Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 751777

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 9 grudnia 2010 r.
I SA/Łd 906/10

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno.

Sędziowie: WSA Tomasz Adamczyk, NSA Teresa Porczyńska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2003 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) r., podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), dalej: rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A. U. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) r. określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2003 r. oraz określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 5 maja 2008 r. ustalono, że podatnik w okresach rozliczeniowych od października do grudnia 2003 r. niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących zakup paliwa od następujących podmiotów:

-

A., adres: K., ul. A, (...),

-

"B." sp. z o.o., adres: K., ul. B.,.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zebrany podczas kontroli materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego przez Podatnika, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe, organ pierwszej instancji decyzją z dnia (...) r. zakwestionował prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od wskazanych podmiotów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia (...) r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo - przedmiotowym. Zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje samego faktu nabycia przez podatnika produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy. W toku postępowania ustalono również, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w spornych fakturach jako wystawca.

Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy.

Organ wskazał na akt oskarżenia przeciwko 19 osobom z dnia (...) r. (sygn. akt (...)), w którym Prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. m.in. oskarżył A. K., M. B., K. J. K., G. M., J. T. Sz., K. Ch., S. D., H. A. L. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z. W., Ł., S., W. Ś. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości. Dotychczas zapadły w tej sprawie 3 wyroki skazujące, m.in. wobec:

-

H. L. (właściciela firmy "C." i wspólnika "D." s.c.), który został uznany winnym dokonania zarzucanych mu czynów, tj. udziału w ww. grupie przestępczej oraz poświadczenia nieprawdy co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz źródła jego pochodzenia w fakturach VAT wystawionych na rzecz "E." sp. z o.o. (wyrok z dnia (...) r. sygn. akt (...)),

-

K. Ch., która została uznana winną dokonania zarzucanych jej czynów, tj. udziału w wyżej opisanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na dokonywaniu oszustw poprzez wprowadzanie w błąd właściwego organu podatkowego co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem oraz poświadczenia nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez m.in. A. i sp. z o.o. B. (wyrok z dnia (...) r. sygn. akt (...)),

-

S. D., która została uznana winą dokonania zarzucanych jej czynów, tj. udziału w wyżej opisanej grupie przestępczej oraz nierzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów spółki z o.o. "E." poprzez ewidencjonowanie faktur VAT od firm: "F." A. G., "C." H. L., "G." sp. z o.o., "B." sp. z o.o., A., "D." s.c., "H." J. M., "I." sp. z o.o., "J." sp. z o.o., "K." sp. z o.o., "L." sp. z o.o., "Ł." sp. z o.o., nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego (wyrok z dnia (...) r. sygn. akt (...)).

Ponadto na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł. - Ś. w Ł., która odbyła się w dniu 31 marca 2009 r., J. Sz. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, natomiast M. B. i G. M. przyznali się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze.

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur wystawionych przez A., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał m.in. na zeznania J. Sz., który stwierdził, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami, zaś jego rola ograniczała się do podpisywania faktur i przekazywania ich G. M. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu paliwem. Z tytułu ich wystawienia J. Sz. otrzymał łączne wynagrodzenie w kwocie ok. 40 tys. zł. Organ odwoławczy wskazał także na decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., włączone do akt postanowieniem z dnia (...) r.: z dnia (...) r. nr (...), z dnia (...) r. nr (...)- od (...) do (...) i z dnia (...) r. nr (...) wydane dla J. Sz. w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2003 r. do maja 2004 r. oraz protokół z rozprawy głównej w Sądzie Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia (...) r., sygn. akt (...) w sprawie Pana A. K. i innych.

Przedstawionymi wyżej decyzjami Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o braku obowiązku odprowadzenia przez A. podatku należnego wynikającego z transakcji sprzedaży oleju napędowego. Uzasadniając ww. rozstrzygnięcia organ podatkowy zauważył, że Pan J. Sz. otrzymywał faktury od firmy stwarzającej tylko formalne pozory istnienia (M.Sp. z o.o.) a zarówno faktury VAT otrzymywane przez niego jak i te wystawione dotyczyły zdarzeń gospodarczych faktycznie nie mających miejsca. Skoro zatem nie nastąpiło przeniesienie własności towaru na rzecz J. Sz., to oczywistym jest, że nie mógł on dokonać dalszego przeniesienia prawa własności towaru (nie będąc jego właścicielem) na rzecz swoich kontrahentów. Na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł., która odbyła się w dniu (...) r. J. Sz. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

Okoliczności dotyczące fikcyjności działalności A. potwierdziły również zeznania K. Ch., która stwierdziła, iż na polecenie A. K. zajmowała się wypisywaniem faktur w imieniu m.in. tej firmy.

