Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2280963

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 28 marca 2017 r.
I SA/Łd 9/17
Opodatkowanie nieruchomości w razie wyodrębnienia własności lokali

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.).

Sędziowie: NSA Paweł Janicki, WSA Bożena Kasprzak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r.

1.

uchyla zaskarżoną decyzję;

2.

zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 9538 (dziewięć tysięcy pięćset trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Gminy S. z dnia (...) r. w sprawie określenia A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2014, w wysokości 757.463 zł.

W dniu 16 stycznia 2014 r. spółka złożyła do Burmistrza Miasta Gminy S. deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2014.

Pismem z dnia 22 lipca 2014 r. spółka z o.o. wystąpiła do ww. organu z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że jest właścicielem nieruchomości budynkowej, w której zamierza wydzielić dwa lub więcej samodzielnych lokali. Spółka chciała uzyskać informację, co do sposobu obliczania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości od części wspólnych budynków oraz udziału w gruncie, na którym znajdują się budynki.

Aktem notarialnym z dnia 28 sierpnia 2014 r. spółka wyodrębniła z jednego z budynków na nieruchomości przy ul. A 38 w miejscowości D., Gmina S., dwa odrębne lokale niemieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości, w tym lokal nr 1 o pow. 17,00 m2 i o wartości 29.832.241,89 zł z udziałem 1700/3390 części w nieruchomości wspólnej i lokal nr 2 o pow. 16,90 m2 i o wartości 29.656.758,11 zł z udziałem 1690/3390 części w nieruchomości wspólnej.

W dniu (...) r. Burmistrz Miasta Gminy S. wydał interpretację indywidualną, w której uznał prawidłowość stanowiska spółki i potwierdził, że w przypadku, gdy na nieruchomości na której posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia. użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm. powoływanej dalej w skrócie jako: u.p.o.l.) - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa wyodrębnionych lokali będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji.

W dniu 1 grudnia 2014 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2014. Pismem z dnia 26 listopada 2014 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 63.287,49 zł.

W dniu 17 marca 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji z urzędu zmienił interpretację indywidualną z dnia (...) r.

Pismem z dnia 28 maja 2015 r. spółka zmieniła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w ten sposób, że w miejsce pierwotnie wskazanej nadpłaty w wysokości 63.290,50 zł, wskazała nadpłatę w kwocie 232.065,17 zł. Wyjaśniła, że kwota ta stanowi różnicę między kwotami podatku rzeczywiście zapłaconymi w poszczególnych miesiącach (867.921,17 zł), a kwotą podatku należnego za cały rok (635.856 zł).

Decyzją z dnia (...) r. Burmistrz S. określił spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 757.463 zł i stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie 2.283 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, decyzją z dnia (...) 2015 r. uchyliło tę decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozparzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji.

Decyzją z dnia (...) r. Burmistrz S. określił spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie 757.463 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia (...) r. uchyliło tę decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozparzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji winien zebrać materiał dowodowy na okoliczność wydzielenia lokali przez spółkę oraz wyjaśnić, jaka kwota podatku została zapłacona przez spółkę.

Decyzją z dnia (...) r. Burmistrz S. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie 757.463 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wskazaną na wstępie decyzją z dnia (...) r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., że zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

W ocenie organu użyte w przywołanym przepisie wyrażenie "stanowiących współwłasność" ma takie znaczenie jakie wynika z Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 195 k.c. własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Tym samym z tego przepisu wynika jednoznacznie, iż istotą współwłasności jest przysługiwanie własności niepodzielnie kilku osobom. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie współwłasność występuje według art. 195 k.c. wtedy, kiedy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (współwłaścicielom). Skupienie udziałów przez jedną osobę nie prowadzi do powstania współwłasności, która zgodnie z art. 195 k.c., zachodzi wówczas, gdy własność jednej i tej samej rzeczy przysługuje równocześnie i wspólnie kilku podmiotom, przy czym żadnemu z nich nie służy określone i wyłączne prawo podmiotowe do wydzielonej części nieruchomości (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II CSK 471/12). Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że istotną cechą charakteryzującą współwłasność jest wielość podmiotów prawa własności jednej rzeczy. Chodzi tu o co najmniej dwie lub więcej osób (fizycznych i prawnych, jak też jednostek organizacyjnych, o których mowa w art. 331 k.c.), które pomimo łączącego je stosunku współwłasności są nadal odrębnymi podmiotami prawa.

