I SA/Łd 771/16 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2241835

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2017 r. I SA/Łd 771/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz.

Sędziowie WSA: Joanna Grzegorczyk-Drozda, Bożena Kasprzak (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z (...) r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia (...) r.:

1)

określającą S. B., w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki cywilnej "A", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- I kwartał 2011 r. w kwocie 74.497,00 zł,

- II kwartał 2011 r. w kwocie 192.534,00 zł,

- III kwartał 2011 r. w kwocie 89.198,00 zł,

- IV kwartał 2011 r. w kwocie 66.762,00 zł;

2)

orzekającą o solidarnej odpowiedzialności S. B. wraz z pozostałym byłym wspólnikiem M. B. za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki cywilnej "A" z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za:

- I kwartał 2011 r. w kwocie 74.497,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi od następnego dnia po upływie terminu płatności zobowiązania, w kwocie 31.209,00 zł,

- II kwartał 2011 r. w kwocie 192.534,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi od następnego dnia po upływie terminu płatności zobowiązania, w kwocie 74.091,00 zł,

- III kwartał 2011 r. w kwocie 89.198,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi od następnego dnia po upływie terminu płatności zobowiązania, w kwocie 31.178,00 zł,

- IV kwartał 2011 r. w kwocie 66.762,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi od następnego dnia po upływie terminu płatności zobowiązania w kwocie 20.980,00 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Postanowieniem z dnia (...) r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec A s.c. S. B., K. R., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r.

Następnie w dniu 5 listopada 2014 r. do (...) Urzędu Skarbowego Ł. G. wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, z którego wynika, że w dniu 31 października 2014 r. ustał byt prawny A s.c. S. B., K. R.

Mając powyższe na uwadze w związku z przepisem art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 553 z późn. zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zakończył postępowanie kontrolne wszczęte wobec ww. Spółki decyzją z dnia 1 września 2015 r. wydaną m.in. na podstawie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ kontroli skarbowej w powyższym rozstrzygnięciu podniósł, że Spółka A w 2011 r. rozliczała się kwartalnie w zakresie podatku VAT. Zatem byłymi wspólnikami odpowiadającymi za zobowiązania Spółki są - zdaniem organu kontroli skarbowej - osoby będące jej wspólnikami na dzień: 25 kwietnia 2011 r., 25 lipca 2011 r., 25 października 2011 r. oraz 25 stycznia 2012 r. Pismem z dnia (...) r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. poinformował organ kontroli skarbowej, że wspólnikami Spółki A byli:

- S. B., w okresie od dnia 23 sierpnia 2006 r. do dnia likwidacji Spółki,

- M. B., w okresie od dnia 15 lutego 2011 r. do dnia 21 maja 2012 r.

W dalszej części uzasadnienia decyzji z dnia (...) r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Spółka A w rozliczeniach kwartalnych uwzględniła faktury zakupu towarów (odzieży) wystawione przez niżej wymienione podmioty:

- B Sp. z o.o., ul. A 81B, lok. A-51, (...) W., NIP (...);

- C Sp. z o.o., ul. A 81B, lok. A-51, (...) W., NIP (...);

- D Sp. z o.o., al. B 129, lok. 2, (...) W., NIP (...);

- E Sp. z o.o., ul. A 81B, lok. A-51,(...) W., NIP (...);

- F Sp. z o.o., ul. C ł6A, (...) W., NIP (...);

- G Sp. z o.o., al. B 129/2, 05-552 W., NIP:(...), które nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Jednocześnie organ kontroli skarbowej nie zakwestionował faktu, że spółka dysponowała towarem i wykorzystywała go w działalności gospodarczej, jednakże towar ten był niewiadomego pochodzenia, a faktury wystawione przez ww. podmioty miały na celu obniżenie zobowiązania podatkowego Spółki A.

Od decyzji organu I instancji S. B. wniósł odwołanie.

Organ drugiej instancji uważając podniesione w odwołaniu zarzuty za nietrafne stwierdził, że organ pierwszej instancji podjął działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrał dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, ocenił te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonał prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawił w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań.

Powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ II instancji podkreślił, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu, ponieważ na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym.

Mając na uwadze powyższe uznano, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż mamy do czynienia z sytuacją, w której zakwestionowane transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przedstawił następujące dowody, w oparciu o które sformułował swoje stanowisko, i którym dał wiarę.