W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez sp. z o.o. "B.", organ stwierdził, że z informacji otrzymanej od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach wynika, że pod adresem siedziby firma ta nie prowadziła działalności i nie uaktualniła danych rejestracyjnych dotyczących nowego miejsca prowadzenia działalności, a Prezes zarządu - K. P. jest nieobecny w miejscu dotychczasowego zameldowania.

K. P. przesłuchany w charakterze świadka w Areszcie śledczym w M. w dniu 2 marca 2007 r. zeznał m.in., że wynajmował 2 zbiorniki A. K. (właściciela spółki N.).

Organ nie dał wiary tym zeznaniom, na podstawie zeznań D. G., pracownika firmy N., zatrudnionego na stanowisku magazyniera paliwa na stacji paliw w M. D. G. stwierdził, że zbiorniki wykorzystywane przez firmę N. na pewno nie były udostępniane firmie B. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że na terenie M. nie było magazynowane paliwo należące do spółki "B.". Jeżeli zaś nie mogło być magazynowane, to również nie mogło być sprzedawane. Jeżeli bowiem faktycznie paliwo należące do spółki "B." miałoby być wydawane na ww. stacji paliw, to obsługujący ją D. G. powinien mieć wiedzę na ten temat. Tymczasem D. G. zaprzecza temu, że w 2003 r. wydawał paliwo należące do innych podmiotów niż do sp. jawnej "N.".

Ponadto organ podniósł, że sposób wystawiania faktur VAT przez sp. z o.o. "B." został opisany przez K. Ch. w protokołach przesłuchań spisanych w Prokuraturze Okręgowej w Ł. w dniu (...) r. Z treści jej zeznań wynika, że w swoim domu, za wynagrodzeniem i na zlecenie A. K. wypisywała faktury VAT w imieniu ww. firmy, tj. wypełniała dostarczone przez ww. mężczyznę bloczki ostemplowanych faktur (w późniejszym okresie faktury wystawiała za pomocą dostarczonego przez A. K. komputera) według jego instrukcji co do numeru faktury, daty, ilości oleju napędowego, jego ceny, terminu płatności oraz danych odbiorcy. Odbiorcami tych faktur - jak zeznała K. Ch. - było około 100 firm. Wypisane faktury odbierał najczęściej A. K., rzadziej G. M.

W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że aby odliczyć podatek z posiadanej faktury, musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że dostawcami paliwa nie były podmioty w tych fakturach wskazane jako wystawcy, a więc po ich stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy. W świetle obowiązujących przepisów odbiorca tych faktur nie miał zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu, Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje.

W ocenie organu, zebrany materiał dowodowy wykazał, że wystawcy faktur VAT (A. oraz sp. z o.o. "B.") nie byli dostawcami oleju napędowego wykazanego na fakturach VAT, jak i nie byli dostawcami oleju grzewczego, który w rzeczywistości trafił do Podatnika. Rzeczywistym dostawcą oleju grzewczego był A. K. Tym samym czynności wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały dokonane.

Odnosząc się natomiast do orzeczeń sądów i zawartych tam poglądów, wskazanych przez stronę, organ odwoławczy podniósł, że dotyczą one innych stanów faktycznych, takich mianowicie, gdzie nabywca nabywał towar od podmiotu niezarejestrowanego, ewentualnie organy podatkowe kwestionowały transakcje nabycia towaru, które w rzeczywistości miały miejsce. Organy podatkowe nie kwestionowały tego kto sprzedawał paliwo i jaki towar był faktycznie przedmiotem dostawy.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika A. U., który zarzucił organowi naruszenie:

-

art. 180 § 1 art. 1 art. 194 § 3 i art. 181 in fine w zw. z art. 123 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach z pozbawieniem strony możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu,