Tym samym nie jest objęta współwłasnością rzecz, tzn. grunt oraz części budynku stanowiące współwłasność (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.), w sytuacji gdy wyodrębnione lokale posiadające własne księgi wieczyste należą do tej samej osoby. Oczywiście, zgodnie z art. 10 ustawy o własności lokali, właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej, jednakże nie tworzy to współwłasności w rozumieniu art. 195 k.c., a co za tym idzie w rozumieniu art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Zdaniem organu odwoławczego zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l nie może powodować, że część nieruchomości wspólnych nie będzie w ogóle opodatkowana. Tym samym także wykładnia celowościowa sprzeciwia się temu, ażeby samo wyodrębnienie dla siebie odrębnej własności lokalu spowodowało zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i odmienne opodatkowanie gruntów i części budynków stanowiących część wspólną w taki sposób, że część nieruchomości wspólnych nie będzie w ogóle opodatkowana.

W przypadku samego wyodrębnienia odrębnych własności lokali, bez zmian w zakresie własnościowym, kiedy właścicielem gruntu, budynku oraz wyodrębnionych lokali jest ten sam podmiot, nie mamy do czynienia ze współwłasnością w rozumieniu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w związku z art. 195 k.c.

Spółka wniosła skargę na decyzję organu drugiej instancji z dnia (...) r. zarzucając naruszenie:

a)

prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwą wykładnię a w rezultacie uznanie, że jednym z warunków zastosowania przepisu jest istnienie wielości podmiotów będących współwłaścicielami jednej rzeczy,

- art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwą wykładnię a w rezultacie uznanie, że zastosowanie ww. przepisu nie może powodować, że część nieruchomości wspólnych nie będzie w ogóle opodatkowana,

- art. 3 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwą wykładnię a w rezultacie uznanie, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania do właściciela niewydzielonej części nieruchomości, tj. gruntu i budynków wraz z niewyodrębnionymi prawnie lokalami,

- art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, że przy ustalaniu proporcji w mianowniku ułamka należy uwzględnić powierzchnię danego budynku a nie wszystkich budynków posadowionych na nieruchomości;

b)

przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14k § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że zakres ochrony przyznany tym przepisem ogranicza się jedynie do braku konsekwencji karnoskarbowych oraz umorzenia odsetek za zwłokę,

- art. 14m § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że dyspozycja ww. artykułu nie została spełniona ze względu na wykonanie zobowiązania w oparciu o złożoną deklarację samowymiarową, i w konsekwencji niezastosowanie tej normy w sprawie, co doprowadziło do nieokreślenia wysokości podatku objętego zwolnieniem lub wysokości nadpłaty w efekcie zastosowania się do udzielonej spółce interpretacji indywidualnej z dnia (...) r.,

- art. 14i § 2, art. 14k § 1 i § 3 i art. 14m § 3 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy znajdującej się w aktach sprawy udzielonej spółce interpretacji indywidualnej, w sytuacji kiedy organ odwoławczy miało wiedzę, że składana przez spółkę korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 rok jest konsekwencją zastosowania się do interpretacji indywidualnej, a przez odmowę określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem lub wysokości nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji faktycznie uniemożliwia spółce zastosowanie się do interpretacji indywidualnej i skorzystanie z jej funkcji ochronnej,

- art. 2a w związku z art. 120 oraz art. 121 O.p., poprzez złamanie zasady in dubio pro tributario, polegające na zastosowaniu nieuprawnionej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. na niekorzyść podatnika i obarczenie podatnika skutkami nieprecyzyjnego (w ocenie organu odwoławczego sformułowania przepisów przez ustawodawcę.

Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna ponieważ Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. błędnie zinterpretowało i w następstwie wadliwej wykładni, błędnie zastosowało art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

W art. 3 u.p.o.l. określone zostały podmioty zobowiązane do płacenia podatku od nieruchomości. Zgodnie z ust. 1 i ust. 2 tego artykułu podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

