak i przekazanie skarżącej przedmiotowych środków nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usługi w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów.

W istocie spór w sprawie dotyczy tego, czy dofinansowanie uzyskane przez skarżącą z RPO WL wchodzi do podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców w ramach przedstawionego we wniosku projektu i podlega opodatkowaniu jako część tej podstawy.

Rozważając tę kwestię należy na wstępie zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna". Było ono jednak przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE, który stwierdzał w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (wyrok z 5 lutego1981 r. w sprawie C-154/80).

Czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi. Ponadto zauważyć należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jak wskazano wyżej, ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że skarżąca na położonych na jej terenie nieruchomościach zainstaluje określoną liczbę instalacji solarnych i pomp ciepła, które przez tzw. okres trwałości projektu będą użytkowane przez mieszkańców (na podstawie użyczenia), a po upływie tego okresu zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości. Zamierzenie to stanowić będzie realizację projektu w ramach RPO WL, na sfinansowanie którego skarżąca uzyskała dofinansowanie w wysokości 85%. Prawa i obowiązki skarżącej i mieszkańców (właścicieli nieruchomości), określone zostały w zawartych przez nich umowach. Zgodnie z nimi do obowiązków skarżącej należy, wyłonienie wykonawców instalacji solarnych i pomp ciepła, ustalenie dla nich harmonogramu realizacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych, promocję, rozliczenie finansowe projektu, zapewnienie serwisu i gwarancji zestawów, przeprowadzenie przeglądów gwarancyjnych, zaś do mieszkańców należy, w szczególności, uiszczenie kwot odpowiadających 15% kosztów projektu, co było warunkiem uczestnictwa w projekcie. Realizacja projektu była uzależniona od otrzymania dofinansowania z RPO WL.

W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości stwierdzenie, że montaż instalacji solarnych i pomp ciepła wraz z ich udostępnieniem do użytkowania, a następnie przekazaniem na własność stanowi wykonanie przez skarżącą umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy nią i właścicielami poszczególnych nieruchomości, które właścicielom tym przynosi wymierną korzyść materialną. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zatem fakt zlecenia przez skarżącą wykonania instalacji i związanych z tym czynności (uruchomienie, serwisowanie) innym podmiotom (wykonawcom) nie ma znaczenia. Nie może także budzić wątpliwości odpłatny charakter usług świadczonych przez skarżącą, już choćby ze względu na obowiązkowe wpłaty ponoszone przez mieszkańców - uczestników projektu z tytułu udziału w projekcie oraz sposób ich ustalenia (15% kosztów związanych z dostawą oraz montażem instalacji solarnych i pomp ciepła).

Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odzwierciedla on w polskim porządku prawnym art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112", z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przywołanych przepisów wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą, a z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie jako "bezpośredniego" związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W szczególności w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, co trafnie zauważył organ interpretacyjny, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (zawierającego w ust. 1 lit. a normę analogiczną do art. 73 dyrektywy 112), konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją, a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 - 14 powołanego wyroku).

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy na wstępie ponownie zauważyć należy, że udział w projekcie wiąże się dla właścicieli poszczególnych nieruchomości z obowiązkiem uiszczenia określonej kwoty odpowiadającej 15% kosztów wykonania instalacji solarnej lub pomp ciepła na danej nieruchomości. Wpłaty te właściciele nieruchomości poniosą w zamian za usługę świadczoną na rzecz każdego z nich przez skarżącą w ramach realizacji projektu. Wpłaty te podlegają opodatkowaniu w świetle cytowanego wyżej przepisu.

Ponadto wskazać należy, że projekt, na który przyznano skarżącej dofinansowanie, polega na realizacji określonej liczby instalacji na oznaczonych nieruchomościach. Przy tym, z samych założeń i procedur projektu wynika, że zawierając umowę o dofinansowanie skarżąca wiedziała, jakie konkretnie instalacje zostaną z niego sfinansowane. Dofinansowanie przyznane zatem zostało w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Uzyskanie dofinansowania było warunkiem realizacji przez skarżącą usług na rzecz mieszkańców, a kwoty, jakie obciążają mieszkańców w związku z wykonaniem instalacji, są uzależnione od wielkości dofinansowania (15% wydatków na daną instalację ponosi właściciel nieruchomości, a 85% tych wydatków pokrywać ma dofinansowanie).

