Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72643

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Łodzi
z dnia 1 czerwca 1999 r.
I SA/Łd 837/97

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Ł. Wydział I w składzie następującym:

Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak (spr.)

Sędziowie NSA P. Kiss, B. Klimowicz

Protokolant A. Kamińska

po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 1999 r. sprawy ze skargi "D. H. Ł." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 czerwca 1997 roku Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r.

skargę oddala.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 21 marca 1997 r. [...] Urząd Skarbowy w Ł.-Ś. stwierdził, że Spółka D. H. Ł. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. zaniżyła przychody za rok 1995 o kwotę 88.236,40 zł.

W uzasadnieniu Urząd Skarbowy zakwestionował prawidłowość zaliczenia przez Spółkę wpłat z tytułu zapłaty ceny nabywanych za jej pośrednictwem jednostek uczestnictwa time-share na konto "przychody przyszłych okresów" na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1997 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.). W ocenie Urzędu Skarbowego, wpłaty te stanowiły przychody Spółki i powinny zostać opodatkowane na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. Z tego tytułu, organ pierwszej instancji uznał, że skarżący zaniżył swoje przychody i powinien zapłacić podatek należny za 1995 r. w wysokości 18.605 zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł, że organ I instancji błędnie dokonał obniżenia przychodu Spółki na podstawie jedynie automatycznego przemnożenia ilości podpisanych umów przez ustaloną kwotę prowizji. Tymczasem Diamond Holidays Łódź Sp. z o.o., będąc firmą marketingową, działającą w imieniu hiszpańskich firm P. L. B. C. i V. N., jako ich powiernik, nie uzyskuje prawa do prowizji z samego tylko faktu zawarcia umowy sprzedaży jednostki uczestnictwa. Do powstania tego uprawnienia potrzebne są dalsze jego zdarzenia, w tym przede wszystkim faktyczne wykonanie umowy przez klientów. Odmienna interpretacja byłaby sprzeczna z celem umów zawartych z podmiotami zagranicznymi i mogłaby prowadzić do ich istotnego pokrzywdzenia. Skarżący uznał, iż celem faktycznego wyliczenia kwot prowizyjnych, które powinny być traktowane jako przychód Spółki z o.o. D. H. Ł. należałoby dokonać indywidualnej oceny umów i ich wykonywania ze wszystkimi klientami. Stosowanie zaś uśrednień statystycznych przez kontrolujący organ narusza dobro skarżącego. Ponieważ skarżący jest jedynie depozytariuszem wpłat dokonywanych przez nabywców jednostek uczestnictwa, z których przy spełnieniu określonych przesłanek, może potrącać kwoty należnej prowizji, a stosunek pośrednictwa przy zawieraniu umowy nie wygasa z chwilą jej zawarcia, lecz trwa dalej aż do całkowitego wykonania zobowiązań przez obie strony, potwierdzonego wydaniem nabywcom Certyfikatu Członkostwa, dlatego zasadne jest - w ocenie Spółki - księgowanie kwot uzyskanej prowizji jako przychody przyszłych okresów.

Stanowiska tego nie podzielił organ odwoławczy - Izba Skarbowa w Ł., utrzymując w mocy decyzję Urzędu Skarbowego (decyzja Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 czerwca 1997 r. - [...]). W decyzji tej Izba Skarbowa stwierdziła, że niezaliczenie przez skarżącego otrzymywanych kwot do przychodów nie jest możliwe, gdyż to nie Spółka D. H. Ł. jako agent, lecz jego zleceniodawcy są zobowiązani do wykonywania "dostaw usług" w przyszłości. Ponadto organ ten stwierdził, że źródłem przychodu są otrzymywane przez skarżącego pieniądze, a nie sam fakt podpisania umów z klientami.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego zakwestionowano pogląd organów podatkowych, zauważając:

Diamond Holidays Ł. Sp. z o.o. prowadzi działalność polegającą na sprzedaży w imieniu hiszpańskich podmiotów: P. L. B. C. i V. N., jednostek uczestnictwa time-share, uprawniających do określonej ilości tygodni pobytu w hiszpańskich ośrodkach wypoczynkowych. Zawierane umowy przewidują przy tym, że klienci firmy mogą dokonywać płatności w dwojaki sposób: bezpośrednio na rachunek firm hiszpańskich bądź za pośrednictwem D. H. Ł. W pierwszym wypadku prowizja byłaby przekazana przez zleceniodawców. W drugiej sytuacji, skarżący jest depozytariuszem kwot uzyskanych przez nabywców.

