Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2618226

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 29 stycznia 2019 r.
I SA/Łd 583/18
Odmienne ustalenia w postępowaniu wobec kontrahenta podatnika jako podstawa wznowienia postępowania.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski.

Sędziowie: NSA Anna Świderska, WSA Tomasz Adamczyk (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi C. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. nr UNP: (...) (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w części dotyczącej określenia za listopad 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz określenia za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług

1.

uchyla zaskarżoną decyzję;

2.

zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 679 (sześćset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia (...) r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. w części dotyczącej określenia C. N. za: listopad 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, z uwagi na brak istnienia przesłanek określonych wart. 240 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wyjaśnił, C. N., który prowadził działalność pod nazwą firmy A - m.in. w okresie luty 2009 r. - styczeń 2011 r. sprawował (na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł. z dnia (...) r. sygn. akt (...)) zarząd nad nieruchomością położoną w Ł. przy ulicy A 10/12 (oznaczoną jako działka nr 504), której właścicielem był W. K.

Wyjaśniono również, iż z analizy protokołu kontroli przeprowadzonej w dniach 24 - 30 stycznia oraz 6-9 lutego 2012 r. wynika, że C. N., jako zarządca, wystawiał na najemców faktury z tytułu najmu powierzchni użytkowej oraz za energię - jako sprzedawcę wskazując właściciela nieruchomości. Ponadto strona refakturowała (odsprzedawała) na W. K. wydatki na zakup energii elektrycznej oraz wydatki na towary i usługi budowlane, nabywane w związku z utrzymaniem ww. nieruchomości. Poza kwotami wynikającymi z refaktur, w deklaracjach VAT-7 podatnik wykazywał sprzedaż usług najmu działki nr 506/7 znajdującej się w Ł. przy ul, A 12, przylegającej do działki 504, dzięki której najemcy tej nieruchomości (tj. działki nr 504) mieli zapewniony dostęp do drogi.

W związku z wydanymi w dniu (...) r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. - na wniosek C. N. - interpretacjami prawa podatkowego, w których stwierdzono m.in., że zarządca sądowy jest podatnikiem VAT w zakresie pobieranych od najemców opłat czynszowych, podatnik skorygował faktury wystawione w okresie od lutego 2009 r. do października 2010 r. z tytułu wynajmu powierzchni w zarządzanej nieruchomości, wskazując siebie jako sprzedawcę tych usług. Jednocześnie podatnik - wystawiając w dniach: 21, 22 i 30 grudnia 2010 r. faktury korygujące - "wyzerował" obrót udokumentowany refakturami wystawionymi na W. K. z tytułu m.in. odsprzedaży energii, materiałów i usług budowlanych związanych z utrzymaniem ww. nieruchomości oraz usług najmu działki nr 506/7. Faktury te zostały uwzględnione w deklaracjach korygujących złożonych w dniu 12 sierpnia 2011 r.

Natomiast w fakturach wystawionych od listopada 2010 r. do stycznia 2011 r. podatnik wskazywał siebie jako sprzedawcę usług najmu powierzchni w zarządzanej nieruchomości, deklarując obrót z tego tytułu w deklaracjach VAT-7 i nie refakturował ww. wydatków na rzecz Pana W. K.

Następnie podatnik w dniach 29 listopada i 1 grudnia 2011 r. wystawił na poszczególnych najemców (zbiorcze) faktury korygujące, w których jako sprzedawcę (ponownie) wskazał W. K. Powyższe korekty podatnik rozliczył w deklaracjach korygujących VAT-7 (złożonych 2 grudnia 2011 r.) "cząstkowo", tzn. zmniejszył sprzedaż i podatek należny w miesiącach, w których (na podstawie interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w P.) rozliczył obrót z tytułu sprzedaży usług najmu lokali. W korektach deklaracji VAT-7 za miesiące od listopada 2010 r. do stycznia 2011 r. podatnik mimo wystawienia faktur korygujących pozostawił sprzedaż usług najmu nieruchomości, w stosunku do której pełnił rolę jej zarządcy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego, mając na uwadze wydane na wniosek strony interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w P. z (...) r. oraz wyrok NSA z 5 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 327/07, Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego Ł.-B. - decyzją z dnia (...) r. zweryfikował prawidłowość rozliczeń przedstawionych w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 2 grudnia 2011 r. i w dniu 1 marca 2012 r. W opinii organu podatkowego, sądowy zarządca nieruchomości nie jest przedstawicielem właściciela, lecz działa we własnym imieniu, na podstawie umocowania sądowego, jest stroną wszystkich czynności i ponosi odpowiedzialność wobec właściciela nieruchomości oraz sądu, a w konsekwencji jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu najmu lokali w zarządzanej nieruchomości.

Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie Po rozpoznaniu dowołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji, a sprawę prawidłowości rozliczenia podatku VAT za miesiące od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r. i przekazał do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy - przywołując wyroki NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 820/11, i z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1538/11 - zgodził się ze stanowiskiem strony, że obrotem zarządcy sądowego jest wynagrodzenie przyznane mu przez sąd, a nie należności z umów najmu, z których zobowiązany jest rozliczyć się wobec właścicieli nieruchomości. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego Ł.-B. wydał w dniu (...) r. decyzję weryfikującą prawidłowość rozliczeń w zakresie VAT za miesiące od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r.

Od decyzji z dnia (...) r. strona złożyła odwołanie, w którym wniesiono o jej uchylenie i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - decyzją z (...) r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia (...) r. i w rozliczeniu za miesiące od lutego 2009 r. do października 2010 r. umorzył postępowanie w sprawie, zaś w pozostałym zakresie dotyczącym miesięcy od listopada 2010 r. do stycznia 2011 r. orzekł co do istoty sprawy. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał dokonane przez podatnika rozliczenie faktur korygujących sprzedaż usług najmu w zarządzanej nieruchomości w miesiącach, w których uwzględnione zostały pierwotne faktury korygujące, tj. za okresy od lutego 2009 r. do października 2010 r. Organ odwoławczy zgodził się z poglądem organu pierwszej instancji, który za nieprawidłowe uznał działanie podatnika, polegające na uwzględnieniu w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. (tj. korektach złożonych w dniach 1 marca 2012 r. i 2 grudnia 2011 r.) faktur korygujących do refaktur, na podstawie których strona obciążyła W. K. wydatkami dotyczącymi zarządzanej nieruchomości, przy jednoczesnym odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z pierwotnych faktur oraz do faktur dotyczących wynajmu działki nr 506/7.

Powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 4 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 83/14, oddalił skargę strony. Wyrok ten stał się prawomocny z dniem 26 stycznia 2017 r., tj. z datą oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny - orzeczeniem o sygn. akt I FSK 1247/15 - skargi kasacyjnej.

Pismem z dnia 15 maja 2017 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania - na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej - w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. Uzasadniając podstawę wznowienia strona wskazała na protokół kontroli podatkowej z dnia 26 kwietnia 2012 r., przeprowadzonej przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego Ł.-G. wobec W. K.

Zdaniem strony z treści protokołu kontroli - będącego dokumentem urzędowym - wynika brak jakichkolwiek podstaw do refakturowań spornych wydatków przez stronę, gdyż nie istnieją czynności opodatkowane (tj. odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług), które mogłyby prowadzić do powstania obowiązku podatkowego.

Postanowieniem z dnia (...) r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) r.

Organ podkreślił jednocześnie, że pismem z dnia 19 maja 2017 r. strona złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem NSA z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1247/15. W uzasadnieniu skargi wskazano, że żądanie wznowienia postępowania spowodowane jest późniejszym wykryciem postanowienia Sądu Okręgowego w Ł. z dnia (...) r., sygn. akt (...), mającego wpływ na wynik sprawy oraz protokołu kontroli podatkowej z dnia 26 kwietnia 2012 r. przeprowadzonej przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego Ł.-G. wobec W. K., mającego wpływ na wynik sprawy, a z których to dokumentów strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu.

Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 807/17, Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił powyższą skargę o wznowienie postępowania sądowego.