Odnośnie spółki B zakwestionowano stronie podatek naliczony VAT w łącznej kwocie 102.396,51 zł wynikający z 24 faktur zakupu, wystawionych w okresie 1 czerwca - 5 grudnia 2011 r., w których w miejscu przewidzianym dla sprzedawcy wymieniona została B spółka z o.o. Zdaniem organu o nierzetelności tych faktur świadczy przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec B, zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z (...) r. w podatku VAT za okresy od czerwca do grudnia 2011 r. O przeprowadzenie tego postępowania wystąpiła Prokuratura Okręgowa w W., Wydział VI ds. Przestępczości Gospodarczej, w ramach śledztwa o sygnaturze (...). W jego toku ustalono, że B, pomimo że w rzeczywistości nie nabyła żadnego towaru, sporządzała faktury sprzedaży na rzecz innych odbiorców (w tym m.in. na rzecz firmy podatnika). Dowiedziono, że wykazana sprzedaż towarów nie stanowiła obrotu tej spółki, tym samym nie była podatnikiem podatku VAT z tytułu sprzedaży. Ww. decyzją określono B obowiązek zapłaty podatku VAT, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z ustaleń organu wynika, że B powstała (...) r. Założycielami jej byli obywatele polscy R. J. K. oraz P. H. S. W dniu 30 czerwca 2011 r. wspólnicy zbyli udziały spółki B na rzecz obywatela wietnamskiego - N V. T. B pod adresem siedziby w W. (ul. A 81B lok. A.51) nie prowadziła działalności gospodarczej. Z adresu tego korzystała na podstawie umowy zawartej z firmą H, która świadczyła usługi tzw. wirtualnego biura, polegające na udostępnianiu adresu do korespondencji i rejestracji spółki oraz obsługi poczty przychodzącej. P. S., wspólnik firmy H zeznał, że wskazany adres służył wyłącznie do odbioru korespondencji i nie były tam wykonywane żadne czynności związane z przedmiotem działalności spółki. W imieniu B kontaktował się zawsze tylko H. H. H. i to na jego adres e-mailowy była przesyłana przychodząca korespondencja. W dokumentach B stwierdzono deklaracje VAT-7 za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r., podpisane przez R. K., jednakże przesłuchany R. K. stwierdził, że nie są to jego podpisy. Obsługę księgową spółki prowadził właściciel Biura Rachunkowego - K. M. Zeznał on, że to H. H. H. dostarczał w imieniu spółki B faktury zakupu i sprzedaży towarów (głównie odzieży). W przekazywanych dokumentach nie było faktur dotyczących innych zakupów takich jak koszt telefonów, najmu, czy paliwa, nie było również dokumentów PZ. Spółka nie posiadała środków trwałych, w związku z tym nie była prowadzona ewidencja środków trwałych. Biuro podatkowe wypełniało deklaracje VAT-7 i CIT. Według oświadczenia K. M. spółka nie wynajmowała żadnych boksów i innego rodzaju pomieszczeń w W. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka nie zatrudniała pracowników. Na podstawie informacji Urzędu do Spraw Cudzoziemców ustalono, że N. V. T. i H. H. H. nie figurują w ewidencji i wykazach cudzoziemców pełniących funkcję prezesa zarządu. H. H. H. nie pełnił żadnej funkcji w B, nie był również dostawcą towarów. B w okresie objętym kontrolą nie posiadała pomieszczeń magazynowych, nie korzystała z usług transportowych, nie posiadała środków transportu. W okresie od 1 czerwca do 31 grudnia 2011 r. posiadała rachunek bankowy prowadzony w Banku A S.A. Z analizy danych tego rachunku wynika, że wpłat dokonało 18 podmiotów (na ogółem 156 rzekomych odbiorców towarów wynikających z wystawionych faktur sprzedaży). Nie stwierdzono żadnych przelewów dokonanych przez B tytułem zapłaty za towar. N. V. T. dokonał wypłat z konta w łącznej kwocie około 1.300.000 zł. Zrealizowano również przelewy w łącznej kwocie 2.153.143,47 zł z informacją "zasilenie H. H. H.", a rachunek na który dokonano przelewów nie znajduje się w Centralnej Bazie Rachunków Bankowych, prowadzonej przez Ministra Finansów dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Odnośnie spółki C zakwestionowano stronie podatek naliczony VAT w łącznej kwocie 156.375,85 zł, wynikający z 31 faktur zakupu, wystawionych w okresie 1 czerwca - 19 grudnia 2011 r., w których jako sprzedawca wymieniona jest C. Na wniosek Prokuratury Okręgowej w W., Wydział VI ds. Przestępczości Gospodarczej, sformułowany w ramach śledztwa o sygnaturze (...), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził postępowanie kontrolne i podatkowe w spółce w zakresie podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Ustalono, że C, pomimo że w rzeczywistości nie nabyła żadnego towaru, to wystawiała faktury sprzedaży na rzecz innych odbiorców. Stwierdzono, że wykazana przez spółkę sprzedaż towarów nie stanowi obrotu tej firmy, a w konsekwencji C nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów wyszczególnionych na fakturach wystawionych na rzecz innych podmiotów (w tym podatnika). Zatem wystawione faktury w okresie objętym kontrolą nie są rzetelnymi fakturami, ponieważ nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z (...) r., którą określono spółce obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Organ ustalił, że C powstała 23 czerwca 2010 r. Założycielami jej byli obywatele polscy, tj. R. J. K. oraz P. H. S. 22 lipca 2010 r. wspólnicy zbyli udziały spółki na rzecz obywatela wietnamskiego - H. H. H. (pojawiającemu się także w spółce B), który 3 kwietnia 2012 r. wszystkie udziały sprzedał obywatelowi wietnamskiemu - P. V. M. H. H. H. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od 22 lipca 2010 r. do 10 marca 2012 r., a od tego dnia prezesem spółki był P. V. M. C pod adresem siedziby w W. (ul. A 81B lok. A.51 tożsamym z adresem B), nie prowadziła działalności gospodarczej. Z adresu tego korzystała na podstawie umowy zawartej z firmą H, która świadczyła usługi tzw. wirtualnego biura, polegające na udostępnianiu adresu do korespondencji i rejestracji spółki oraz obsługi poczty przychodzącej. P. S., wspólnik firmy H zeznał, że wskazany adres służył wyłącznie do odbioru korespondencji i nie były tam wykonywane żadne czynności związane z przedmiotem działalności spółki. W imieniu C kontaktował się zawsze tylko H. H. H. i to na jego adres e-mailowy była przesyłana przychodząca korespondencja. Obsługę księgową spółki prowadził właściciel Biura Rachunkowego - K. M., który zeznał, że to H. H. H. dostarczał w imieniu spółki faktury zakupu i sprzedaży towarów (głównie odzieży). W przekazywanych dokumentach nie było faktur dotyczących innych zakupów takich jak koszt telefonów, najmu, czy paliwa, nie było również dokumentów PZ. Spółka nie posiadała środków trwałych, w związku z tym nie była prowadzona ewidencja środków trwałych. Biuro podatkowe wypełniało deklaracje VAT-7 i CIT. Według oświadczenia K. M. spółka nie wynajmowała żadnych boksów i innego rodzaju pomieszczeń. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka nie zatrudniała pracowników. Na podstawie informacji Urzędu do Spraw Cudzoziemców ustalono, że H. H. H. oraz P. V. M., nie figurują w ewidencji i wykazach cudzoziemców pełniących funkcję prezesa zarządu. C w okresie objętym kontrolą nie posiadała pomieszczeń magazynowych, nie korzystała z usług transportowych. W okresie od 1 czerwca do 31 grudnia 2011 r. C posiadała rachunek bankowy prowadzony w Bank A S.A. Z analizy danych tego rachunku wynika, że wpłat dokonało 24 kontrahentów (na ogółem 235 wynikających z faktur sprzedaży). Nie stwierdzono żadnych przelewów dokonanych przez C tytułem zapłaty za towar. H. H. H. dokonał wypłat z konta w łącznej kwocie 3.934.948,50 zł. Zrealizowano również przelewy w łącznej kwocie 2.527.913,54 zł z informacją "zasilenie H. H.", a rachunek na który dokonano przelewów nie znajduje się w Centralnej Bazie Rachunków Bankowych, prowadzonej przez Ministra Finansów dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Odnośnie E zakwestionowano stronie podatek naliczony VAT, w łącznej kwocie 64.230,70 zł, wynikający z 15 faktur zakupu, wystawionych w okresie 3 grudnia 2010 r. - 7 marca 2011 r., w których jako sprzedawca wymieniona została spółka E. Organ ustalił, że E powstała 20 sierpnia 2010 r. Założycielami jej byli obywatele polscy, tj. R. J. K. oraz P. H. S. 28 października 2010 r. wspólnicy sprzedali wszystkie udziały E na rzecz obywatela wietnamskiego N. T. V, który 13 kwietnia 2012 r. wszystkie udziały sprzedał obywatelowi wietnamskiemu N. T. K. Siedzibą E według aktu założycielskiego była W. (ul. A 81B, lok. A.51). Był to adres siedziby spółki w dacie jej założenia. Ten sam adres rejestracyjny siedziby spółki był wskazywany w dokumentach rejestracyjnych spółki przez kolejnych wietnamskich właścicieli, a także podawany był dla określenia miejsca prowadzenia ksiąg rachunkowych spółki w 2011 r. oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Od 6 lipca 2012 r. adres prowadzenia działalności gospodarczej to: W., ul. D 31, natomiast od 25 września 2012 r.: J., al. B 67C, lok. 17/1 oraz W., ul. E 5F, lok. K08. E złożyła za okresy styczeń-grudzień 2011 r. deklaracje VAT-7, w których wykazywała wielomilionowe zakupy i sprzedaż towarów oraz w rozliczeniu podatek VAT do zapłaty za poszczególne miesiące w kwotach do 500 do 800 zł. Zlecone przeprowadzenie czynności sprawdzających w E w zakresie rzetelności i prawidłowości dokumentów u kontrahenta kontrolowanego podatnika, nie zostały przeprowadzone z powodu braku możliwości nawiązania kontaktu ze spółką. Jak ustalił organ kontroli, wezwanie skierowane do prezesa spółki na adres rejestracyjny spółki (na dzień 31 marca 2014 r.) W., ul. F 17 lok. 18 nie zostało odebrane. Pod tym adresem mieści się biuro wirtualne I. spółka z o.o., które wypowiedziało E z dniem 31 grudnia 2013 r. umowę najmu i świadczenia usług, z powodu braku płatności. E zawarła w dniu 23 listopada 2010 r. umowę na prowadzenie ksiąg rachunkowych z Biurem Rachunkowym reprezentowanym prze K. M. Umowa ta została rozwiązana z dniem 1 marca 2014 r., jednocześnie spółka odwołała wszelkie pełnomocnictwa udzielone K. M. Z kolei pod adresem: J., Al. B 67C lok. 17/1 znajduje się J. spółka z o.o., której prezesem jest P.W. W przeszłości był on pełnomocnikiem E, aktualnie nie współpracuje z tą spółką, prowadzi działalność jako właściciel J. Wynajmował E swój lokal. Natomiast pod adresem W. ul. E 5F siedzibę ma obecnie K spółka z o.o.