Jednocześnie z umów zawartych ze zleceniodawcami wynika, że z wpłaconych na rachunek skarżącego kwot ma on prawo do potrącania należnej mu prowizji. Uprawnienie to powstaje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży jednostki uczestnictwa, jednak jego skuteczność jest uzależniona od wykonywania umowy przez strony, a w szczególności przez dokonywanie wpłat przez kupujących. Jak podnosił skarżący w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego, domaganie się przez niego prowizji w sytuacji, gdy nabywca nie dokonuje żadnej wpłaty byłoby niedopuszczalne. Stąd też wniosek, że nie każda wpłata dokonana przez nabywcę stanowi przychód skarżącego. Otrzymane pieniądze stają się przychodem dopiero z chwilą dokonania przez skarżącego potrącenia, które zależy od spełnienia wszystkich niezbędnych warunków.

Według Spółki, nie jest prawdziwe stwierdzenie Izby Skarbowej, że skarżący nie wykonuje na rzecz nabywców jakichkolwiek usług, a jedynie pośredniczy w zawieraniu umów, które realizowane są w zakresie przewidzianych w nich usług przez jego zleceniodawców. Zarówno samo uprawnienie do prowizji, jak i jej wysokość ustalone zostały z uwzględnieniem faktu, że skarżący wykonuje na rzecz nabywców jednostek uczestnictwa dodatkowe usługi polegające między innymi na dokonywaniu rezerwacji w ośrodkach, rozpatrywaniu reklamacji przez nich wnoszonych, prowadzeniu obsługi międzynarodowego systemu wymiany nabytych przez klientów tygodni. Prowizja potrącana z wpłacanych przez nabywców kwot jest więc w części przeznaczona na wynagrodzenie skarżącego z tytułu usług, które mają być wykonywane w przyszłości. Również to uzasadnia zaliczanie wpłat dokonywanych przez nabywców na konto oznaczone jako "przychody przyszłych okresów".

Podkreślono również, że zgodnie z postanowieniami Kodeksu Cywilnego, jednym z warunków dopuszczalności dokonania potrącenia jest wymagalność obu wierzytelności. Zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 3 porozumień zawartych z klubami hiszpańskimi, na co wskazała także Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji z dnia 9 czerwca 1997 r., pierwsza płatność na rzecz zleceniodawców następuje "po dokonaniu przez Klienta wpłaty kwoty stanowiącej co najmniej 30% pełnej kwoty, na którą opiewa zawarta umowa". Wynika stąd, że skarżący może dokonywać potrąceń nie wcześniej niż w momencie ziszczenia się tego warunku. Przeczy to twierdzeniom organów skarbowych jakoby skarżący uzyskiwał przychody z tytułu prowizji już w momencie pojawienia się jakichkolwiek kwot pieniężnych na jego koncie. Tym bardziej też świadczy to o tym, że otrzymywane przez skarżącego kwoty dotyczyły, przynajmniej w części, świadczeń należnych mu w przyszłych okresach.

W tej sytuacji wskazano na naruszenie art. 7 kpa, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi I instancji.

