Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1929720

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 23 września 2015 r.
I SA/Łd 670/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński.

Sędziowie NSA: Paweł Janicki (spr.), Bogusław Klimowicz.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec-październik i grudzień 2009 r. oraz w części merytorycznego rozpatrzenia sprzedaży mieszkania w styczniu 2009 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z (...) r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania K. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W z (...) r. w sprawie określenia K. O. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń i listopad 2009 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od czerwca do października 2009 r. i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń i listopad 2009 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wyjaśniono, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika pod nazwą "A" były usługi budowlane. W 2009 r. strona kontynuowała prace wykończeniowe w budowanych budynkach jednorodzinnych zlokalizowanych w Ł. przy ul. A 109.

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec i grudzień 2009 r. odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 8.325 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez małżonkę J. O. - właścicielkę firmy "B", stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Ponadto strona dokonała w styczniu 2009 r. sprzedaży (za kwotę 268.000 zł) lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. B 19. Mając na uwadze fakt, że podatnik wraz z małżonką do dnia 31 grudnia 2010 r. dokonał nabycia i sprzedaży szeregu nieruchomości, a zatem transakcje te miały charakter ciągły i zorganizowany oraz treść art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług, wymieniona transakcja (w całości-lokal nabyty był do majątku odrębnego K. O.) winna być w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wykazana w deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. jako dostawa zwolniona od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-W decyzją z dnia 4 listopada 2014 r. określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń i listopad 2009 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec-października 2009 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania złożonego przez podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał wskazaną na wstępie decyzję. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ II instancji w pierwszej kolejności podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń i listopad 2009 r. z dniem 31 grudnia 2014 r. Organ stwierdził, że jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W z dnia 19 grudnia 2014 r. (uzupełnionego pismami z dnia 29 grudnia 2014 r. Nr..oraz z dnia 3 lutego 2015 r. Nr..) w przedmiotowej sprawie do końca 2014 r. nie wystąpiły żadne okoliczności skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nienależnie dokonanego zwrotu za styczeń i listopad 2009 r., o których mowa w art. 70 § 2 pkt 1, § 4, § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto organ stwierdził, że 18 listopada 2014 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec-październik 2009 r. Zgodnie z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej "O.p.") zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W z 26 listopada 2014 r. Nr (...) o zawieszeniu z dniem 18 listopada 2014 r. biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc m.in. za czerwiec-październik 2009 r. zostało doręczone pełnomocnikowi K. O. - D. K. w trybie art. 150 O.p. 12 grudnia 2014 r., a zatem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od czerwca do października 2009 r. zdaniem organu nie przedawniły się. Natomiast w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. organ stwierdził, mając na uwadze przepis art. 70 § 1 O.p., że 5-letni termin przedawnienia upływa z 31 grudnia 2015 r., nie doszło do upływu terminu przedawnienia.

Dalej wskazano, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury VAT wystawione na rzecz strony przez firmę małżonki J. O. "B", tytułem rzekomej sprzedaży usług budowlanych, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Zatem w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Przedstawiając analizę materiału dowodowego, w postaci wyjaśnień K. O., wyjaśnień i zeznań J. O. w charakterze strony oraz zgromadzonej dokumentacji, wywiedziono, iż J. O. nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym i zasobami ludzkimi niezbędnymi do prowadzenia prac polegających na wznoszeniu i wykańczaniu budynków mieszkalnych. Ponadto podkreślono, że właścicielka firmy "B" nie uprawdopodobniła także faktu wykonania przedmiotowych robót przez ewentualnych podwykonawców, bowiem nie wskazała żadnych osób czy firm ani dokumentów stanowiących dowód w sprawie.

Podniesiono, że poza faktem posiadania faktur VAT dokumentujących zakupy od firmy "B", skarżący nie uwiarygodnił innymi dokumentami, iż usługi budowlane udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane przez J. O. Ponadto wskazano, że z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału wynika, że K. O. nie współdziałał z organem podatkowym w realizacji obowiązku aktywnego poszukiwania materiałów dowodowych, mających na celu ustalenie okoliczności faktycznych kwestionowanych transakcji. Podkreślenia wymaga fakt, iż organ pierwszej instancji, na etapie kontroli podatkowej prowadzonej wobec J. O., podjął próbę przesłuchania K. O. w charakterze świadka w przedmiotowym zakresie, ale odmówił on złożenia zeznań.