Odnośnie spółki D organ zakwestionował stronie podatek naliczony VAT w łącznej kwocie 10.338,50 zł, wynikający z 2 faktur zakupu, wystawionych w dniach 20 stycznia i 1 lutego 2011 r., w których jako sprzedawca wymieniona została D spółka z o.o. Ustalono, że D powstała 6 maja 2009 r. Założycielem jej był obywatel Wietnamu G. N., który 7 maja 2010 r. sprzedał wszystkie udziały w D na rzecz obywatela Wietnamu D. N. B. Spółka od dnia jej założenia ma siedzibę pod adresem: W., al. B 129 lok. 2. Ten sam adres wskazany jest dla miejsca prowadzenia ksiąg rachunkowych. Złożyła w (...) Urzędzie Skarbowym w R. za okresy styczeń-grudzień 2011 r. deklaracje VAT-7, w których wykazywała wielomilionowe zakupy i sprzedaż towarów, natomiast nie złożyła deklaracji CIT-8 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Przeprowadzenie w D czynności sprawdzających w zakresie rzetelności i prawidłowości ewidencjonowania dokumentów u kontrahenta kontrolowanego podatnika nie było możliwe. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że pod wskazanym adresem (...) W., al. B 129 lok. 2, znajduje się posesja prywatna. Na parterze znajduje się biuro bez nazwy. Na posesji po wewnętrznej stronie okna są umieszczone nieaktywne numery telefonów. Otoczenie budynku sprawia wrażenie opuszczonego. Pomimo tego właściciel posesji otrzymuje przelewy za wynajęcie pomieszczeń, zatem wciąż zachowywane są pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w R. z dniem 6 grudnia 2011 r. wykreślił spółkę z rejestru podatników podatku VAT, z powodu braku kontaktu ze spółką i nieodbierania wezwań.

Odnośnie spółki F organ zakwestionował stronie podatek naliczony VAT w łącznej kwocie 34.028,50 zł, wynikający z 6 faktur zakupu, wystawionych w dniach 5, 8, 14, 16, 18 i 20 kwietnia 2011 r., w których jako sprzedawca wymieniona F. Organ ustalił, że F powstała 5 marca 2008 r. Założycielem jej był obywatel Wietnamu D. H. T. Spółka od dnia jej założenia ma siedzibę pod adresem: W., ul. C 16A. Ten sam adres wskazany jest dla miejsca prowadzenia ksiąg rachunkowych. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym W.-W. deklaracje VAT-7 za okresy styczeń-grudzień 2011 r., w których deklarowała wielomilionowe zakupy i sprzedaż towarów, natomiast nie złożyła deklaracji CIT-8 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Zlecone Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce F w zakresie rzetelności i prawidłowości dokumentów u kontrahenta kontrolowanego podatnika nie było możliwe. W piśmie z 7 marca 2014 r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że pod wskazanym adresem: W., ul. C 16A, znajduje się posesja prywatna. Od właściciela posesji uzyskano informację, że spółka przestała wynajmować pomieszczenie około trzy lata temu. Z dniem 20 sierpnia 2012 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w W. wykreślił z urzędu spółkę F z rejestru podatników podatku VAT z powodu braku możliwości kontaktu z tym podmiotem.