W dalszej części art. 3 u.p.o.l. ustalone zostały zasady opodatkowania dotyczące sytuacji szczególnych. I tak, zgodnie z ust. 4, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Natomiast zgodnie z ust. 5, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Z treści tych przepisów wynika, że w ust. 4 uregulowana została sytuacja, gdy ten sam przedmiot opodatkowania, a więc nieruchomość lub obiekt budowlany albo jego część jest w posiadaniu lub jest przedmiotem własności więcej niż jednego podmiotu, a więc w razie współposiadania lub współwłasności przedmiotu opodatkowania. Współposiadacze lub współwłaściciele odpowiadają wtedy wspólnie, solidarnie za cały podatek należny od przedmiotu opodatkowania niezależnie od wielkości udziałów we współwłasności, jeżeli jest to współwłasność udziałowa. Jednakże dodanie w końcowej części ust. 4 sformułowania "z zastrzeżeniem ust. 5" oznacza, że ust. 5 jest przepisem szczególnym w stosunku do ust. 4 i jeżeli stan faktyczny odpowiada hipotezie ust. 5, to właśnie ten przepis znajdzie zastosowanie, nawet w sytuacji, gdy tenże stan faktyczny odpowiadałby jednocześnie, częściowo hipotezie ust. 4.

A zatem, wyodrębnienie w budynku własności poszczególnych lokali, niekoniecznie nawet wszystkich lokali w tym budynku, powoduje, że zawsze zastosowanie znajdzie ust. 5 art. 3 u.p.o.l. i to niezależnie od sposobu ustanowienia odrębnej własności lokali. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera bowiem w tym zakresie żadnego ograniczenia. Sposoby ustanowienia odrębnej własności lokali zostały określone w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 3 ust. 5 reguluje jedynie zagadnienia związane z opodatkowaniem nieruchomości w razie wyodrębnienia własności lokali. Przepis ten nie zmienia ani określonego w art. 2 przedmiotu opodatkowania, ani określonych w ust. 1 podmiotów opodatkowania, a jedynie określa, w jaki sposób obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach wyodrębnionych lokali i to tylko w zakresie tej części nieruchomości, która jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, czyli gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie reguluje innych zagadnień związanych z odrębną własnością lokali, to należy przyjąć, że ustawodawca miał na uwadze regulacje zawarte w innych przepisach, w szczególności w ustawie o własności lokali i należy uwzględniać te regulacje. A zatem, skoro ustawodawca przewidział w art. 7 i art. 10 ustawy o własności lokali, że właściciel nieruchomości może ustanowić odrębną własność lokali dla siebie na mocy jednostronnej czynności prawnej, to należy przyjąć, że do tak ustanowionej odrębnej własności lokali także zastosowanie znajduje art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. A zatem w razie wyodrębnienia własności poszczególnych, choć niekoniecznie wszystkich lokali w budynku, zawsze zostaje wtedy jednocześnie wyodrębniona część wspólna nieruchomości, a udział w tej części wspólnej jest ściśle związany z własnością lokalu. Skoro ustawodawca przewidział możliwość ustanowienia odrębnej własności lokali przez właściciela dla siebie, to w sposób oczywisty dopuścił, że w takiej sytuacji z prawem własności tych wyodrębnionych lokali będą związane udziały w nieruchomości wspólnej. Nie ma więc znaczenia, że prawo własności do wyodrębnionych w danym budynku lokali będzie należało do tego samego podmiotu. Na gruncie analizowanych przepisów istotne jest to, że część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie zaś od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. Tak rozumiana współwłasność części wspólnej nieruchomości jest rzeczywiście swoista, ale przewidziana przez ustawodawcę, który zasadnicze znaczenie dla istnienia takiej współwłasności widzi w wyodrębnieniu w danym budynku lokali, a nie w fakcie, że wyodrębnione lokale, co najmniej dwa, należą do różnych podmiotów.

Reasumując należy stwierdzić, że wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. przedstawiona przez organ podatkowy, jest błędna. Przepis ten znajdzie zastosowanie także wtedy, gdy wyodrębnione co najmniej dwa lokale będą własnością do tego samego podmiotu, a więc jak w rozpoznawanej sprawie, gdy odrębna własność lokali zostanie ustanowiona przez stronę skarżącą dla siebie.

Nie jest natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, że przy ustalaniu proporcji w mianowniku ułamka należy uwzględnić powierzchnię danego budynku a nie wszystkich budynków posadowionych na nieruchomości (str. 14 skargi).

W tym zakresie sąd nie zgadza się z tezą autorki skargi, iż w braku literalnego wskazania liczby mnogiej słowa "budynek" w omawianym przepisie, na potrzeby ustalenia wartości mianownika przedmiotowego ułamka należy posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną, bowiem wykładnia językowa nie daje w tym zakresie jednoznacznego rezultatu, tj. przepis podatkowy nie reguluje tej kwestii. Zdaniem strony skarżącej dokonując wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w tym zakresie należy posłużyć się ustawą o własności lokali.

