Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1929736

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 24 września 2015 r.
I SA/Łd 6/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski.

Sędziowie: WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), NSA Teresa Porczyńska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) roku nr (...) w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z (...) r., Nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś z (...) r., Nr (...) ustalającą M. M. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 136.540 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 182.053 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik poniósł w 2010 r. wydatki w łącznej kwocie 362.554 zł. Do wydatków tych zaliczono: dwie pożyczki z 26 sierpnia 2010 r. w kwocie 99.000 zł oraz z 23 grudnia 2010 r. w kwocie 40.000 zł, wydatki na nabycie mieszkania poniesione 8 września 2010 r. w wysokości 215.620 zł oraz koszty uzyskania przychodów, które wg deklaracji PIT 36 wyniosły 7.934 zł. Z kolei na pokrycie ww. wydatków, jak ustalił organ pierwszej instancji, podatnik mógł przeznaczyć przychód w łącznej kwocie 180.501 zł, na który złożyły się: darowizna otrzymana 8 września 2010 r. w wysokości 45.000 zł, środki uzyskane ze sprzedaży 8 września 2010 r. mieszkania w kwocie 130.000 zł oraz przychody z działalności gospodarczej, które wg deklaracji PIT-28 wyniosły 5.501 zł.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ pierwszej instancji decyzją z (...) r., działając na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: u.p.d.f.), ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 136.540 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 182.053 zł.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając przede wszystkim naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. polegające na zastosowaniu tego przepisu pomimo jego niezgodności z Konstytucją RP. Ponadto pełnomocnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie szeregu przepisów postępowania, to jest: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: O.p.) i wynikające stąd niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dowolną ocenę zebranych dowodów, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na wstępie, że organy podatkowe zobowiązane były do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.f., jako obowiązującego unormowania, mimo że Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się dwukrotnie w kwestii zgodności wspomnianego przepisu z Konstytucją RP i dwukrotnie uznał tę niezgodność. Po pierwsze zatem wyrok Trybunału z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) dotyczył art. 20 ust. 3 u.p.d.f., ale w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., a zatem nie dotyczył niniejszej sprawy, której przedmiotem było zobowiązanie podatkowe za 2010 r. Po drugie zaś w wyroku z 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13), Trybunał uznał wprawdzie niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jednakże odroczył jednocześnie utratę jego mocy obowiązującej o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji możliwe było prowadzenie postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik nie podjął w czasie postępowania próby rzetelnego wyjaśnienia źródeł pochodzenia kwoty nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, mimo że organ prowadzący postępowanie, na każdym jego etapie, umożliwił mu czynny udział w postępowaniu. Organ odwoławczy wskazał na skierowane do podatnika wezwania do złożenia wyjaśnień i dowodów. W ich efekcie podatnik w piśmie z 21 marca 2014 r. wyjaśnił, że źródłem finansowania poniesionych w 2010 r. wydatków były: środki ze zbycia lokalu mieszkalnego otrzymanego w drodze spadku oraz w szczególności darowizny i pożyczki. Pełnomocnik strony zobowiązał się dostarczyć dowody potwierdzające powyższe okoliczności, jednakże do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie przedłożył żadnych dokumentów mogących stanowić dowody w sprawie, a także odmówił złożenia zeznań. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie podjęto wszelkie czynności mające na celu ustalenie możliwości finansowych skarżącego w 2010 r., zaś ocena materiału dowodowego została przeprowadzona z uwzględnieniem logiki, zasad współżycia społecznego, jak i obowiązujących przepisów prawa.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika M. M., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: (1) art. 20 ust. 3 u.p.d.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy jest on niezgodny z Konstytucją; (2) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisu o niekonstytucyjności, którego orzekł Trybunał Konstytucyjny; (3) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez oparcie decyzji na przepisie, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny; (4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; (5) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego; (6) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma wyłącznie charakter sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł ponadto, że organ odwoławczy próbował konwalidować błędnie wydaną decyzję organu pierwszej instancji ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zmieniając treść decyzji poprzez usunięcie z niej fragmentu "lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W punkcie wyjścia odnieść się należy do pierwszych trzech zarzutów podniesionych w skardze. Ich wspólnym mianownikiem jest teza o wydaniu przez organy podatkowe decyzji na podstawie przepisu (art. 20 ust. 3 u.p.d.f.), którego niezgodność z Konstytucją RP została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny. Zarzuty te nie są jednak trafne. Prawdą jest, że w zakresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, to jest zobowiązania podatkowego za 2010 r., Trybunał wypowiedział się w przedmiocie konstytucyjności wspomnianego unormowania. Jednak bliższe zapoznanie się z treścią wyroku Trybunału oraz jego uzasadnieniem, prowadzą do rezultatów zgoła odmiennych, niż tego oczekuje pełnomocnik skarżącego.

