Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 59125

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Łodzi
z dnia 13 kwietnia 1999 r.
I SA/Łd 638/98

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Ł. Wydział I po rozpoznaniu w dniu 30 marca 1999 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 27 sierpnia 1997 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 1994 r.

oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Urząd Skarbowy w Kr. decyzją z dnia 20 maja 1997 r. na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), § 1 ust. 1, § 4 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych (Dz. U. Nr 132, poz. 635 ze zm.) oraz art. 104 kpa określił H. S. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej w 1994 roku w kwocie 14.038,30 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w okresie od 1 stycznia do 31 marca 1994 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej 2-osobowej zawartej z mężem Włodzimierzem Szych, a w okresie od 1 kwietnia 1994 r. do końca roku w formie spółki cywilnej 3-osobowej zawartej pomiędzy małżonkami Szych i Bogdanem Koterasem. W okresie od stycznia do marca 1994 r. spółka 2-osobowa opłacała podatek według zasad ogólnych, a w okresie od kwietnia 1994 r. - podatek w formie zryczałtowanej. Spółka cywilna małż. S. bezpodstawnie korzystała z opodatkowania na zasadach ogólnych, gdyż działalność w formie spółki cywilnej z mężem podatniczka rozpoczęła w dniu 1 stycznia 1994 r. po uprzednim zgłoszeniu spółki cywilnej PHPU "K.-F." celem rejestracji i uzyskania nowego numeru NIP.

Z dniem w stycznia 1994 r. powstał nowy podmiot gospodarczy i nie była to kontynuacja działalności prowadzonej wcześniej przez H. S. Zgodnie z treścią § 1 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych (Dz. U. Nr 132, poz. 635) nowo powstały podmiot był zobowiązany do opłacania podatku w formie zryczałtowanej. W stosunku do tak powstałego podmiotu nie mają zastosowania przepisy § 2 ust. 2 powołanego rozporządzenia, określające co nie stanowi rozpoczęcia działalności oraz § 3 tego rozporządzenia, który wyklucza niektórych podatników z możliwości opodatkowania w formie zryczałtowanej.

Od dnia 1 kwietnia 1994 r. działalność prowadzona jest w formie spółki trzyosobowej na podstawie umowy spółki zawartej w dniu 31 marca 1994 r. pomiędzy wspólnikami małżonkami Szych i Bogdanem Koterasem. Podatnicy potraktowali fakt powołania spółki 3-osobowej jako powstanie nowego podmiotu gospodarczego i dopiero od 1 kwietnia 1994 r. opłacali podatek dochodowy w formie zryczałtowanej. Była to jednak kontynuacja działalności prowadzonej już w formie spółki cywilnej dwuosobowej, gdyż zmiana polegała tylko na poszerzeniu składu spółki cywilnej o trzecią osobę. W pozostałym zakresie działania spółki nic nie uległo zmianie. Z dniem 1 kwietnia 1993 r. nie powstał nowy podmiot gospodarczy lecz zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. jest to kontynuacja działalności prowadzonej w formie spółki od dnia 1 stycznia 1994 r. Z uwagi na bezzasadność korzystanie w okresie styczeń-marzec 1994 r. z opodatkowania na zasadach ogólnych Urząd Skarbowy w Krotoszynie dokonał zmiany formy opodatkowania z zasad ogólnych na zryczałtowany podatek dochodowy określając go na kwotę 14.038,30 zł w tym do przypisu i zapłaty 2.171,10 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania H. S. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 27 sierpnia 1997 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych powyżej kwoty 11.780 złotych i utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Krotoszynie w pozostałej części. Organ odwoławczy podzielił zarzut podatnika, że zawyżono kwotę przychodu w łącznej wysokości 1.481.867.282 starych złotych i odpowiednio określił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego. W pozostałej części Izba Skarbowa w K. podtrzymała stanowisko i argumenty organu I instancji, w szczególności co do oceny, że z dniem 1 stycznia 1994 r. powstał nowy podmiot gospodarczy zobowiązany do opodatkowania działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym a działalność w wyniku zawartej umowy spółki z udziałem B. K. stanowiła kontynuację już prowadzonej działalności spółki cywilnej H. i W. S.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego H. S. wnosi o uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżąca podnosi, że od dnia 1 stycznia 1994 r. nadal była prowadzona ta sama działalność gospodarcza, którą poprzednio prowadziła H. S. i nie można przyjąć, że od tego momentu rozpoczęte zostało prowadzenie nowej działalności gospodarczej. Nie znajduje również uzasadnienia prawnego twierdzenie organów podatkowych, że powstanie w dniu 1 kwietnia 1994 r. spółki 3-osobowej jest kontynuacją działalności prowadzonej już w formie spółki 2-osobowej. Skarżąca i jej mąż w dniu 29 marca 1994 r. zawarli umowę spółki z B. Koterasem w celu prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej, działalność ta została zgłoszona do właściwej ewidencji, wspólnicy dokonali również zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług oraz zgłoszenia w Urzędzie Statystycznym. Małżonkowie S. i B. K. nie składali oświadczenia o przystąpieniu do spółki 2-osobowej nowego wspólnika tylko utworzyli nowy podmiot gospodarczy - spółkę 3-osobową.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż działalność gospodarczą prowadziła początkowo jedynie H. Szych. W sierpniu 1993 r. w ewidencji działalności gospodarczej jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą zostali wskazani małżonkowie H. i W. S.