Po rozpatrzeniu wniosku z dnia 15 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia (...) r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z (...) r. z uwagi na brak istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołując sią na zasadę trwałości decyzji ostatecznych oraz art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uznał, ze protokół kontroli podatkowej (przeprowadzonej przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego Ł.-G. wobec W. K.) z dnia 26 kwietnia 2012 r. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte przez organ odwoławczy w sprawie wymiarowej dotyczącej C. N. W ocenie organu odwoławczego z analizy akt sprawy wynika, iż podatnik nie neguje konieczności refakturowania na W. K. (właściciela zarządzanej nieruchomości) wydatków poniesionych na tę nieruchomość. W ocenie organu ani we wniosku z dnia 15 maja 2017 r. ani w rozstrzyganym obecnie odwołaniu z dnia 2 marca 2018 r. od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia (...) r. odmawiającej uchylenia decyzji z dnia (...) r. strona nie przedstawiła innych dokumentów, czy też nie wskazał na okoliczności, że w sprawie W. K. organy podatkowe wydały rozstrzygnięcia, których treść przeczyłaby ustaleniom zawartym w decyzji Organu odwoławczego z dnia (...) r. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. odmienna ocena materiału dowodowego zawarta w protokole kontroli i dokonana przez inny organ podatkowy oraz w stosunku do innego podatnika niż strona objęta wznowionym postępowaniem, nie stanowi okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których jest mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie wyroku NSA z 30 maja 2017 r. sygn. akt. I FSK 462/16 (na który strona powołuje się w odwołaniu) - w ocenie organu - po pierwsze, wyrok wydany został w sprawie wymiarowej (w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie nastąpiło w trybie nadzwyczajnym), w której przedmiotem sporu było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych w ramach łańcucha transakcji, które to faktury organy podatkowe uznały za niedokumentujące rzeczywistych transakcji (transakcje pozorne). Po drugie, NSA podniósł, że organy podatkowe właściwe dla obu stron transakcji wydały decyzje, w których wyrażona została przez te organy odmienna ocena prawna tych samych zdarzeń. Taka sytuacja zaś nie wystąpiła w rozpatrywanej obecnie sprawie Po trzecie, NSA podnosząc kwestię rozbieżności stanowisk wyrażonych-w wydanych decyzjach podkreślił, że wystąpienie tego typu sytuacji wymaga szczególnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście zarzutu jego niekompletności i odmowy przeprowadzenia niektórych dowodów, zastrzegając jednakże, że dany organ ma prawo do własnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i swobodnej jego oceny, a fakt wydania przez inny organ decyzji nie czyni stanu związania - w rozumieniu art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa - wskazaną decyzją przez ten (dany) organ.

Odnośnie naruszenie art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej to w ocenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. że w opisywanej sprawie nie znalazł zastosowania przepis art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Brak jest bowiem przepisu prawa, na mocy którego organ podatkowy zobowiązany byłby wstrzymać się z wydaniem decyzji podatkowej do czasu zakończenia przed sądem powszechnym postępowania prowadzonego w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania cywilnego w przedmiocie sądowej egzekucji z nieruchomości. Ponownie podkreślono, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym środkiem wzruszenia decyzji ostatecznej. W postępowaniu tym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucono naruszenie:

- przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie wyjaśnienia, czy wobec W. K. wydane zostały jakiekolwiek rozstrzygnięcia organów podatkowych wpływające na ustalenia zawarte w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z (...) r.,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie uznania, że ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej z 26 kwietnia 2012 r. przeprowadzonej przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego Ł.-G. wobec W. K. nie oznaczają zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego skarżonej decyzji w rezultacie pominięcia wyjaśnienia braku zastosowania w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy - co narusza również zasadę przekonywania zawartą w art. 124 tej ustawy,

- a w konsekwencji art. 121 § 1 ww. ustawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych,

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w rezultacie przyjęcia, że protokół kontroli podatkowej z 26 kwietnia 2012 r. przeprowadzonej przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego Ł.-G. wobec W. K. nie oznacza istnienia nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów w rozumieniu tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się skuteczna z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, albowiem ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, co będzie możliwym do stwierdzenia po usunięciu ww. naruszenia prawa.