Odnośnie Spółki G organ zakwestionował stronie podatek naliczony VAT w łącznej kwocie 81.024,40 zł, wynikający z 14 faktur zakupu, wystawionych w okresie 2 kwietnia - 26 maja 2011 r., w których jako sprzedawca figuruje G. Ustalono, że spółka powstała 19 lutego 2008 r., a jej założycielem był obywatel Wietnamu C. V. T., który następnie w dniu 22 września 2010 r. sprzedał wszystkie udziały w Spółce na rzecz obywatela wietnamskiego Do H. D. Adresem siedziby Spółki była - al. B 129/2, (...) W. (adres tożsamy z adresem Spółki D). Ten sam adres wskazany został jako adres korespondencyjny jedynego udziałowca i prezesa zarządu Spółki. Spółka G złożyła w (...) Urzędzie Skarbowym w R. deklaracje VAT-7 za okresy styczeń - grudzień 2011 r., w których deklarowała wielomilionowe zakupy i sprzedaż towarów wykazując jednocześnie narastająco nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres. Spółka nie zatrudniała pracowników, zaś korespondencja kierowana na adres Spółki wracała z adnotacją - nie podjęto w terminie. W dniu 4 kwietnia 2014 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w R. wykreślił Spółkę G z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Wyjaśniono następnie, że podczas przesłuchania w dniu 23 kwietnia 2014 r. S. B. zeznał, że w 2006 r. wspólnie z M. P. założył Spółkę A oraz że razem z M. P. byli udziałowcami w L Sp. z o.o. W lutym 2011 r. Pan B. odkupił od M. P. udziały w Spółce L i stał się jej jedynym udziałowcem, zaś M. P. pozostał prezesem zarządu Spółki L. W lutym 2011 r. M. P. wystąpił również ze Spółki A, a w jego miejsce jako wspólnik Spółki A wstąpiła M. B.

Przytaczając analizę zeznań przesłuchanych w sprawie świadków oraz orzecznictwo TSUE Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że w ustalonych okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy faktury wystawione przez Spółki: E, D, C, F, B i G nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Zdaniem organu analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej w miejscach zgłoszonych jako siedziba, nie dokonywały zakupu i sprzedaży towarów handlowych, nie ponosiły kosztów bieżącej działalności gospodarczej, a z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z firmami lub osobami pełniącymi funkcję zarządczą w tych spółkach, zostały wykreślone z urzędu z rejestru czynnych podatników podatku VAT. W rezultacie postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec spółek B i C wydano decyzje podatkowe (ostateczne), w których określono obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego ustalony stan faktyczny sprawy wskazuje, że Spółka A świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, poprzez ewidencjonowanie spornych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, mających na celu obniżenie zobowiązania podatkowego Spółki. Na powyższe wskazują między innymi następujące ustalenia: M. P. i S. B. - jak wynika z zeznań - przy zakupie odzieży kierowali się w zasadzie jedynie ceną, bez refleksji, dlaczego jest tak niska; nie sprawdzali wystawców faktur w sposób przewidziany art. 96 ust. 13 ustawy o VAT; "odformalizowanie transakcji" i przeprowadzanie ich w sposób lekkomyślny (choćby z punktu widzenia ewentualnej reklamacji wadliwych towarów czy ich zwrotu); kontakt ze Spółkami miał odbywać się jedynie drogą telefoniczną, a zamówiony towar był dostarczany na parking wraz z fakturą przez różne osoby, które rzekomo pracowały w tych firmach, wymienionych na fakturach, jednakże podatnik tego nie weryfikował i nie był w stanie stwierdzić, że określony towar pochodzi od konkretnej firmy; spółka A - jak wynika z zeznań - miała kupować towar w różnych boksach handlowych, w różnych halach na terenie W., a faktury otrzymywała wyłącznie od 6 tych samych, powtarzających się firm. Wskazano również na:

- brak jakichkolwiek innych dokumentów, poza fakturami zakupu, potwierdzających dokonanie transakcji (np. dowodów magazynowych, dokumentów przewozowych, dowodów zapłaty k.p.), zwłaszcza że rzekomi kontrahenci, jako spółki kapitałowe, byli zobowiązani przepisami ustawy o rachunkowości do prowadzenia pełnej dokumentacji księgowej,

- dokonywanie płatności wyłącznie gotówką;

- przekazywanie pieniędzy za zakupioną odzież, przez osoby odpowiedzialne w firmie, na parkingu różnym osobom o nieznanych podatnikowi personaliach, które nie posiadały żadnych dokumentów wskazujących na ich umocowanie przez Spółki: B, C, D, E, F, G;

- stosowanie minimalnej marży (1 zł) na odzież pochodzącą z W.

Podniesiono również, że w celu uwiarygodnienia transakcji i "gubienia w łańcuchu dostaw" firm z W. M. P i S. B. dokonywali nabyć odzieży od ww. firm także przez powiązane firmy (L Sp. z o.o. i A), chociaż mogli dokonywać zakupów bezpośrednio (bywali w W. kilka razy w tygodniu).

Nie dano wiary twierdzeniu M. P., że towar kupowała ta firma, która miała w danym czasie pieniądze i sprzedawała następnej z odroczonym terminem płatności (kredyt kupiecki) i z niską marżą 1 zł. Firmy prowadzone przez M. P. wykazywały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wyniku niemal ciągłej przewagi wartości zakupów nad wartością sprzedaży. W tych warunkach przyjęcie realizacji zakupów towarów w W. przez np. firmę A i ich odsprzedaż Spółce A z odroczonym terminem płatności (kredyt kupiecki) nie było realne.

Uznano, że o sztuczności (fikcyjności) transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami świadczy również sam sposób działania Spółki. Firma rzekomo korzystała z usług transportowych innych firm świadczonych grzecznościowo, bez wynagrodzenia. Co więcej, przedstawiciele Spółki nie brali faktur za paliwo, choć je kupowali. Nie sposób, zdaniem organu, dać wiarę, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie uwzględniłby nawet najdrobniejszych pozycji kosztowych w swoich ewidencjach i deklaracjach podatkowych.

Za niewiarygodne uznano również wyjaśnienia S. B., według którego "towar woziły też osobiście firmy: B, C, F, D, E".

Mając na uwadze powyższe przyjęto, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż rozliczenie przez Spółkę A po stronie podatku naliczonego faktur wystawionych przez Spółki: B, M, D, E, F i G miało na celu zalegalizowanie towarów w firmie oraz sztuczne obniżenie jej zobowiązań podatkowych.