Okoliczności te, ocenione przez pryzmat przesłanek wskazanych w przywołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-184/00, pozwalają na dokonanie oceny, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie było bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu zestawów solarnych oraz pomp ciepła i miało bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości. Zatem, w ocenie sądu, zaskarżona interpretacja w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie pierwsze wydana została bez naruszenia art. 29a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Istotne w sprawie bowiem jest, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług skarżącej na rzecz mieszkańców - uczestników projektu oraz, że gdyby skarżąca usług tych nie wykonała, to nie otrzymałaby środków pieniężnych z dotacji.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, wskazać należy, że zgodnie z art. 19a ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy. Na podstawie ust. 5 pkt 2 powołanego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Stosownie do ust. 8, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Mając na uwadze powyższe przepisy i stan faktyczny wskazany we wniosku wyjaśnić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega zapłata, a konkretna czynność, taka jak dostawa towaru lub świadczenie usług. Wyjątkiem od tej reguły jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług. W przypadku faktury zaliczkowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki, a nie z chwilą wystawienia takiej faktury. Obowiązek podatkowy jest więc związany z otrzymaniem zaliczki i jest niezależny od wystawienia faktury (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 31/17).

W przedmiotowej sprawie czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańca, jest opisana we wniosku usługa dostawy i montażu instalacji solarnych oraz pomp ciepła. Mieszkańcy są zobowiązani do wniesienia wkładu własnego w wysokości 15%. Instalacje zamontowane w ramach projektu, pozostaną własnością Gminy przez 5 lat. Następnie mieszkańcy, przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania dodatkowych płatności.

Wpłaty mieszkańców pozostają zatem w bezpośrednim związku ze zindywidualizowanym świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Zachodzi bowiem związek pomiędzy wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania usług. Skarżąca zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Wobec czego wpłaty dokonywane na poczet wykonania usługi stanowią wynagrodzenie, w związku z którym po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy.

W niniejszej sprawie w świetle przedstawionego we wniosku stanie faktycznym Gmina otrzyma na poczet świadczonej usługi zaliczki, w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy powstaje zatem z chwilą otrzymania zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie sądu stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wkładu własnego mieszkańca, zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zostało sformułowane w sposób prawidłowy i nie naruszający art. 19 ust. 8 ustawy o VAT, przy czym stanowisko to zostało sformułowane w sposób jasny, bez pominięcia istotnych elementów stanu faktycznego i prawnego.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej w zakresie naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazać należy, że uzasadnienie organu interpretacyjnego musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje bowiem, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt, I FSK 904/13). O naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2564/15). W ocenie sądu wydana interpretacja indywidualna prawa podatkowego spełnia wszystkie przypisane prawem wymogi. Stanowisko organu interpretacyjnego jest wyczerpujące i kompleksowo odnosi się do zawartego przez skarżącą stanowiska. Przedstawiona w interpretacji teza została sformułowana przy użyciu argumentacji prawnej pozwalającej poznać powody dla jakich stanowisko Gminy zostało uznane za nieprawidłowe.

Sąd nie podzielił również zarzutów skarżącej w zakresie naruszenia art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia stanowiska w zakresie zastosowania przepisu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Wskazać należy, że w kontekście kryteriów określonych w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej istotnym uchybieniem jest niepełne przedstawienie przez organ interpretacyjny rozważań prawnych (wykładni przepisów prawa materialnego) do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i jego poszczególnych elementów oraz do argumentacji (w tym orzecznictwa) przedstawionej przez wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1845/15). Procedura udzielania interpretacji indywidualnych wymaga, zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wskazania "prawidłowego stanowiska", co należy rozumieć jako zakwalifikowanie przez organ udzielający interpretacji ocenianego w niej np. zdarzenia przyszłego, na podstawie merytorycznie odpowiednich przepisów prawa, których możliwość zastosowania jest uzasadniona. Jeżeli organ podatkowy nie podziela stanowiska wnioskodawcy dotyczącego zakwalifikowania stanu faktycznego interpretacji pod określone przepisy materialnego prawa podatkowego, to w wydanej interpretacji powinien przedstawić negatywną ocenę stanowiska prawnego wnioskodawcy oraz własne stanowisko w sprawie kwalifikacji prawnej tego samego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 267/16). W ocenie sądu stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny, jak już wyżej wskazano, zawiera pełne przedstawienie przez organ rozważań prawnych i wskazanie prawidłowej oceny przedstawionego stanu faktycznego.

Jeśli zaś chodzi o wymienione w skardze wyroki sądów administracyjnych, to zarówno w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08 jak i w wyroku z dnia 5 lutego 20154 r., sygn. akt I FSK 821/13 sformułowano pogląd (tożsamy z prezentowanym w zaskarżonej interpretacji i w niniejszym wyroku), że dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacja jest przekazywana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Mając powyższe na uwadze, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.