Sądowa kontrola w ramach przedmiotowej sprawy dotyczy decyzji podjętej przez organ odwoławczy w postępowaniu nadzwyczajnym związanym ze zgłoszonym przez stronę wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z (...) r. w zakresie podatku od towarów i usług, a mianowicie uchylającą w całości decyzję organu I instancji i umarzającą postępowanie w odniesieniu do miesięcy od lutego 2009 r. do października 2010 r., w pozostałym zakresie określającym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następnym miesiąc tj. listopada 2010 r. oraz określającym zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. Wniosek powoływał się na przesłanki wznowienia opisane w art. 240 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy w niniejszej sprawie chodzi o sądową kontrolę rozstrzygnięcia podjętego we wskazanym trybie, tj. czy przed jego wydaniem prawidłowo rozważono istnienie przesłanki stanowiącej podstawę do wznowienia postępowania.

Według oceny strony były nimi; załączony odpis postanowienia Sądu Okręgowego w Ł. z (...) r. sygn. akt (...) oraz protokół kontroli podatkowej z dnia 26 kwietnia 2012 r. przeprowadzonej przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego Ł.- G. wobec Pana W. K. Organ nie podzielił racji żądań wniosku.

Tytułem wstępu wskazać należy na szczególny charakter postępowania tzw. wznowieniowego opisanego a Rozdziele 17 zatytułowanego Wznowienie postępowania, Działu IV Postępowanie podatkowe Ordynacji podatkowej. Obie strony jak wynika z ich stanowisk prawidłowo traktują tę szczególną instytucję pozwalającą w enumeratywnie wskazanych warunkach art. 240 § 1 OP. wzruszyć decyzję ostateczną. Jest to odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, o czym stanowi art. 128 OP. Powszechnie przyjmuje się (judykatura, jurysprudencja), że toczy się ono w ograniczonych ramach zakreślonych powołanymi przesłankami wznowienia, a zatem jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach.

Z okoliczności sprawy wynika, że skarżący jako zarządca sądowy (wyznaczony stosownym postanowieniem sądu rejonowego) sprawował zarząd nad nieruchomością położoną w Ł., przy ul. A 10/12, której właścicielem był Pan W. K., w ramach którego wystawiał na najemców faktury z tytułu najmu powierzchni użytkowej oraz za energię - wskazując w nich jako sprzedawcę Pana W. K. Nadto, refakturował (odsprzedawał) na ww. właściciela wydatki na zakup energii elektrycznej oraz wydatki na towary i usługi budowlane, które nabywał w związku z utrzymaniem przedmiotowej nieruchomości. Decyzją ostateczną, zakwestionowaną przedmiotowym wznowieniem postępowania, w związku z podejmowanymi przez stronę czynnościami zarządu, w ramach których dokonywano m.in. refakturowania na właściciela P. W. K. poniesione wydatki z tytułu utrzymania nieruchomości przy ul. A w Ł., a następnie wobec dokonania ich korekt do sporządzonych refaktur, powodujących zmniejszenia sprzedaży i podatku należnego uwzględnionych w korektach deklaracji VAT-T za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r., uznano, że doszło do bezpodstawnego skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwoty wskazane na fakturach korekta wystawionych do refaktur. Odnotować należy, że decyzja ta była przedmiotem sądowej kontroli sądów administracyjnych obu instancji, które w wydanych wyrokach potwierdziły stanowisko aparatu skarbowego. Zaskarżoną decyzją wydaną w ramach złożonego odwołania od decyzji I instancji z (...) r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z (...) r. w związku ze złożonym wnioskiem o wznowienie postępowania, nie dopatrzono się przesłanek wznowieniowych wskazanych przez stronę.