-

art. 199a § 1- 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu, a w szczególności wyjście poza granice kognicji organu i samowolne ustalenie, wbrew imperatywnemu zapisowi ustawy, nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży i tym samym skutecznego nabycia przez skarżącego własności paliwa,

-

art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez zawiadomienia pełnomocnika strony o możliwości zapoznania się z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co naruszyło także zasadę wyrażoną w art. 120 i art. 123 powoływanej ustawy.,

-

§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. poprzez jego zastosowanie i tym samym ograniczenie podatnika w możliwości odliczenia VAT w oparciu o przepis rangi podstawowej, którego niekonstytucyjność i sprzeczność z prawem wspólnotowym (VI Dyrektywa) była w orzecznictwie wielokrotnie podnoszona,

-

art. 169 k.c. poprzez jego niezastosowanie.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o:

-

uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I stopnia oraz zasądzenie kosztów postępowania przed WSA w tym zastępstwa prawnego w wysokości dwóch stawek minimalnych;

-

dopuszczenie dowodu z dokumentów, o których istnieniu skarżący dowiedział się już po doręczeniu mu zaskarżonej decyzji, w postaci: informacji Prokuratury Okręgowej w S., protokołu rozprawy Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. (...) Wydział Karny (...) na okoliczność istnienia, prawdziwości i rzetelności zdarzeń gospodarczych na okoliczność, których zostały wystawione kwestionowane przez organy podatkowe faktury - VAT,

-

zwrócenie się do ww. organów o nadesłanie potwierdzonych za zgodność opisanych wyżej i wskazanych dokumentów.

W uzasadnieniu skarżący podniósł m.in., że złożył szereg wniosków dowodowych obejmujących także przesłuchania osób, w których nie mógł uczestniczyć. Żaden z tych wniosków nie został uwzględniony, a uzasadnienia tego faktu w decyzji w zasadzie brak.

Skarżący wskazał na art. 169 k.c., z którego wynika, że możliwe jest nabycie własności rzeczy od osoby nie będącej jej właścicielem, pod warunkiem dobrej wiary nabywcy. W ocenie skarżącego skutecznie zawierał umowy sprzedaży ze spółkami Sz., E. i B., nabywając własność objętego w posiadanie oleju napędowego, nawet w przypadku nie ustalonego do końca przypuszczenia organu, że podmioty sprzedające nie były właścicielami sprzedawanego paliwa.

Skarżący odwołał się do wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 w sprawach połączonych C 439/04 i 440/04 Axel Kitel p-ko Belgii i Belgia p-ko Recolta Recyling SPRL (lex polonica 414017), z którego wynika, że w przypadku zrealizowania dostawy na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że stanowiła ona rodzaj oszustwa podatkowego, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego prawa cywilnego, na mocy którego umowa jest bezwzględna nieważna jako sprzeczna z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę przez tego podatnika prawa do odliczenia zapłaconego przez niego podatku VAT.

Skarżący zarzucił ponadto, że ograniczenia prawa podatnika do odliczenia zapłaconego podatku VAT organ wywiódł z aktu rangi podstawowej. O niedopuszczalności takiego zabiegu legislacyjnego wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zakwestionowanej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zdaniem strony skarżącej naruszone zostały wskazane przez stronę przepisy prawa procesowego przez przyjęcie przez organy za udowodnioną tezę, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie sądu teza ta jest uprawniona w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu oparcia decyzji na dowodach nie przeprowadzonych bezpośrednio w postępowaniu podatkowym stwierdzić należy, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 z późn. zm.) nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 o.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie jest rzeczą sądu ocena, czy niewprowadzenie do procedury podatkowej zasady bezpośredniości jest jej wadą czy zaletą. Pewne jest natomiast to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 o.p. pod warunkiem wszakże prawidłowej oceny tych dowodów. Taka zaś sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Ustalenia faktyczne, które przywiodły organy podatkowe do tezy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały na dowodach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego w sprawie (...) Prokuratury Okręgowej w Ł.