Uznano, że faktury zakupu usług budowlanych wystawione na rzecz podatnika przez firmę małżonki J. O. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a tym samym podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Organ drugiej instancji zgodził się w powyższym zakresie ze stanowiskiem organu I instancji kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego (w łącznej kwocie 6.587 zł) z faktur VAT wystawionych przez J. O. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podkreślono, że w przepisie tym mowa jest o rzeczywistym nabyciu towarów i usług, a nie o nabyciu fikcyjnym. Zawierając zatem transakcje m.in. niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży podatnik nie jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy tych transakcjach. Faktury dokumentujące bowiem czynności niedokonane nie mogą być dokumentami uprawniającymi podatnika do korzystania z zasady neutralności podatku od towarów i usług, tzn. pomniejszania jego obciążeń podatkowych lub pozyskiwania korzyści kosztem budżetu Państwa.

Podkreślono, że aby skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie można również pomijać okoliczności determinującej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. tożsamości danych zawartych na fakturze z rzeczywistością gospodarczą.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki materialne oraz formalne powstania prawa do odliczenia, ponieważ wykazano, że wystawione na rzecz strony faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych między podmiotami na nich uwidocznionymi i związane były oszustwem podatkowym.

Dodatkowo podkreślono, że w przedmiotowej sprawie z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że mamy do czynienia z typowymi "pustymi fakturami kosztowymi", a kwestia tzw. "dobrej wiary" strony w tym zakresie nie ma znaczenia z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ, jak dowiodły tego organy podatkowe, strona posiadała wiedzę na temat procederu, o którym mowa wyżej, gdyż sama w nim uczestniczyła. Podatnik nie mógł zatem nie wiedzieć, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. J O. nie mogła wykonać żadnych prac budowlanych na rzecz skarżącego, bowiem nie dysponowała jakimkolwiek zapleczem technicznymi w tym zakresie (brak niezbędnego sprzętu), jak również nie zatrudniała pracowników, którzy takie prace mogliby wykonać. Ponadto właścicielka firmy "B" nie uprawdopodobniła wykonania na jej rzecz usług podwykonawstwa, nie potrafiła bowiem wskazać żadnej osoby, która wykonywałaby prace jako podwykonawca, nie posiada jakichkolwiek dokumentów (np. pokwitowań) potwierdzających wykonanie usług, przekazanie zapłaty za wykonane usługi podwykonawcze.

W ocenie organu odwoławczego z całokształtu materiału dowodowego wynika zatem, że podatnik świadomie uczestniczył w nadużyciu, doskonale orientując się, iż sporne faktury są nierzetelne.

Podsumowując organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalają przyjąć, że przedmiotowe faktury wystawione przez J. O. nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i nie dają stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego. Nie można zatem mówić w przedmiotowej sprawie o naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Podniesiono również, że skarżący nie współdziałał z organem podatkowym w realizacji obowiązku aktywnego poszukiwania materiałów dowodowych, mających na celu ustalenie okoliczności faktycznych kwestionowanych transakcji.

Zdaniem organu, przedłożone kserokopie wypłat z rachunku bankowego, będącego w latach 2008 - 2010 rachunkiem wspólnym podatnika i małżonki J. O., w żadnym razie nie stanowią dowodu, że wypłacane z niego środki pieniężne przeznaczone były na finansowanie nabyć usług budowlanych od ewentualnych podwykonawców J. O. Wypłaty dokonywane z konta mogą bowiem wskazywać na pobieranie środków pieniężnych przeznaczonych chociażby na pokrycie kosztów utrzymania rodziny strony lub związanych z działalnością gospodarczą podatnika.

W ocenie organu - J. O. zobowiązana była do przechowywania wszelkich dowodów dokumentujących wykonywane przez podwykonawców roboty budowlane, a w szczególności ewidencji, rachunków, faktur oraz dowodów zapłat za powierzone usługi. Tymczasem właścicielka firmy "B" nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie swych oświadczeń, poza ustnymi twierdzeniami przekazanymi do protokołu przesłuchania strony nie wskazała żadnych nazwisk osób lub nazw firm - wykonawców robót, zasłaniając się upływem czasu bądź brakiem obowiązku przechowywania jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., a wbrew zarzutom odwołania, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji w sposób obszerny i wyczerpujący przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny i uzasadnił ocenę zebranego materiału dowodowego.

Odnośnie zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych wskazano, że okazany wyciąg z konta bankowego nie jest kwestionowany jako dowód sam w sobie, lecz dane w nim zawarte nie stanowią potwierdzenia faktu dokonania płatności podwykonawcom przez J. O. Dokumentując wypłaty dokonane w latach 2008 - 2010 właścicielka firmy "B" nie udowodniła, że środki pieniężne przeznaczone były na finansowanie nabyć usług budowlanych.