Na uzasadnienie pierwszej z nich, opartej na przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 Op., powołano się na treść protokołu kontroli przeprowadzonej wobec P. W. K., w którym stwierdzono w odniesieniu do tych samych transakcji (refakturowania wydatków na jego rzecz przez skarżącego), że faktury VAT dokumentujące wydatki związane z nieruchomością zarządzaną przez ustanowionego przez sąd zarządcę, powinny być wystawiane nie na właściciela nieruchomości lecz na zarządcę nieruchomości. Zarządca nieruchomości jest podatnikiem VAT, który zobowiązany jest do rozliczenia VAT, nie ma podstaw do refakturowania na właściciela nieruchomości wydatków poniesionych na zarządzaną przez niego nieruchomość. W odniesieniu do tej przesłanki, z odwołaniem się do cytowanej regulacji prawnej, organ nie kwestionował, że mieści się ona w pojęciu ujawnionych nowych okoliczności lub nowych dowodów, że istniały one w dniu wydania decyzji ostatecznej, oraz że nie były znane organowi, który wydał tę decyzję. Uznano jednak, że protokół ten pozostaje bez wpływu na rozstrzygniecie podjęte przez organ odwoławczy w sprawie wymiarowej, dotyczącej Pana C. N. Podniesiono, że strona nie przedstawiła innych dokumentów, bądź też nie wskazała na okoliczności, że w sprawie P. W. K. organy podatkowe wydały rozstrzygnięcia, których treść przeczyłaby ustaleniom zawartym w decyzji ostatecznej z (...) r. Zdaniem organu odmienna ocena materiału dowodowego dokonana w powołanym protokole, przez inny organ oraz w stosunku do innego podatnika niż strona, nie stanowi okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, w rozumieniu powołanego przepisu Ordynacji podatkowej. Skonstatowano, że odwołanie się przez stronę do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 30 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 462/16 wobec odmienności stanów faktycznych i zapadłych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć sądów obu instancji, nie ma znaczenia. Wyartykułowano mianowicie, że w tamtej sprawie organy właściwe dla stron transakcji wydały decyzje, w których wyrażona została odmienna ocena prawna tych samych zdarzeń.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki z pkt 6 art. 240 § 1 Op. uznano, że brak jest przepisu prawa, który nakazywałby do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie egzekucji z nieruchomości prowadzonej przed sądem powszechnym, wstrzymać się z wydaniem decyzji podatkowej. Wobec tego także i powołanie się na tę przesłankę było bezzasadne i nie mogło prowadzić do podważenia decyzji ostatecznej. Powołano się na postanowienie NSA z 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt I FSK 807/17, notabene odrzucające skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem.

Przypomnieć należy, że w złożonej skardze do sądu I instancji strona zarzuca wydanej decyzji z (...) r. organu odwoławczego naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op. oraz prawa materialnego art. 240 § 1 pkt 5 Op. wobec przyjęcia, że powołany protokół kontroli przeprowadzonej wobec P. W. K. nie oznacza istnienia nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. Strona nie podnosi zarzutów odwołujących się do przesłanki z pkt 6 § 1 art. 240 Op.

Dokonując sądowej kontroli zakwestionowanej skargą decyzji stwierdzić należy, że racje w przedstawionych okolicznościach ma strona kiedy podnosi naruszenie przepisów prawa formalnego, mogące mieć istotny wpływa na wynika sprawy, czemu nie sprostał organ podatkowy. Na wstępie rozważań podzielić należy stanowisko strony, że organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i ta jego rola wyznacza obowiązki m.in. w zakresie czynienia ustaleń faktycznych. Podejmować je musi i nie tylko w postępowaniu zwyczajnym (wymiarowym) ale także, tak jak w niniejszej sprawie "wznowieniowym", a wiec mając na uwadze zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Op.) jak i przepisów dotyczących postępowania dowodowego opisanych w art. 187 § 1 Op. i art. 191 cyt. ustawy. W przepisie art. 122 Op. ustawodawca wskazuje w pierwszej jego części, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania. Poprzez wyrażenie to sformułowano obowiązek podejmowania działań przez organ podatkowy. Kluczowe staje się więc określenie zakresu tego obowiązku. Podejmować działanie to po pierwsze inicjować to działanie, po drugie określać zakres tego działania, także ze wskazaniem konkretnych czynności do realizacji, po trzecie zaś to "decydować", jaki zakres działań powinien zrealizować podatnik. Inicjowanie określonego działania wraz z określeniem jego zakresu i wskazaniem, jakie czynności powinien zrealizować podatnik wynika z istoty organu podatkowego i jego roli w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest "gospodarzem" tego postępowania, a zatem w jego gestii pozostaje nie tylko inicjowanie "własnego działania", ale także aktywizowanie podatnika. Tak ogólnie określony zakres obowiązku podejmowania działań wskazuje, iż zasada z art. 122 Op. jawi się w pierwszej kolejności jako narzędzie organu podatkowego (vide: Studia Finansowoprawne nr 2, Uniwersytet Wrocławski, Podatnik versus organ podatkowy, Wrocław 2011).