W odpowiedzi na skargę zarzuty strony uznano za bezpodstawne, podnosząc że nie znajdują one odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy oraz w obowiązujących przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew twierdzeniom strony, o zakwalifikowaniu wpłat do przychodów nie decydują przepisy Kodeksu cywilnego czy stosowane zasady rachunkowości, lecz przepisy powołanej ustawy. Skoro zatem przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 stanowi, że przychodem są otrzymane pieniądze, to brak uzasadnienia do uznania, iż dokonane przez klientów wpłaty przychodami nie są. Spółka D. H., działając w imieniu i na rzecz dwóch klubów hiszpańskich tj. P. L. B. C. Ltd. i V. N. C. M. A., Hiszpania, otrzymywała za wykonane czynności (wg zawartych porozumień sprowadzały się one do zawierania umów z klientami oraz informowania zleceniodawców w tym zakresie i udostępniania im wszelkich dokumentów związanych z tymi transakcjami) prowizję, która była ustalana każdorazowo, w zależności od rodzaju umowy podpisanej z klientem. A zatem wymienione Kluby, a nie Spółka, są wykonawcami podpisanych przez Diamond Holidays umów sprzedaży jednostek uczestnictwa tzn. określonej ilości tygodni pobytu w kurortach hiszpańskich. Chybiony jest więc wywód Strony, że w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 powołanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Prowizja stanowiła zapłatę za wykonanie przez Spółkę usługi pośrednictwa. Nie istotna jest więc podnoszona w skardze okoliczność, iż była ona przeznaczana na wynagrodzenia, które mogą wystąpić w przyszłości. Sposób wykorzystania otrzymanego wynagrodzenia w postaci prowizji jest wewnętrzną sprawą Spółki i nie pozostaje w związku z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Według zawartych z Klubami porozumień wysokość prowizji z tytułu każdej podpisanej umowy nie powinna być niższa niż 15% ani wyższa od 35% wartości zawartej umowy. Uprawnienie do potrącania należnej Spółce prowizji powstało z chwilą zawarcia umowy z klientem i było realizowane z wnoszonych wpłat. Potwierdza to zapis art. 6 porozumienia z Klubami Vista N. i P. L. B. Zgodnie z nim Spółka została upoważniona do …"potrącania kwoty prowizji z tytułu zawieranych umów". Uzgodnienie to nie jest - jak sugeruje strona - uzależnione od ziszczenia się jakichkolwiek warunków. Bezpodstawny jest więc zarzut, że prowizja była pobierana po uprzednim zaspokojeniu wpłat na rzecz zleceniodawców w wysokości co najmniej 30% wartości umowy oraz faktycznym wykonaniu umów przez klientów. Nietrafność tego zarzutu potwierdza również wyjaśnienie Spółki z 24 lutego 1997 r. oraz analiza sporządzonych i parafowanych, przez osobę upoważnioną przez Zarząd Spółki, informacji dotyczących umów, prowizji i wpłat, która objęto 22 spośród 81 podpisanych w 1995 roku umów. Wynika z niej, że prowizja Spółki zamykała się w przedziale od 50%-60%, a więc była prawie 2-krotnie wyższa niż ustalono w porozumieniach oraz że wpłacone przez klientów środki pieniężne były zarachowywane na prowizję nie w momencie ich wpłaty, lecz dopiero po wystawieniu rachunków klientom.

Oznacza to, że wpłaty na które nie było rachunków, odnoszono na dochody przyszłych okresów tj. nie zaliczano ich do przychodów Spółki. Z punktu widzenia przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. istotny jest moment wpływu środków do jednostki, nie zaś data wystawienia r-ku dla klienta.

Według wyjaśnień Spółki z 24 lutego 1997 r. rachunek wystawiano wówczas gdy klient wpłacił sumę równą należnej prowizji. Niezgodność tej argumentacji ze stanem faktycznym zobrazowano podając dane zaczerpnięte z informacji spółki. Według umowy nr:

- to [...] z 18 maja 1995 r. na kwotę 9432 $ prowizja wynosiła 5508 $ (tj. 58% wartości umowy), a dokonane w 1995 roku wpłaty zaliczone do przychodów przez spółkę w przeliczeniu na dolary amerykańskie 3089 czyli tylko 56,1% należnej prowizji,

- to [...] z 4 października 1995 r. na kwotę 10.057 $ prowizja wynosiła 5149 $ a z dokonanych do 31 grudnia 1995 r. wpłat zaliczono do przychodów 7.910,60 zł (równoważnik 3176 $) co stanowi 61,7% należnej prowizji,