Protokoły z kontroli, na które powołuje się w odwołaniu skarżący, dotyczyły postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W odnośnie weryfikacji oraz oceny merytorycznej i prawnej okazanych dokumentów w zakresie rozliczania przez J. O. podatku dochodowego za 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za październik i listopad 2011 r. Zatem w opinii organu podatkowego powołane przez stronę protokoły dotyczą innych okresów rozliczeniowych niż rozpatrywana sprawa a zatem w żaden sposób nie mogą stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie.

Powołana w odwołaniu interpretacja indywidualna (wydana nie dla podatnika) odnosi się do ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie obowiązku przechowywania dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia. Natomiast przedmiotowa sprawa dotyczy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za grudzień 2008 r., która nie uległo przedawnieniu.

Organ odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego z przesłuchania B. i R. K. oraz B. O. na okoliczność zamieszkiwania w lokalu w Ł., ul. C 1 m. 23, ponieważ okoliczności te nie mają znaczenia dla sprawy - dotyczącej sprzedaży w dniu 5 stycznia 2009 r. lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. B 19.

Za niezasadny uznano również wniosek o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, ponieważ nie spełnia przesłanek, które uzasadniałaby przeprowadzenie rozprawy.

Podsumowując, organ II instancji podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy jest na tyle jednoznaczny i przekonujący, że w istocie uznać go należy za w pełni wiarygodny i niewymagający dalszego uzupełnienia.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie zaskarżono w całości i wniesiono o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne stwierdzenie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec-październik 2009 r.,

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, co wobec faktu przedawnienia podatku za czerwiec-październik 2009 r. powinno skutkować uchyleniem decyzji i umorzeniem postępowania w sprawie,

- bezprawne przeprowadzenie w toku postępowania podatkowego kontroli za styczeń oraz lipiec-listopad 2009 r. ponieważ organ posiadał jedynie upoważnienia do kontroli za czerwiec i grudzień 2009 r.,

- naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedochowanie należytej staranności i niepodjęcie wbrew takiemu obowiązkowi wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

- naruszenie art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolną interpretację zebranego materiału dowodowego przez jego jednostronną interpretację i pominięcie wszystkich dowodów i własnych wcześniejszych ustaleń organu działających na korzyść podatnik (np. protokoły z kontroli przeprowadzonej w identycznych okolicznościach faktycznych za 2011 r. gdzie nie stwierdzono nieprawidłowości),

- naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ własnych ustaleń wynikających z przeprowadzonych w stosunku do podatnika kontroli za 2011 r. w zakresie podatku dochodowego i VAT, w toku których to kontroli nie stwierdzono uchybień a stan faktyczny był tożsamy z 2009 r.,

- zasadność odmowy przeprowadzenia rozprawy co narusza art. 188 O.p.,

- niewłaściwe zinterpretowanie art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że na podatniku zryczałtowanego podatku dochodowego ciąży obowiązek posiadania dokumentów związanych z zakupem usług,

- niezasadne rozpatrywanie merytoryczne sprzedaży mieszkania w styczniu 2009 r. wobec faktu przedawnienia zobowiązania za styczeń 2009 r.,

- nieprawidłowe uznanie, że sprzedaż mieszkań zakupionych jako majątek prywatny była działalnością gospodarczą,

- naruszenie art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie argumentacji i faktów znajdujących się w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K. O. o nr (...) i (...),

- naruszenie art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania zawnioskowanych świadków w celu wyjaśnienia intencji kupna mieszkania na ul. B i ul. C.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszym rzędzie należy podnieść, że zaistniała po przekształceniu obowiązku podatkowego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc określona w zaskarżonej decyzji za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2009 r. nie uległa przedawnieniu.

Co do zasady powyższa postać zobowiązania podatkowego ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednak w rozpoznawanej sprawie do przedawnienia nie doszło.

W myśl art. 70 § 6 punkt 1 O.p. bieg przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Warunkiem zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia jest więc zawiadomienie podatnika o wszczęciu takiego postępowania. Art. 70c O.p. ustanawia kolejny warunek, od spełnienia którego ustawodawca uzależnił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z treścią powołanego przepisu zawiadomienie o wszczęciu przedmiotowego postępowania musi zostać doręczone podatnikowi najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.

W rozpoznawanej sprawie powyższe warunki zostały spełnione. W dniu 18 listopada 2014 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług między innymi za okres czerwiec-październik 2009 r.

Z kolei zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 12 grudnia 2014 r. w trybie doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 150 § 1 i 2 O.p. (załącznik do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W z dnia 19 grudnia 2014 r.k. 53301/14). Nie ma przy tym racji strona skarżąca wywodząc w skardze, że zawiadomienie to nie wywołało skutków prawnych gdyż nie zostało doręczone podatnikowi.