W niniejszej sprawie spór dotyczy odmiennej oceny prawnej tego samego zdarzenia, jako przesłanki wznowienia, wyrażonej przez różne organy podatkowe i to w aktach o różnym charakterze procesowym - decyzji oraz protokole z kontroli. W decyzji ostatecznej z (...) r. organ przyjmuje, że wydatki na nieruchomość zarządzaną przez skarżącego jako zarządcę powinny być refakturowane na jej właściciela, pogląd ten stanowił podstawę ww. decyzji, zdaniem natomiast strony treść protokołu kontroli podjętej wobec P. W.K. i przedstawione tam stanowisko administracji podatkowej uznaje, że " nie ma podstaw do refakturowania, zarządca jest podatnikiem VAT, który zobowiązany jest do rozliczenia tego podatku. Dodaje, że protokół ten jako dokument urzędowy wpisuje się w zakres pojęciowy przesłanki z pkt 5 art. 240 § 1 Op. i powinien był być rozważony z punktu widzenia potencjalnego jego wpływu na odmienne rozstrzygnięcie w sprawie wymiarowej. Sąd podziela to stanowisko. Tym samym na etapie dotychczas zgromadzonych dowodów w odniesieniu do tej przesłanki wznowienia nie podziela stanowiska administracji podatkowej, iż nie jest nią ad hoc przyjęta odmienna ocena materiału dowodowego w odniesieniu do tego samego zdarzenia,wyrażona przez różnego organy podatkowe, z przywołaną argumentacją, iż nie ma decyzji wydanej wobec P. W. K., nadto dotyczy innego podatnika. Zdaniem sądu ze stanowiska tego wynika prima facie, że gdyby skarżący przedstawił "inny dokument (...), że w sprawie Pana W. K. organy wydały rozstrzygnięcia, którym treść przeczyłaby ustaleniom zawartym w decyzji Organu odwoławczego z dnia (...) r." (vide: str. 9,10 ab initio zaskarżonej decyzji) mógłby on (ta decyzja, ten dokument) być podstawą do jego rozpatrzenia w ramach postępowania wznowieniowego, jako jedna z przesłanek, powołana przez stronę. Wychodząc zatem z zasady oficjalności i roli jaką w każdym postępowaniu pełni organ podatkowy na gruncie Ordynacji podatkowej, o czym wcześniej, przerzucanie na podatnika obowiązku przedłożenia, jak należy rozumieć w przytoczonych uwagach, decyzji wydanej wobec P. W. K., jest uchybieniem przepisom prawa formalnego o skutku mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy z uwago na znaczenie takiego dokumentu dla rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Nie sposób przewidzieć na dotychczasowym etapie uzewnętrznionej przesłanki, czy gdyby organ wypełnił nałożony na niego obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego, na który notabene wskazuje, należałoby tę nową okoliczność rozpatrzyć, zakładając hipotetycznie potwierdzoną w wydanej decyzji wobec W. K., odnosząc się do tezy (poglądu organu zawartego w protokole kontroli), że refakturowanie wydatków poniesionych na nieruchomość przez zarządcę nie powinno mieć miejsca, a więc przeciwnie do poglądu wyrażonego w decyzji ostatecznej, oraz czy mogłoby to wpłynąć na zmianę treści decyzji z (...) r. - decyzji wymiarowej.

Odmienność ocen prawnych tego samego zdarzenia, póki co ma ten skutek, jak słusznie podnosi autora skargi, że gdyby przyjąć za właściwe, że Skarżący wystawił faktury zgodnie z decyzją ostateczną z (...) r. wówczas P.W. K. nie miałby prawa do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego, zgodnie z ustaleniami kontroli przeprowadzonej wobec niego, że zarządca postąpił niewłaściwie dokonując refakturowania na tego ostatniego wydatków na nieruchomość. Zdaniem sądu zaskarżona decyzja nie zawiera definitywnego rozstrzygnięcia w zakresie powołanej przesłanki, odwołując się do zdarzenia przyszłego i niepewnego, jakim może być istniejący dokument w postaci decyzji wymiarowej wydanej wobec Pana W. K. Trafnie podnosi pełnomocnik w skardze, że na etapie toczonego postępowania wznowieniowego organ dysponował informacjami, że transakcja, której stroną był podatnik objęta była także postępowaniem podatkowym wobec drugiej jej strony, a zatem Dyrektor Izby Administracji Podatkowej w Ł. zobowiązany był wystąpić do organów podatkowych właściwych w sprawach W. K., o udostępnienie informacji o ich wynikach, jako materiału dowodowego mającego znacznie dla rozpoznawanej sprawy, tym bardziej kiedy w zaskarżonej decyzji odwołuje się do tej okoliczności, którą mógłby wziąć pod uwagę gdyby przybrała ona postać decyzji, uznając jednocześnie, iż jest to de facto zaniedbanie strony (nie przedstawił innych dokumentów).