Zdaniem organu strona dokonała tego rozliczenia w pełni świadomie. Celowo przy tym odformalizowała kwestionowane transakcje (operowała wyłącznie fakturami i gotówką, którą przekazywała rzekomo osobom nieposiadającym umocowania w imieniu sprzedawców, nie zawierała jakichkolwiek umów, nie sporządzała zamówień).

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał również za zasadną odmowę przesłuchania w charakterze świadków osób wymienionych w piśmie strony z dnia 1 czerwca 2015 r. na okoliczność transakcji zakupu odzieży w W. od Spółek: B, C, D, F, E, G. Organ odwoławczy podziela w całości argumentację organu pierwszej instancji przedstawioną w wydanym postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu z dnia 21 lipca 2015 r.

Natomiast biorąc pod uwagę, że S. B. był wspólnikiem Spółki cywilnej A w okresie od dnia 23 sierpnia 2006 r. do dnia likwidacji tej Spółki stwierdzono, że ponosi on odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe określone zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji.

Podkreślono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził równolegle analogiczne postępowanie w sprawie orzeczenia za zaległości podatkowe Spółki cywilnej A w stosunku do drugiego wspólnika, tj. M. B. (decyzja z dnia 1 września 2015 r.)

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z (...) r. S. B. wniósł skargę.

W skardze na rozstrzygnięcie organu odwoławczego podniesiono zarzuty naruszenia:

- art. 1 i art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: "B", "C", "D", "F", "E";

- art. 5 i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne pozbawienie strony możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu odzieży i przez co naruszono zasadę neutralności podatku VAT;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie jego subiektywnej oceny podporządkowanej wyłącznie wymiarowi podatkowemu;

- art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych strony zawartych w kolejnych wnioskach dowodowych i w uwagach z dnia 1 czerwca 2015 r. do protokołu badania ksiąg;

- art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie danych z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowych w W. co do eksportu znacznej wartości towarów ze Spółek: "C", "D", "B" do Czech i Włoch oraz co do ilości kontrahentów tych Spółek i ilości transakcji dokonanych za pośrednictwem przelewów bankowych;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej ustalających niezbędne elementy decyzji,

- art. 220 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie stronie prawa do obrony swoich interesów;

- art. 220 § 1, art. 222 i art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczących prawa strony do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji;

- art. 120, 121 § 1, 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie podjął wszystkich działań dla wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy w czym pomocne byłoby - zdaniem strony - uwzględnienie jej wniosków dowodowych.

W ocenie strony w toku postępowania podatkowego doszło również do zasadniczej zmiany argumentacji organów podatkowych, co narusza art. 220 Ordynacji podatkowej. Wskazano, iż bezpodstawnie przyjmuje się, że spółki z W. nie miały prawa dysponować towarami, gdyż ich nie zakupiły.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd natomiast rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - zwanej dalej p.p.s.a.

Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), jak i mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

Z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, oceniły je bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, po czym dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik poczynionych ustaleń.

Zarzuty procesowe skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy reguł prowadzenia postępowania w sprawie, co uniemożliwiło prawidłowe zrekonstruowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia czyniąc w następnej kolejności dokonaną ocenę nietrafną wobec niekompletnego i niepełnego materiału dowodowego.

Ażeby skontrolować czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego koniecznym jest uprzednia ocena podejmowanych czynności postępowania przez administrację podatkową, przede wszystkim w kontekście wskazanych w skardze zarzutów, choć nie tylko, do czego zobowiązuje sąd art. 134 § 1 p.p.s.a. Przesądzenie bowiem o tym, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo dopiero pozwala na jego subsumcję pod właściwą normę prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny został przyjęty na podstawie materiałów dowodowych zaczerpniętych z innych postępowań jak i czynności procesowych przeprowadzonych przez organy we własnym zakresie, do czego upoważnia organy art. 181 O.p., byleby poddane zostały własnej ocenie w toku postępowania.

Organy oparły się na dwóch grupach okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Pierwszą z nich stanowiły te, które dotyczyły kontrahentów spółki "A", drugie natomiast dotyczyły przebiegu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w ramach działalności spółki w kontaktach z kontrahentami figurującymi na zakwestionowanych fakturach i w konsekwencji oceny zasadności pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie regulacji ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, organy odmawiając spółce prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez opisane 6 podmiotów - spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, który jest zupełny i wystarczający dla przyjęcia stanowiska, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami.

Nie sposób zakwestionować tego, jaką rolę pełniły spółki B, C, E, D, F oraz G w obrocie odzieżą pochodzenia azjatyckiego, prowadzoną na terenie do tego przeznaczonym w W., co wynika jednoznacznie z materiałów dowodowych.

Jeśli chodzi o spółkę B, to za stanowiskiem, iż wystawione przez ten podmiot faktury, w tym na rzecz spółki "A", nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, istotne znaczenie ma ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 1 grudnia 2014 r. wydana na podstawie art. 108 ust. 1 VAT. Podobne znaczenie ma decyzja wydana na podstawie ww. przepisu wobec spółki C przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 16 grudnia 2014 r., również mająca przymiot decyzji ostatecznej. W rozstrzygnięciach tych wskazano m.in. na faktury wydane wobec spółki "A", które zakwestionowano jako niedokumentujące rzeczywistego przebiegu transakcji. Znamienne jest także dla obu tych podmiotów to, że - jak wynika z zeznań K. M., właściciela biura rachunkowego prowadzącego obsługę księgową ww. firm - spółki te nie wynajmowały żadnych boksów i innych pomieszczeń w W., nie zatrudniały żadnych pracowników, nie posiadały żadnych środków trwałych, a w przekazywanych mu dokumentach, poza fakturami zakupu i sprzedaży towarów, nie było dokumentów dotyczących innych zakupów, takich jak kosztów telefonów, najmu, czy paliwa, pomimo że adres siedziby był wskazany w W. przy ul. A 81B.

Jeśli chodzi o pozostałe podmioty wystawiające na rzecz spółki "A" zakwestionowane przez organy faktury VAT, podnieść należy, że podjęte starania przez administrację podatkową w celu zweryfikowania ich działalności nie mogły zostać przeprowadzone, albowiem w odniesieniu do E kierowane wezwania do prezesa tej spółki na wskazany adres nie zostały odbierane, a miejsce siedziby stało się nieaktualne z powodu rozwiązania umowy najmu i świadczenia usług, z powodu braku płatności na rzecz wynajmującego. Nie udało się ustalić nowego miejsca siedziby tego podmiotu, a wskazany wcześniej K. M. - właściciel biura rachunkowego w odniesieniu do tej spółki zeznał, że umowa o obsługę księgową została rozwiązana i spółka odwołała wszelkie udzielone mu pełnomocnictwa.