Sąd I instancji nie podziela stanowiska zawartego w powoływanym w skardze piśmie Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2013 r. nr (...) oraz w niektórych wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1222/14, że do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, z pominięciem ustanowionego przez niego pełnomocnika.

Stanowisko to jest błędne gdyż pomija treść art. 145 § 2 O.p., zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przepis ten ma moc erga omnes i nie doznaje żadnych ograniczeń, w tym ze względu na "materialno prawny charakter zawiadomienia", czy też dlatego, że w tym przypadku "konieczna jest świadomość podatnika". Przyjęcie odmiennego poglądu, zaprezentowanego powyżej, oznaczałoby de facto, że to organ lub strona decyduje o tym, czy pisma doręczać tejże stronie czy jej pełnomocnikowi, co byłoby nieuprawnioną dowolnością przy braku zdefiniowanych czyli dowolnych kryteriów wyboru.

Z tego względu WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy podatnik ustanowił pełnomocnika wszelkie pisma w sprawie doręcza się pełnomocnikowi.

Skoro zatem zawiadomienie w trybie art. 70c właściwy organ podatkowy doręczył pełnomocnikowi podatnika przed upływem przedawnienia jego bieg został zawieszony. Należy przy tym pamiętać, że z chwilą wejścia w życie art. 70c O.p. to jest w dniu 15 października 2013 r. (na podstawie art. 1 punkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) i zmiany treści art. 70 § 6 punkt 1 (na podstawie art. 1 punkt 1 cyt. wyżej ustawy zmieniającej) stracił na znaczeniu jako bezprzedmiotowy pogląd, w myśl którego skutek w postaci zawieszenia postępowania następuje w chwili przedstawienia zarzutów podejrzanemu, któremu zdaje się hołdować strona skarżąca.

Przechodząc do zarzutów dotyczących zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez małżonkę skarżącego prowadzącą firmę "B" podnieść należy co następuje.

Wyrażone w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, gdyż zapewnia neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym opodatkowaniu konsumpcji - A. Bartosiewicz, VAT Komentarz Wydawnictwo Lex, s. 655). Nie oznacza to jednak, że prawo do odliczenia nie doznaje żadnych wyjątków i ma charakter nieograniczony.

Na podstawie art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a cytowanej ustawy podatkowej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organy podatkowe są więc uprawnione do badania prawidłowości dowodów stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Organy te są przy tym zobowiązane do oceny materiału dowodowego dotyczącego odliczenia podatku VAT, zaś sąd administracyjny bada zgodność z prawem ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe oraz prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie badanie to potwierdziło trafność stanowiska tychże organów. Zasadnicze okoliczności, na podstawie których organy powzięły wątpliwości, że spornych transakcji nie przeprowadzono między oboma podmiotami wymienionymi na spornych fakturach są następujące.

Firma małżonki skarżącego nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym ani zasobami ludzkimi niezbędnymi do wykonania prac wyszczególnionych na fakturach a polegających na wykańczaniu budynków mieszkalnych. Żona skarżącego ani on sam nie byli w stanie wskazać choćby jednego podmiotu wykonującego przedmiotowe roboty jako podwykonawca. Twierdzenia żony skarżącego, iż uzyskiwała ich dane w szczególności z ogłoszeń w "Gratce" nie dają się zweryfikować. Oczywiście nie można wykluczyć, że w ten sposób została nawiązana współpraca określonymi firmami budowlanymi jednak to ze strony żony skarżącego należało oczekiwać posiadania dowodów potwierdzających taką współpracę. W szczególności nie ujawniono żadnej umowy pisemnej z podwykonawcą, dokumentów dotyczących statusu i form organizacyjnych firm podwykonawczych, protokołów odbioru robót itp., zaś płatności zawsze dokonywane były gotówką. Potwierdzeniem przekazania gotówki kontrahentom były pokwitowania, które się jednak nie zachowały.

Wątpliwości organów podatkowych są tym bardziej uzasadnione, że dane te miały dotyczyć firm, dla których żona skarżącego występowała jako zlecający zaś skarżący jako kierownik robót. Tymczasem skarżący i jego żona nie dysponowali żadnymi danymi dotyczącymi firm podwykonawczych jak również nie potrafili przypisać określonych robót do danej faktury, nie potrafili wskazać danych żadnego z podwykonawców, którzy rzekomo wykonywali sporne roboty budowlane.

W tym stanie rzeczy zasadnie organy uznały, że firma żony skarżącego nie wykonała spornych robót oraz, że nie istnieje żaden dowód, który mógłby potwierdzić tezę, że roboty te zostały wykonane przez podwykonawców.