- to [...] z 27 października 1995 r. na wartość 8004 $ prowizja wynosiła 4812 $, a do przychodów zaliczono całość wniesionych do 31 grudnia 1995 r. wpłat jakkolwiek stanowiły one tylko 49,8% należnej prowizji,

- to [...] z 19 listopada 1995 r. na kwotę 8852 $ prowizję ustalono w wysokości 4748 $ (tj. 53,6%), a ujęte w 1995 roku w przychodach spółki wpłaty wynosiły tylko 57,2% należnej prowizji,

- to 5034 umowa z 26 listopada 1995 r. na kwotę 8351 $, prowizja wynosi 3372 $ (tj. 40,4%), a ujęta w przychodach 1995 roku kwota w wysokości 5975,52 zł w przeliczeniu na $ 2394 wynosi 71% należnej prowizji,

- to 5005 z 6 października 1995 r. o wartości 8672 $, prowizja wynosi 4472 $ (tj. 52%) a dokonanych do 31 grudnia 1995 r. wpłat w kwocie 3959,16 zł (tj. 1596 $) nie zaliczono do przychodów pomimo, iż stanowią około 40% należnej prowizji.

Z powyższego wynika wprost, że zaliczone do przychodów w 1995 roku wpłaty mieściły się w przedziale od 49,8% do 71% przysługującej prowizji, tzn. były niższe niż suma należnej prowizji. Izba Skarbowa w Ł. stwierdziła w związku z tym, iż kanwę rozstrzygnięć w tym zakresie nie stanowiła - jak sugeruje strona skarżąca - wpłata przez klienta, określonej umową, a należnej Spółce prowizji w pełnej wysokości.

Rachunki, stanowiące podstawę zaliczenia wpłat do przychodów, wystawiane były więc według znanego tylko spółce kryterium pomimo, że z zawartych z klubami porozumień wynikało jednoznacznie uprawnienie spółki do pokrywania z wpłat należnej prowizji.

Podstawę wydania zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Nr [...] stanowiła analiza materiałów z przeprowadzonej w Spółce kontroli:

- źródłowej w dniach 28 marca - 12 kwietnia 1996 r. (protokół z 12 kwietnia 1996 r.),

- źródłowej uzupełniającej w dniach 5 sierpnia - 14 sierpnia 1996 r. (protokół z 25 października 1996 r.) w związku z wszczęciem postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 rok,

oraz wyjaśnienia spółki do zawartych w ww. protokołach ustaleń. Spółka w zeznaniu podatkowym za ten rok wykazała stratę w wysokości 31.813,60 zł podczas gdy ustalenia kontroli wskazywały na zaniżenie przychodów i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów.

W dalszej części swoich wywodów Izba Skarbowa w Ł. zauważyła:

Sporządzony na użytek odpowiedzi na skargę w oparciu o: informacje spółki dotyczącą 22 umów oraz załącznik Nr 2A do pierwszego z wymienionych protokołów kontroli wykaz obrazuje, że w okresie od października do grudnia 1995 roku spółka zawarła 81 umów na łączną kwotę 673.599 dolarów amerykańskich. Przy założeniu, że należna spółce od każdej umowy prowizja wynosi tylko 35% wartości umowy (de facto przekraczała 50%) przychód spółki wynosiłby 589.400 zł (673.599 $ x 0,35 x 2,5 zł/dolar), a nie jak przyjął Urząd w decyzji 127.063,76 zł. Bezpodstawna jest więc konstatacja spółki, że organ I instancji określił przychód Spółki jedynie na podstawie automatycznego przemnożenia ilości podpisanych umów przez ustaloną kwotę prowizji. Do przychodów zaliczono wyłącznie dokonane przez klientów w 1995 roku wpłaty. Nie miało zatem miejsca eksponowane w skardze stosowanie uśrednień statystycznych. Organy podatkowe nie naruszyły więc dobra skarżącego.