Walor dowodu posiadają w szczególności zebrane przez prokuratora w toku postępowania przygotowawczego zeznania świadków czy wyjaśnienia oskarżonych. W ich wykorzystaniu w ramach postępowania podatkowego bynajmniej nie stoi na przeszkodzie brak wyroku karnego skazującego za przestępstwo zarzucone aktem oskarżenia. Ordynacja podatkowa, odmiennie niż ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie zawiera regulacji dotyczącej związania organu ustaleniami wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to tyle, że dowody zebrane w postępowaniu karnym podlegają ocenie w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, zaś organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciem, przy braku możliwości dokonania własnej oceny dowodów odnoszących się do popełnienia przestępstwa.

Reasumując zważyć należy, że nie ma przeszkód by oprzeć ustalenia postępowania podatkowego na dowodach zebranych w toku innego postępowania.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody te są wystarczające do stwierdzenia, że firma J. Sz. oraz spółka z o.o. B. nie były właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawały stronie skarżącej.

Istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy miały zeznania K. Ch. wypisującej faktury, z których wynikało, że sprzedawcą paliwa były wymienione firmy. Zaznaczyć wypada, że K. Ch. była zatrudniona w innym podmiocie gospodarczym, a informacje o sposobie wypełnienia druków faktur otrzymywała od A. K.

Przyjętą, przez organy tezę, że firma A. nie była sprzedawcą paliwa dla strony skarżącej potwierdził J. Sz. Przesłuchany w charakterze świadka między innymi stwierdził, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami, a za podpisywanie dokumentów otrzymywał wynagrodzenie. Dodatkowo, w aktach sprawy, znajdują się ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) r. określające J. Sz. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od listopada 2003 r. do maja 2004 r. w wysokości 0 zł. Decyzje te zostały oparte na założeniu, że J. Sz. w tych okresach nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie także ustaliły, że spółka z o.o. B. nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała skarżącemu. I tutaj istotne znaczenie mają zeznania K. Ch. oraz S. D. Dysponowanie przez organy podatkowe jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że faktycznym sprzedawcą paliwa nie były A. oraz spółka B.

W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Kolejnym dowodem dodatkowo wzmacniającym stanowisko organów podatkowych wyrażone w decyzjach zapadłych w rozpoznawanej sprawie jest wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. z (...) r., sygn. akt (...), na podstawie którego K. Ch. została skazana za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych m.in. przez A. i sp. z o.o. B., a także działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych dla siebie w kwocie co najmniej 300 zł, ułatwienia innym osobom poświadczenia nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT poprzez ich wypisanie ręcznie lub za pośrednictwem komputera w imieniu m.in. sp. z o.o. B. oraz A.

Wypada w tym miejscu potwierdzić prawidłowość stanowiska organów podatkowych, które nie kwestionowały faktu zakupienia przez stronę skarżącą paliwa i dokonania przez nią zapłaty za towar. Wywodziły jedynie - a sąd podziela ten pogląd - że wobec umieszczenia w stosownych rubrykach faktur VAT dokumentujących zakup paliwa przez skarżącego, jako sprzedawcę podmiotu, który faktycznie nie był sprzedawcą tego paliwa, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cena, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność to jest sprzedający i kupujący. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze, nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze wskazać należy, że także one nie zasługują na uwzględnienie.

Nie było w realiach niniejszej sprawy podstaw do odwoływania się do poglądów ETS oraz przepisów, które zaczęły obowiązywać dopiero po akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Ciążący na Polsce w okresie przedakcesyjnym obowiązek dostosowania ustawodawstwa krajowego do unormowań prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej nie oznaczał jeszcze, że unormowania te obowiązywały na terenie kraju w tym czasie, ani tym bardziej, że istniały jakiekolwiek prawne podstawy do powoływania się na orzecznictwo sądów interpretujących przepisy unijne. W orzecznictwie wyrażono już pogląd, podzielany przez sąd w niniejszej sprawie, że wyroki Trybunału Wspólnot Europejskich stanowiły jedynie źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich (wyrok SN z 8 stycznia 2003 r., III RN 240/01, OSNP 2004 r., Nr 3, poz. 42). Potwierdzenia tego poglądu można doszukać się również w wyroku Sądu Najwyższego z 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03 (OSNP 2005/6, poz. 78). Stanowisko takie, odnoszące się do stanów faktycznych zaistniałych przez akcesją RP do Unii Europejskiej reprezentowane jest również w orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05 oraz wyrok z 6 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 437/05).