W grudniu 1993 r. małżonkowie Szych zawarli umowę spółki cywilnej, w której udziały każdego z małżonków wynosiły po 50%. Spółka pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjno-Usługowe "K.-F." s.c. podjęła działalność od dnia 1 stycznia 1994 r.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe z naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych (Dz. U. Nr 132, poz. 635 ze zm.) błędnie przyjęły, że z dniem 1 stycznia 1994 r. powstał nowy podmiot gospodarczy zobowiązany do opłacania podatku w formie zryczałtowanej. Zarzut ten nie jest trafny.

Podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą może być osoba fizyczna, osoba prawna a także jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, utworzona zgodnie z przepisami prawa, jeżeli jej przedmiot działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej. Do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej zalicza się w szczególności spółki cywilne utworzone na podstawie przepisów kodeksu cywilnego.

Osoba fizyczna i spółka cywilna są odrębnymi podmiotami gospodarczymi, mającymi samodzielną pozycję w obowiązującym systemie prawnym (wyrok NSA z dnia 11 października 1994 r., II SA 826/93, OSP 1996 r. z. 6, poz. 105). Zgodnie z § 2 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 roku opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosuje się do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym od dnia uzyskania pierwszego przychodu przez podatnika, który w poprzednim roku podatkowym działalności tej nie prowadził. W przypadku nowo utworzonej spółki za rozpoczęcie działalności uważa się datę uzyskania pierwszego przychodu przez spółkę.

Do końca 1993 r. małżonkowie prowadzili działalność gospodarczą wspólnie jako osoby fizyczne. Z chwilą zawarcia umowy spółki między małżonkami powstał odrębny podmiot gospodarczy działający na podstawie przepisów art. 860-875 kodeksu cywilnego. Działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej małżonkowie Szych w poprzednim roku podatkowym (1993 r.) nie prowadzili, gdyż była to wprawdzie wspólna działalność gospodarcza ale oparta na innych podstawach i zasadach niż działalność spółki cywilnej.

Prawidłowo więc organy podatkowe przyjęły, że z dniem 1 stycznia 1994 roku rozpoczął działalność nowy podmiot gospodarczy, który był zobowiązany do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przepis § 2 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 roku wyjaśnia, kiedy nie następuje rozpoczęcie działalności gospodarczej, ale jego dyspozycją nie jest objęta sytuacja, kiedy osoby fizyczne (małżonkowie) prowadzące wspólnie działalność gospodarczą rozpoczynają prowadzenie działalności w formie spółki cywilnej.

Wskazany przepis szczegółowo określa wypadki, kiedy nie zachodzi rozpoczęcie działalności w roku podatkowym. W szczególności nie stanowi rozpoczęcia działalności w roku podatkowym całkowita lub częściowa zmiana branży lub przedmiotu działalności, a w spółce - zmiana umowy spółki lub zmiana wspólników. Małżonkowie Szych prowadzili działalność w formie spółki cywilnej dwuosobowej w okresie od stycznia do 31 marca 1994 r., następnie działalność ta była prowadzona w formie spółki cywilnej z udziałem B. K. Bez znaczenia jest okoliczność, że zawarto nową umowę spółki 3-osobowej, bowiem jest niewątpliwe, że wspólnicy nowej spółki prowadzili działalność pod poprzednią nazwą i o podobnym charakterze. Zgodnie z przepisami prawa zarówno zmiana umowy spółki jak i zmiana wspólników nie oznacza rozpoczęcia działalności w roku podatkowym. Organy podatkowe miały więc uzasadnione podstawy do przyjęcia, że działalność spółki z udziałem B. Koterasa stanowi w rozumieniu przepisu § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. kontynuację wcześniej prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności.

Zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego, brak jest też podstaw do przyjęcia, że naruszono przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.