Przyjęte w zaskarżonych decyzjach rozstrzygnięcie jest zgodne z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Chybiony jest więc wywód o naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1. Za nietrafny uznano też zarzut naruszenia art. 7 kpa, wnosząc w konkluzji o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe, które rozstrzygnęły sprawę zakończoną zaskarżoną decyzją nie dopuściły się błędnej wykładni przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też nie popełniły błędu w zakresie ustaleń faktycznych przesądzających o treści kwestionowanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji, iż brak jest podstaw, do kwalifikowania pobieranych od klientów wpłat na poczet dostaw usług, skoro to nie skarżąca spółka, lecz zleceniodawcy (P. L. B. C. Ltd. oraz V. N. C., M., A.) realizują owe usługi. Drugą ze stron zawartych umów byli klienci dokonujący stosownych wpłat. Zadaniem Spółki było w tej sytuacji dokonywanie czynności w celu zawarcia umów, rejestracji osób nabywających jednostki uczestnictwa i pobierania wpłat oraz potrącania z tych wpłat należnej prowizji. Z ustaleń poczynionych przez Urząd Skarbowy (udokumentowanych protokołem z dnia 25 października 1996 r.) wynika, że wpłacona na rachunek Spółki kwota 88.236,40 zł, odniesiona do dochodów przyszłych okresów, mieści się w limicie prowizji, do potrącenia której Spółka (na mocy porozumień z wymienionymi wcześniej podmiotami) była uprawniona. Prowizja stanowiła tym samym zapłatę za wykonaną przez Spółkę usługę pośrednictwa. Bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem jest zasygnalizowana w skardze okoliczność, że była ona przeznaczona na wynagrodzenia, które mogły wystąpić w przyszłości. Ta kwestia mieści się w zakresie wewnętrznych spraw Spółki i - co wymaga podkreślenia - nie pozostaje w związku prawnym z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy.

Niezależnie od tego, Sąd uznał za chybiony zarzut skarżącej Spółki jakoby organy podatkowe błędnie określiły przychód Spółki jedynie na podstawie automatycznego przemnożenia ilości podpisanych umów przez ustaloną kwotę prowizji. Analiza danych ujętych w aktach sprawy nie potwierdziła tego zarzutu (uchybienia mającego polegać na stosowaniu uśrednień statystycznych). Do kwestii tej szeroko odniesiono się w odpowiedzi na skargę, przytaczając stosowne dane, co zwalnia Sąd z obowiązku powtórnego ich prezentowania.

Jeżeli chodzi o sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 7 kpa poprzez zaniechanie ustalenia wszystkich, istotnych dla treści rozstrzygnięcia, okoliczności sprawy, należy zauważyć, że nie znajduje on oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym przez prowadzące postępowanie organy. Trzeba przede wszystkim zaznaczyć, iż nie naruszyły one dopuszczonej przez art. 80 kpa swobody oceny tego materiału, w tym postanowień zawartych w aktach sprawy porozumień Spółki "D. H." z klubami P. L. B. oraz V. N. W porozumieniach tych zamieszczono postanowienie dotyczące potrącania na rzecz "Diamond Holidays" kwoty prowizji z tytułu zawieranych umów. W przypadku porozumienia z klubem P. L. B. sprecyzowano dodatkowo, iż kwota prowizji ma być ustalana każdorazowo w zależności od rodzaju umowy podpisanej z klientem, tj. wielkości apartamentu, sezonu i okresu spłaty. W drugim z porozumień zastrzeżono, że wysokość prowizji uzależniona jest od rodzaju i warunków umowy zawartej z klientem i nie będzie niższa niż 12% ani wyższa niż 35% wartości zawartej umowy. Z akt sprawy nie wynika, by w trakcie postępowania przed organami podatkowymi przedstawiono jakiekolwiek dowody wskazujące na fakt uzależnienia prowizji od ziszczenia się określonych warunków lub zdarzeń. Ciężar wykazania prawdziwości tych twierdzeń spoczywa - co oczywiste - na Spółce, zatem powołanie się na podniesioną w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność bez udokumentowania przedstawionej tezy nie podważa oceny przyjętej przez organy podatkowe obydwu instancji.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się uchybień w zakresie postępowania wyjaśniającego, które przesądziłyby o wyniku sprawy, jak też nie uznał za błędną interpretacji przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro tak, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.