W tej sytuacji uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, że faktury, którymi udokumentowano rzekomą sprzedaż usług budowlanych na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Nie są także zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, iż na organie podatkowym spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Nie można jednak nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tejże strony.

Podatnik chcąc wywodzić pozytywne dla siebie skutki prawne odnośnie okoliczności, które nie są udowodnione, chcąc ich dowieść w trakcie postępowania podatkowego, powinien sam przedstawić organowi podatkowemu korzystne dla swoich twierdzeń środki dowodowe. Strona skarżąca natomiast twierdząc, że roboty wykonywali podwykonawcy, nie wskazała żadnych danych odnośnie tychże podwykonawców mających rzekomo je wykonać.

W złożonej skardze strona skarżąca skupiła się na obaleniu wartości dowodowej zebranych dowodów, zaś stawiane przez nią zarzuty mają wyłącznie charakter polemiki z oceną zgromadzonego materiału dowodowego i ostatecznymi ustaleniami przeprowadzonego postępowania. W tym miejscu wskazać należy, iż prawo do oceny dowodów przysługuje organowi podatkowemu z mocy prawa i nie oznacza, że musi być ona zgodna ze stanowiskiem strony. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ dokonał oceny w oparciu o cały materiał dowodowy, kierując się przede wszystkim zasadą prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu zaś zaskarżonej decyzji wskazał zarówno dowody, którym dał wiarę oraz dowody, którym takiej wiarygodności odmówił, podając jednocześnie przyczyny takiego rozstrzygnięcia i odwołując się do treści dowodów.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej wyrażonym na rozprawie w sprawie nie doszło do naruszenia art. 15 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazany w tym przepisie obowiązek przechowywania wyłącznie dowodów zakupu towarów stosuje się na potrzeby zryczałtowanego podatku dochodowego, a więc innego podatku niż ten, który jest przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W powyższym zakresie sąd I instancji w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko WSA w Łodzi wyrażone w wyroku z dnia 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 419/15 co do tego, że, powołany przepis nie zwalnia żony skarżącego od obowiązku przechowywania do czasu upływu terminu przedawnienia dokumentów związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Nie ma ona tego obowiązku na gruncie zryczałtowanego podatku dochodowego, ale obowiązek ten obciąża ją z mocy art. 112 ustawy o VAT w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, słusznie również organ odwoławczy uznał, że okazany wyciąg z konta bankowego nie stanowi potwierdzenia faktu dokonania płatności podwykonawcom, bowiem skarżący nie udowodnił, że środki pieniężne z wypłat z konta przeznaczone były na finansowanie nabyć usług budowlanych.

Wbrew zarzutom skargi rozliczenia w podatku VAT za styczeń (i listopad) 2009 r. nie były przedmiotem zaskarżonej decyzji, gdyż organ odwoławczy umorzył w tym zakresie postępowanie z powodu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za te okresy rozliczeniowe. Stąd też domaganie się przeprowadzenia żądanych dowodów na okoliczność rozliczenia tych miesięcy stało się bezprzedmiotowe.

Wreszcie protokoły z kontroli, na które powołuje się strona skarżąca, dotyczyły postępowań kontrolnych dotyczących podatku dochodowego za 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za październik i listopad 2011 r., zatem - jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji - protokoły dotyczą innych okresów rozliczeniowych niż przedmiotowa sprawa i nie mogą stanowić w niej dowodu.

Poza tym sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę co do pełnej świadomości i wiedzy skarżącego o nierzetelności przedmiotowych faktur. W kontekście powiązań rodzinnych między właścicielami obu firm oraz faktem, że skarżący sprawował w przedmiotowych budowach funkcję kierownika robót jego wiedza co do faktycznego i rzeczywistego wykonania spornych robót jawi się jako oczywista.

Jedynie na marginesie, wobec zastrzeżeń zgłaszanych przez stronę skarżącą, należy w tym miejscu zauważyć, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, niezależny od woli, intencji i zamiaru podatnika. Z tego względu poza oceną organów podatkowych w wydanych decyzjach oraz poza oceną ich legalności sprawowaną przez sąd pozostaje okoliczność, czy skarżący bądź jego żona mogli zyskać w wymiarze ekonomicznym na wystawianiu zakwestionowanych faktur i jakie były ich intencje w omawianym zakresie.

Natomiast powołane przez stronę skarżącą interpretacje indywidualne dotyczą ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości oraz w zakresie określenia źródła przychodu z tytułu najmu, zatem dowód ten jest bezprzedmiotowy w sprawie dotyczącej podatku VAT.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.

mko

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.