Z kolei, w odniesieniu do spółki D nie doszło do czynności sprawdzających w zakresie rzetelności i prawidłowości ewidencjonowania dokumentów, ponieważ pod wskazanym adresem nie ma siedziby ww. firmy i znajduje się tam posesja prywatna. Wobec braku kontaktu z tą spółką (nieodbieranie wezwań) właściwy naczelnik urzędu skarbowego wykreślił spółkę w grudniu 2011 r. z rejestru podatników.

Podobnie, jak wobec ww. podmiotu, nieskuteczne okazały się starania nawiązania kontaktu i dokonania czynności sprawdzających w spółce F, gdyż wskazany adres jej siedziby to nieruchomość prywatna, a jej właściciel poinformował, że spółka 3 lata temu przestała wynajmować pomieszczenia. Także i ten podmiot gospodarczy został wykreślony z rejestru podatników VAT z powodu braku możliwości nawiązania z nim kontaktu.

Jeśli chodzi o spółkę G, to i w tym przypadku wobec braku kontaktu z tą spółką (nieodbieranie wezwań) właściwy naczelnik urzędu skarbowego wykreślił spółkę w kwietniu 2014 r. z rejestru podatników.

Okoliczności i zasady funkcjonowania wszystkich opisanych 6 spółek zostały szeroko omówione na stronach 6 - 12 zaskarżonej decyzji i pozwalają na akceptację stanowiska organu, iż dokonywały one obrotu odzieżą niewiadomego pochodzenia w ramach prowadzonej działalności.

Spektakularnego znaczenia dla potwierdzenia tej tezy nabierają ustalenia, iż żaden z ww. 6 kontrahentów spółki "A" nie dokonywał importu towarów, w każdym razie nie nabywał towarów, które dalej sprzedawał innym podmiotom, w tym spółce "A". Skoro nie znane było źródło nabycia odzieży przez kontrahentów spółki to bez wątpienia dokonywany był obrót towarami niewiadomego pochodzenia.

Na gruncie podatku VAT potrzeba wykazania zainteresowania powyższymi okolicznościami jest o tyle istotna, że w świetle orzecznictwa TSUE szeroko powoływanego zarówno w zaskarżonej decyzji jak i skardze brak dobrej wiary u nabywcy towaru niewiadomego pochodzenia skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podzielając w dotychczasowych rozważaniach ustalenia organów co do charakteru zawieranych transakcji i ich przedmiotu w dalszej kolejności należy odnieść się do zarzutów związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych przez organy fakturach.

W tym zakresie osią sporu między stronami toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego jest zagadnienie, czy spółka cywilna "A" reprezentowana przez jej wspólników, miała świadomość takiego stanu rzeczy lub też, wobec okoliczności towarzyszących zawieraniu i realizacji transakcji, mogła z ich udziałem taką świadomość mieć, że towar który nabywa jest niewiadomego pochodzenia, a zdziałane transakcje nie będą uprawniały do odliczenia podatku zawartego w otrzymywanych fakturach. Chodzi tu więc o tzw. dobrą wiarę, która ma decydujące znaczenia dla kwestii rozstrzygnięcia o możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez wskazane podmioty - kontrahentów spółki.

Prawo podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia należnego od niego podatku od towarów i usług, o kwotę podatku naliczonego, wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uprawnienie to jednak nie jest bezwzględne, gdyż wspomniana wyżej ustawa zawiera liczne wyłączenia lub ograniczenia w tym zakresie. Jedno z tych ograniczeń zawarte zostało w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak wynika z wykładni tego przepisu ustawodawca uzależnia prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od okoliczności obiektywnej, jaką jest rzeczywistość-realność transakcji udokumentowanej fakturą VAT lub dokumentami celnymi. Zapis ten jednak należy odczytywać między innymi w kontekście uregulowań prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE, która statuuje między innymi zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, opartą na wspomnianym wyżej prawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zasada ta, która nie została legalnie zdefiniowana, ma wymiar zarówno prawny, jak i ekonomiczny, a jej przejawem na gruncie podatku od towarów i usług jest między innymi ochrona podatnika działającego w dobrej wierze, tj. takiego, który nie wiedział lub też nawet przy dołożeniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że bierze udział w transakcji, w związku z którą, nie ze swojej winy, nie może skorzystać z pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z otrzymanych faktur. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., wydanym w sprawach C-80/11 i C-142/11 ((Dz.U.UE.C z dnia 18 sierpnia 2012 r.) stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności. Jednocześnie TSUE podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (podobny pogląd TSUE zaprezentował w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C - 285/11, publ. - Dz.U.UE.C z dnia 26 stycznia 2013 r.).

Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy, w świetle wyżej przytoczonych wywodów, stwierdzić należy, że nie sposób jest zarzucić rozstrzygającym je organom naruszenia prawa, w związku ze stwierdzeniem przez nie, że spółka "A" świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym poprzez ewidencjonowanie spornych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, w związku z czym wystawiane przez nich faktury nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

W tej sprawie nie sposób nie odnotować, że należyta staranność, czy też dobra wiara, powinna być postrzegana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę "A" działalności gospodarczej, co uzasadnia zwiększenie oczekiwań co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania podejmowanych działań w kontekście znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z tego wynikających.

To, że do transakcji dochodziło na terenie targowiska, gdzie występuje znaczna ilości handlujących, a liczba boksów jest przyjmowana w ilości 100-200 (w kilkunastu halach 10-15), gdzie znakomita część z nich to osoby pochodzenia wietnamskiego lub chińskiego, posługujące się w trakcie zawieranych transakcji przedstawicielami pochodzenia polskiego (w nn. sprawie byli to R. O., Ł. K.) nie zwalnia z konieczności zachowania ostrożności rynkowej i zbadania nie tylko dostawców, ale również nabywanych od nich towarów, tym bardziej kiedy wobec tych dochodziło do tzw. przeszywania (zrywania metek i wszywania z logo A) i które następnie traktowane były jako wyrób tejże spółki (zeznania R. M. z 26 lutego 2015 r.).