Wspomnianym wyrokiem z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł zatem, co następuje:

I.

art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

II.

przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP; wyrok NSA z 20 maja 2011 r., I OSK 1069/10). Nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku stanowiłoby więc naruszenie prawa, w tym art. 190 ust. 1 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy (por. wyroki NSA np.: II FSK 2657/14, II FSK 2694/14, II FSK 2672/14, II FSK 2670/14, II FSK 2668/14).

Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zatem określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym zakwestionowanego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. W motywach pisemnych wyroku zaakcentował między innymi konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w istotnej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Sąd w składzie obecnie orzekającym, podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA np.: II FSK 2646/14, II FSK 2615/14, II FSK 2660/14).

Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego.

Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się wyrok Trybunału o sygn. akt P 49/13).

W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. powinny - w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Mając na względzie powyższe wywody, jako nietrafne należy uznać pierwsze trzy zarzuty skargi. Organy podatkowy były bowiem w niniejszej sprawie w pełni umocowane do ustalenia podatnikowi zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f.

Bezzasadne okazały się również kolejne dwa zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Analiza akt podatkowych wskazuje, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zgodzić się zatem należy z organem drugiej instancji, że skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, a mimo to przyjął bierną postawę - nie złożył oświadczeń o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania, nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających posiadanie środków finansowych oraz nie złożył żadnych wyjaśnień. Wprawdzie w piśmie z 21 marca 2014 r. pełnomocnik strony wyjaśnił, że źródłem finansowania poniesionych przez podatnika wydatków były: środki ze zbycia lokalu mieszkalnego oraz darowizny i pożyczki, jednak nie przedłożono żadnych dokumentów mogących potwierdzić te twierdzenia. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej słusznie więc uznał twierdzenia skarżącego o posiadanych zasobach finansowych za gołosłowne i nie dał im wiary.

Organ odwoławczy trafnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołuje się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w którym to Trybunał wprost wskazał, że wprawdzie organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, to jednak podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe.

Reasumując, organy podatkowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, należycie go oceniły i wyprowadziły trafne wnioski. Strona skarżąca nie potrafiła wskazać na takie środki dowodowe, które mogłyby mieć wpływ na poczynione ustalenia faktyczne. Brak w zebranym materiale dowodów potwierdzających tezy głoszone przez podatnika nie świadczy o niekompletności tego materiału. Z zasad wypływających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że zgromadzenie materiałów pozwalających na zbudowanie spójnego, pełnego i logicznego stanu faktycznego pozwala przyjąć, że postępowanie dowodowe w sprawie dobiegło końca. W takiej sytuacji to do podatnika należy wskazanie takich środków dowodowych, które mogą zburzyć obraz zbudowany przez organy. W niniejszej sprawie strona skarżąca takich środków nie potrafiła jednak wskazać.

Nie można także uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonanie przez organy podatkowe odmiennej od oczekiwanej przez podatnika oceny zebranego materiału dowodowego nie stanowi naruszenia tego unormowania. Naruszenie tego przepisu może polegać na niepełnej, bądź dokonanej z naruszeniem zasad logiki, oceny zebranych materiałów. Strona skarżąca nie potrafiła jednak przekonująco wskazać jakie błędy popełniły w swoim rozumowaniu organy podatkowe.

Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zaskarżona decyzja obejmuje również należyte uzasadnienie prawne podjętego rozstrzygnięcia. Skarga złożona do sądu zawiera jedynie polemikę z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ podatkowy. Odmienna ocena tego materiału dokonana przez organ podatkowy nie pociąga za sobą ani naruszenia przepisu określającego zasady, jakich należy przestrzegać przy sporządzaniu decyzji podatkowych, ani też zasady, zgodnie z którą organ podatkowy powinien w sposób klarowny wyjaśnić stronie postępowania przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy.

Odnosząc się, na zakończenie, do podniesionego w uzasadnieniu skargi zarzutu (niepowiązanego z konkretnym unormowaniem) dokonania przez organ odwoławczy ingerencji w treść rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, przede wszystkim przyznać należy stronie skarżącej rację co do tego, że Dyrektor Izby Skarbowej podając przedmiot rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, pominął słowa "lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Trudno się jednak zgodzić, że ta oczywista niedokładność stanowi istotne naruszenie prawa, skoro z treści zaskarżonej decyzji jasno wynika jakiej decyzji organu pierwszej instancji dotyczy rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżona decyzja nie jest częściowa, skoro w jej treści nie ograniczono jej zakresu tylko do części decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto - podana została pełna podstawa materialnoprawna rozstrzygnięcia (art. 20 ust. 3 u.p.d.f.). Również z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że dotyczy ona tylko części decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie sądu nie dość precyzyjny opis przedmiotu decyzji organu pierwszej, przytoczony w treści rozstrzygnięcia organu odwoławczego, może być co najwyżej traktowany jako naruszenie przepisów postępowania, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Naruszenie to zatem, w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić mko

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.