Przede wszystkim istotne jest to, że przepisy ustawy podatkowej są autonomiczne i mogą się różnić oraz rzeczywiście się różnią od przepisów ustawy o własności lokali w zakresie konstrukcji poszczególnych pojęć i ustalania poszczególnych proporcji. Dobitnym tego przykładem jest właśnie różnica pomiędzy sposobem ustalenia udziału właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej według ustawy o własności lokali (art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali) i obowiązku podatkowego właściciela wyodrębnionego lokalu od gruntu, stanowiącego przecież część wspólną nieruchomości, i od wspólnej części budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). W pierwszej sytuacji udział ten odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej danego lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. W drugim wypadku jest to proporcja wynikająca ze stosunku powierzchni użytkowej danego lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Należy mieć na uwadze, że w ustawie o własności lokali ustawodawca przewidział sytuację polegającą na tym, że grunt jest zabudowany kilkoma budynkami. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 3 ust. 5 tej ustawy (o własności lokali), udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni wszystkich lokali, a więc nie ma wątpliwości, że w mianowniku ułamka jest uwzględniana także powierzchnia lokali znajdujących się w innych budynkach na tej samej nieruchomości. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma rozwinięcia, czy też uszczegółowienia art. 3 ust. 5 do sytuacji polegającej na zabudowie jednej działki gruntu kilkoma budynkami. Przepis powyższy jest sformułowany jasno. Obowiązek podatkowy w zakresie wynikającym z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest wyrażony ułamkiem, w którym w liczniku jest powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku. Skoro brzmienie przepisu podatkowego jest jasne, to zabiegi interpretacyjne przedstawione przez stronę skarżącą są zbędne. Wykładnia językowa przepisu nie prowadzi do rezultatów niemożliwych do akceptacji (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 8/15, WSA w Poznaniu z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1082/16 dostępne w CBOSA).

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 O.p.

Zdaniem spółki zastosowanie się do interpretacji indywidulanej spowodowało powstanie szkody w postaci nadpłaconego podatku, tj. kwoty uiszczonej tytułem podatku od nieruchomości za 2014 r., która to kwota zgodnie z ww. interpretacją, została zapłacona niesłusznie i powinna zostać spółce zwrócona (str. 17 skargi).

Zgodnie z art. 14k § 1-3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej dla spółki (15 września 2014 r.) zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (§ 2). W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (§ 3).

Cytowany przepis, wbrew sugestiom strony skarżącej (str. 16) nie zawiera zwrotu "w szczególności" zatem zarzut, iż organ podatkowy ograniczył zastosowanie cytowanego przepisu do nie wszczynania postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe oraz nie naliczania odsetek za zwłokę, jest oczywiście niezasadny.

Zgodnie z art. 14m § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Sąd podziela ocenę organu podatkowego, zgodnie z którą cytowany przepis nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie i nie podziela zarzutu strony skarżącej, iż argumentacja organu zawiera błąd logiczny polegający na utożsamieniu złożenia deklaracji samowymiarowej z prawidłowym wypełnieniem zobowiązania podatkowego (str. 18 skargi).

W ocenie sądu art. 14m § 1 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie ponieważ skarżąca spółka w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej wykazała podatek w prawidłowej wysokości. Podnoszona przez spółkę kwestia przeniesienia własności części gruntów i budynków w trakcie roku podatkowego, nie ma znaczenia dla oceny, czy na skutek wydania interpretacji podatkowej spółka poniosła szkodę. Wydana interpretacja nie dotyczyła tego zagadnienia.

Dopiero po otrzymaniu interpretacji podatkowej dotyczącej art. 3 ust. 5 u.p.o.l. złożyła korektę zeznania i wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W tej sytuacji nie sposób uznać, że zobowiązanie spółki nie zostało prawidłowo wykonane na skutek zastosowania się do interpretacji podatkowej.

Analizując argumentację spółki sąd doszedł do przekonania, że argumentacja ta zmierza do wykazania, że spółka poniosła szkodę ponieważ nie otrzymała nadpłaty podatku. Tak rozumiana szkoda nie jest szkodą w rozumieniu art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) w związku z naruszeniem art. 3 ust. 5 u.p.o.l. uchylił zaskarżoną decyzję.

O zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 51, poz. 153). Kwotę kosztów obejmuje wynagrodzenie doradcy podatkowego, uiszczony przez stronę skarżącą wpis od skargi oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa złożonego do akt sprawy.

E. J.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.