W ocenie Sądu, przedstawiciele spółki "A" w sposób bezkrytyczny angażowali się w zawierane transakcje, na co wskazują następujące fakty:

- S. B. wspólnik spółki "A" zeznał w dniu 23 kwietnia 2014 r., że schemat zakupu ubrań był dokładnie taki sam jak przy zakupie ubrań przez Spółkę L. Wyjaśnił przy tym, że cyt.: "Zakup w W. polegał na tym, że ja albo M. P. jechaliśmy do W. na hale, albo wcześniej był towar zamawiany (dawaliśmy wzór i zamawialiśmy większą ilość towaru) albo na miejscu szukaliśmy czegoś interesującego, braliśmy po jednej sztuce na wzór, pokazywaliśmy naszym klientom i zamawialiśmy potem większą ilość. Zdarzało się, że od razu kupowaliśmy większą ilość towaru. Albo swoimi samochodami (fiaty Dublo) albo samochodem P. Mercedes Sprinter przywoziliśmy ubrania albo sprzedawcy przywozili do Ł na G. albo do konkretnego klienta zamówiony towar. Płaciliśmy przy odbiorze towaru gotówką. W większości przypadków w momencie zapłaty otrzymywaliśmy faktury".

- Z kolei M. P. (Prezes Spółki L) zeznając 21 maja 2013 r. - zakupów odzieży dokonywał samodzielnie, płacił gotówką. Kupował w różnych halach, boksach nie od stałych kontrahentów. Podał, że nie jest w stanie opisać sprzedawców ani numerów boksów. Po wybraniu wzorów towarów robił zdjęcia, następnie zamówienie lokował w jednym z 5 ww. podmiotów. Każda z opisanych firm miała swego przedstawiciela, także Polaka, obsługującego dwa boksy i dwie różne firmy. Oni fizycznie obsługiwali transakcje i pomagali przy komunikowaniu się. Transakcja była finalizowana w ten sposób, że po skompletowaniu zamówienia M. P. płacił gotówką osobie pochodzenia azjatyckiego, a następnie udawał się na parking przed halami albo na rampę przy magazynach, gdzie przywożono towar wraz z fakturą.

Powyższe okoliczności zakupu już prima facie wskazują, że sposób ich przeprowadzenia był dość ryzykowny, jeśli chodzi o związek towaru z danym sprzedawcą. Otóż, jako nieracjonalne uznać należy zachowanie zeznających, którzy po ustaleniu wzorów towarów (odzieży) u danego sprzedawcy w hali nie kontynuowali tamże transakcji, ale realizowali ją zawsze u tych samych podmiotów, wskazanych spółek. W dalszej kolejności wskazać należy, że wykazywali się daleko idącą nieostrożnością wówczas, kiedy po uregulowaniu gotówką za towar, odbierali go na parkingu lub rampie przy magazynach wraz z fakturą nie mając pewności co do zgodności ze złożonym zamówieniem. Co więcej, zdarzało się, że towar był zamawiany telefonicznie, a odbioru dokonywali R. R. lub M. P. płacąc także gotówką. Ten pierwszy w dniu 23 kwietnia 2015 r. przesłuchany zeznał, że dla A, podobnie jak dla spółki L, usługę transportu z W. świadczył grzecznościowo. Po przyjeździe na miejsce zakupu dzwonił do P., następnie "oni" przysyłali kogoś albo Azjatę albo Polaka i kierowali dalej pod określona halę i wejście albo przyjeżdżali swoim samochodem i dokonywano przeładunku. R. podczas przeładowywania sprawdzał zgodność towaru z informacjami od P. a później z fakturą, po czym płacił osobom, które dostarczały towar. Towar przywozili Polacy, a zapłata następowała Azjatom, z reguły. Tak opisany sposób nabywania odzieży odbiegał od ogólnie przyjętych i powinien wzbudzić wątpliwości co do ich rzetelności w osobach odpowiedzialnych w spółce za kontakty handlowe. Przede wszystkim brak było weryfikacji w celu powiązania konkretnego towaru z danym dostawcą. Towar dostarczano na parking po uprzednim telefonicznym jego zamówieniu przez nieznaną osobę, rzekomo pracującą we wskazanych firmach czy też będącą jej przedstawicielem bez jakiegokolwiek potwierdzenia tych okoliczności, która odbierała cenę za towar w gotówce, bez potwierdzenia jej tożsamości i bez okazania upoważnienia do działania w imieniu firm B, C, D, E, F, czy G.

Znamienne jest także i to, że poza fakturami strona nie dysponuje żadnymi innymi dokumentami zaświadczającymi o zaistniałym zdarzeniu gospodarczym w sytuacji, kiedy po obu stronach transakcji stosowano przepisy o rachunkowości, które w sposób drobiazgowy nakazywały prowadzenie pełnej dokumentacji księgowej m.in. dowodów zapłaty k.p., dowodów magazynowych czy też dokumentów przewozowych.

Co również ma znaczenie dla odczytania uczestniczenia w nielegalnym obrocie towarami pochodzenia niewiadomego, to także sprzeczność pomiędzy zeznaniami dwóch najważniejszych osób - S. B. oraz M. P. Ten pierwszy twierdził, że towar wozili również sprzedawcy, czemu zaprzeczył M. P. Podobnie jego zeznaniom o nie magazynowaniu zakupionego towaru i bezpośrednim wożeniu do kontrahentów pod konkretne zamówienia przeczą zeznania świadka magazyniera w spółce R. M., który oświadczył 26 lutego 2015 r., że dokonywany był obrót magazynowy, a nabywane wyroby chińskie zostawały w magazynie do przeszycia lub sprzedaży klientom. Wykluczył przy tym możliwość dostaw poza godzinami pracy magazynu, a co do dostaw towarów pochodzenia chińskiego bezpośrednio do klienta z pominięciem magazynu także wyłączył taką ewentualność.