Jako zasadne sąd uznaje odwołanie się autora skargi do poglądów prawnych sądu odwoławczego (wyrok NSA z 30 maja 2017 r. sygn. I FSK 462/16), gdzie stwierdzono, że w sytuacji gdy między organami podatkowymi doszło do rozbieżnej oceny tej samej czynności prawnej w zakresie skutków podatkowych jakie ona wywołuje, wymaga to szczególnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście jego kompletności. Oznacza to, że w ramach właściwych dla organu procedur w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie na organie ciążył obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego, odnoszony do sytuacji prawnopodatkowej W. K., jako powołanej przesłanki wznowienia postępowania, w celu uniknięcia rozbieżności w ocenie skutków podatkowych jakie wywołują te same zdarzenia. NSA odwołał się do zasady równości wszystkich wobec prawa wywodzonej z art. 31 ust. 1 Konstytucji RP, rozumianej jako nakaz jednakowego traktowania podmiotów i sytuacji podobnych. Stwierdził dalej, że podatnicy będący stronami tej samej transakcji maja prawo oczekiwać, że będą przez organy podatkowe traktowani równo. Stąd wszelkie rozbieżności w postawionych wnioskach muszą zostać wyczerpująco zbadane, czemu organy uchybiły w przedmiotowej sprawie (tj. sprawie objętej wyrokiem NSA - przyp. Tut. Sadu). Z tej perspektywy, w ocenie sądu I instancji nie korzysta z ochrony pogląd organu, że stan faktyczny przytoczonej sprawy w żadnej mierze nie wpisuje się w okoliczności niniejszej sprawy albowiem strona powołała się na protokół z kontroli a nie decyzję.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jaskrawo wynika, że nie było przeszkód prawnych ani faktycznych, z powodu których organ nie mógł wypełnić obowiązku uzyskania dodatkowych informacji o wyniku postępowania toczonego wobec W. K. Sąd nie odbiera tym samym prawa organu do własnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego ale nie może być ona właściwą, kiedy nie jest on kompletny. Nie można przecież wykluczyć, że gdyby znany był wynik postępowania wobec drugiej strony czynności podatnika, mogłaby zapaść decyzja o odmiennej treści.

W świetle przytoczonych uwag, odnosząc się do zapadłej decyzji, w ocenie sądu jest ona przedwczesna w swej kategorycznej wymowie, traktując o braku ziszczenia się przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Oczywiście sąd nie przesądza kierunku rozstrzygnięcia, uznając jednak, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Zdaniem sądu potwierdzenie bądź zaprzeczenie treści poglądu prawnego wyrażonego w powołanym protokole kontroli jako przesłance wznowienia postępowania poprzez dodatkową aktywność organu w kwestii uzupełnienia materiału dowodowego, tylko i wyłącznie w zakresie powołanej przesłanki, umożliwi prawidłową jej ocenę z punktu widzenia treści powołanego przepisu Ordynacji podatkowej, który odwołuje się do ujawnienia " istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów". Czy będą one istotne, o tym organ będzie mógł się przekonać, i je ocenić kiedy uzyska informacje o sposobie rozstrzygnięcia czy też zakończenia postępowania prowadzonego wobec W. K.

Ponownie rozpoznając sprawę organ wystąpi do organu właściwego dla podatnika Pana W. K. w celu uzyskania informacji w jaki sposób i czy doszło do zakończenia postępowania, które zostało zainicjowane protokołem kontroli podatkowej Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego Ł. - G. z 26 kwietnia 2012 r., a następnie dokona ich oceny, mając na uwadze zgłoszoną przez stronę przesłankę wznowienia postępowania z punktu widzenia ewentualnego wpływu na ostateczną decyzję wymiarową z (...) r.

Uznając, że doszło do naruszenie, trafnie wskazanych w skardze przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c.p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. ak

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.