Do stanów tych nie znajduje także zastosowania orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, którego źródłem były przepisy Unii Europejskiej nieobowiązujące wówczas na terenie Polski. W wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1439/06, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, iż zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku (wykładni, interpretacji).

Powyższe oznacza, że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich contra legem. W szczególności zatem nie istniały po rządami przepisów znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie jakiekolwiek przesłanki do tego by organy podatkowe były zobowiązane do badania czy podatnik korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT miał świadomość, że kontrahent, z którym zawierał umowę sprzedaży, był osobą rzeczywiście dysponującą towarem. Poza tym wypada zauważyć, że wskazywane przez skarżącą orzecznictwo ETS nie odnosi się w istocie do stanu faktycznego mającego miejsce w tej sprawie tj. do sytuacji, gdy nie było zdarzenia objętego zakwestionowanymi fakturami.

Odnosząc się do zgodności rozporządzenia z 22 marca 2002 r. z Konstytucją RP wskazać należy przede wszystkim, że do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Zatem organy podatkowe obowiązane były do jego stosowania, zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawnych. Nadto zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę należy uznać zasadność tezy przedstawionej w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 8.04.2010, sygn. akt I SA/Go 67/10 Legalis, z której wynika, że "normy wynikające z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) mają charakter drugorzędny w stosunku do przepisów ustawowych, gdyż również bez ich zastosowania i oparcia rozstrzygnięć jedynie o art. 19 ust. 1 i 2 wskazanej ustawy, można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż konsekwencja taka wynika już z samych unormowań ustawowych. Ta ostatnia wymieniona norma stwarza przesłanki wyłączenia możliwości odliczeń od podatku należnego podatku naliczonego (i zwrotu różnicy) przy podjęciu czynności (transakcji), które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych."

Ograniczenie wynikające z przepisu ww. rozporządzenia, było więc jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, wynikającego wprost z art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie stanowiło naruszenia delegacji ustawowej do wydania ww. aktu wykonawczego ale jej dopełnienie. Oznacza to, że zarzut zastosowania niezgodnych z konstytucją przepisów rozporządzenia z 22 marca 2002 r., w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy, należy uznać za nieuzasadniony.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia zatem organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. W orzecznictwie podkreśla się nadto, że poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy, a do takich właśnie okoliczności faktycznych należy to, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z 10 lutego 2010 r. I FSK 1573/08).

Sąd nie podziela również sformułowanego w skardze na gruncie art. 169 k.c. poglądu, wedle którego nie przysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę SN z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok SN z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (wyrok SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego, te bowiem w niniejszej sprawie oceniane są wedle wskazanych na wstępnie rozważań przesłanek. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o dopuszczenie w postępowaniu sądowym dowodu z dokumentów załączonych do skargi (informacji Prokuratury Okręgowej w S. i protokółu z rozprawy Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. (...) Wydział Karny sygn. akt (...)) na okoliczność istnienia, prawdziwości i rzetelności zdarzeń gospodarczych, na okoliczność których wystawione zostały kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT Sąd stwierdza, że dowody te pozostają bez wpływu na kierunek orzeczenia w analizowanej sprawie. Przypomnieć tu trzeba, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej "ustawa p.p.s.a." (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Po analizie treści tych dokumentów Sąd stwierdza, że wynikający z informacji Prokuratury Okręgowej w S. faktyczny zakup paliwa przez odbiorców (w tym skarżącego - dopisek Sądu), nie był w postępowaniu administracyjnym kwestionowany. W postępowaniu tym udowodniono, że faktury rozliczające sprzedaż tego paliwa nie wskazują rzeczywistego sprzedawcy. Uzasadniona była zatem konstatacja wynikająca z zaskarżonej decyzji, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to jest sprzedaży tego paliwa między wskazanymi w fakturze stronami. W obowiązującym stanie prawnym zasadna była w tej sytuacji odmowa uwzględnienia w podatku naliczonym kwot wynikających z tych faktur. Nie ma też znaczenia w tym stanie faktycznym przekonanie strony o legalności transakcji. Także wyjaśnienia wynikające z przesłuchań zawartych w protokóle z rozprawy Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. (...) Wydział Karny sygn. akt (...)) nie wnoszą nic istotnego do postępowania podatkowego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.