Dysponując zgromadzonymi dowodami organ podatkowe poddały również krytycznej ocenie przedstawiony przez spółkę sposób wykonywania działalności gospodarczej, trafnie wytykając brak posiadania własnych środków transportu i korzystanie z pojazdów innych osób bez uwzględnienia kosztów paliwa, co zasadnie uznano za nieracjonalne. Przy czym nie przyjęto także oświadczeń M. P. o poszukiwaniu artykułów najtańszych, przeprowadzając stosowną analizę, z której wynikało, że sporne towary, a przynajmniej ich część, wcale nie należą do najtańszych. Równie krytycznie potraktowały organy podatkowe przyjęcie przez firmę skarżącego marży w wysokości 1 zł na wszystkie towary w ramach transakcji zakupu i sprzedaży między firmami powiązanymi tj. A s.c., A TRADE i L sp. z o.o. uznając słusznie, że nie miały one ekonomicznego uzasadnienia i służyły raczej ukryciu fikcyjności przedmiotowych transakcji niż dążeniu do osiągnięcia współmiernego zysku gospodarczego, w sytuacji kiedy do sprzedaży zewnętrznej stosowano wyższą marżę.

Organ wykazał, że tego rodzaju transakcje nie mogły mieć miejsca z przywołanym na tę okoliczność uzasadnieniem, że zakupu dokonywała ta firma, która miała w danym czasie środki, albowiem jak skonstatowano skoro w ramach firmy A TRADE M. P. permanentnie wykazywał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to nie mógł On nabywać towaru, który następnie sprzedawał do spółki L lub spółki A.

Jeśli chodzi o zarzuty, które mają wskazywać na rzekomą weryfikację kontrahentów przez podatnika, to podnieść należy, że poza ustnymi oświadczeniami, że do takich sprawdzeń dochodziło we wskazanych organach podatkowych, brak jest jakichkolwiek dokumentów pozwalających okoliczności te potwierdzić (zapytań i odpowiedzi). Słusznie wskazuje organ na regulacje art. 96 ust. 13 VAT. W judykaturze przyjmuje się, że "Opisane w art. 96 ust. 13 ustawy VAT postępowanie staje się jednak niezbędne, o ile podatnik - z obiektywnych przesłanek - powinien powziąć wątpliwości co do realizowania przez kontrahenta obowiązków rejestracyjnych" (wyroku z dnia 20 maja 2009 r. (I SA/Bd 193/09, LEX nr 507184) WSA w Bydgoszczy).Taka sytuacja miała bez wątpienia miejsce w rozpoznawanej sprawie w świetle poczynionych przez organy ustaleń.

Jest to kolejny element wskazujący na brak przezorności w dokonywaniu transakcji handlowych w opisanych warunkach, słusznie potraktowanych jako zaniechanie wykazania należytej staranności wymaganej od podmiotu, który realizując określone cele gospodarcze wchodzi w stosunki gospodarcze z podmiotami, o których nie posiada wystarczającej wiedzy, realizując uprawnienie pomniejszania podatku należnego o naliczony w pozyskanych fakturach VAT, które to prawo uzależnione jest od tego, czy dokumentują one rzeczywisty ich przebieg.

W świetle zgromadzonych dowodów, prawidłowo ocenionych przez organy uprawniona jest teza, że spółka "A" świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a zatem dokonując odliczenia ryzykowała możliwością jego zakwestionowania. Nie sposób za stroną skarżącą przyjąć, że transakcje z 6 wymienionymi podmiotami nie różniły się od ogólnie przyjętych zasad stosowanych przy zawieraniu transakcji handlowych. Organy wykazały, że spółka "A" nie zadbała, by dokonywane przez nią transakcje były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotów biorących udział w tych transakcjach.

W tych okolicznościach organy były uprawnione odmówić stronie prawa do odliczenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach z powołaniem się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Wracając do zarzutów skargi w zakresie uchybień przepisom prawa formalnego zauważyć należy, że sąd pierwszej instancji w pełni akceptuje stanowisko organów obu instancji co do tego, że skoro z dokumentów wynika, iż kontrahenci gospodarczy spółki "A" nie zatrudniali pracowników, to nie sposób zarzucić zasadności nie uwzględnienia wniosku o przesłuchanie osób, które rzekomo obsługiwały zakwestionowane transakcje. W takiej sytuacji uwzględnienie wniosku i przesłuchanie wnioskowanych świadków byłoby nielogiczne, czego organy podatkowe muszą się wystrzegać w myśl zasady prawdy obiektywnej - art. 122 O.p. Zgłoszenie wniosków dowodowych strony nie powoduje, że należy je bezkrytycznie przeprowadzić. Tego rodzaju postępowanie pozostawałoby w opozycji do zasady szybkości postępowania. Oczywistym jest, że przez jej pryzmat nie może dochodzić do pogwałcenia tych regulacji postępowania dowodowego, które mają pomóc w odtworzeniu stanu faktycznego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy wytłumaczyły się, dlaczego nie uwzględniły składanych wniosków dowodowych dając temu wyraz w postanowieniu z dnia 21 lipca 2015 r., a sąd argumentację tam przedstawioną podziela. Przypomnieć tylko wypada, że na gruncie art. 188 O.p. warunkiem uwzględnienia wniosku jest istotność okoliczności, która ma być dowodzona, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami. Sąd nie ma wątpliwości co do bezprzedmiotowości przeprowadzania dowodów z zeznań O. i K., osób, które w żaden sposób nie były formalnie związane z kontrahentami spółki, bez wątpienia nie byli ich pracownikami, na co powołuje się autor skargi. Podobnie nie można było uznać za zasadne wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność weryfikowania kontrahentów podatnika w organach, skoro informacje te realizowane są na piśmie w trybie art. 306a § 2 pkt 2 O.p.

Nadto, w sytuacji kiedy znaczna część wnioskowanych dowodów miała charakter wtórny w stosunku do już ujawnionych zeznań świadków, należało uznać, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych, w tym zwłaszcza art. 188 O.p.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się wskazanych przez autora skargi naruszeń przepisów prawa materialnego, które właściwie organy zinterpretowały przyjmując, że mają zastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej podanych w C-F petitum skargi. Organy zebrały bowiem cały potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Sąd uznaje tym samym ustalony stan faktyczny za prawidłowy. To zaś, że organy oceniły niektóre z dowodów odmiennie od strony skarżącej nie świadczy o naruszaniu zasad postępowania dowodowego. Organ ma bowiem możliwość dokonywania swobodnej oceny zgromadzonych w postępowaniu dowodów i w związku z tym nie musi wszystkich uznawać za wiarygodne. Ocena ta, zdaniem sądu nie nosiła cech dowolności, jest zakorzeniona w zasadach wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania (art. 191 O.p.). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia przesłanki wynikające z art. 210 § 4 O.p., tłumaczy się z wydanego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.

P.C.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.