I SA/Łd 541/18, Skazanie za przestępstwo skarbowe jako okoliczność wyłączająca ulgę w spłacie podatku. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2604601

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2018 r. I SA/Łd 541/18 Skazanie za przestępstwo skarbowe jako okoliczność wyłączająca ulgę w spłacie podatku.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.).

Sędziowie NSA: Paweł Janicki, Teresa Porczyńska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. nr (...) UNP: (...) w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z (...) r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z (...) r., którą odmówiono M. B. umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku VAT za: IV kw. 2006 r. I, i IV kw. 2007 r:, IV kw. 2008 r., I, III i IV kw. 2009 r., III kw. 2012 r., I, III i IV kw. 2013 r., I-IV kw. 2014 r., IV kw. 2015 r., I, II i IV kw. 2016 r., I kw. 2017 r. w łącznej kwocie 54 134 zł.

M. B. we wniosku o udzielenie ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku VAT za wskazane okresy wskazał, iż znajduje się w bardzo trudnej sytuacji finansowej. Uzyskiwane przez podatnika dochody z działalności gospodarczej nie wystarczają na spłatę zadłużenia. Wyjaśniając powyższe oświadczył, iż na dzień 3 lipca 2017 r. jego zobowiązania wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wynosiły łącznie 440 424,51 zł, w tym 261 309,00 zł kwoty głównej, natomiast pozostałą kwotę stanowiły odsetki za zwłokę - 174 544,35 zł oraz koszty egzekucyjne 4 318,36 zł. Wskazał, iż posiada oprócz zaległości podatkowych również zobowiązania wobec ZUS w łącznej kwocie 18 410,52 zł, jak również przedstawił oświadczenia o swoim stanie majątkowym i rodzinnym.

Decyzją z (...) r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Organ, iż w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, lecz udzielenie ulgi w postaci umorzenia odsetek pozostaje w sprzeczności z interesem publicznym, rozumianym zarówno jako równe traktowanie podatników wobec prawa, jak też jako niepozbawianie budżetu państwa dochodów, które winny wpłynąć, a które służą zaspakajaniu potrzeb całego społeczeństwa.

Utrzymując w mocy ww. decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że zaległości w podatku VAT objęte przedmiotowym wnioskiem, a w ślad za tym odsetki za zwłokę nie uległy przedawnieniu. W analizowanej sprawie, w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia analizowanych zobowiązań podatkowych doszło również wobec spełnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Szczegółowe zestawienie dat i okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zawiera decyzja organu odwoławczego.

Dalej organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym złożone oświadczenie o stanie majątkowym oraz przedstawione wyjaśnienia i dokumenty, a także dane dostępne z urzędu, pozwoliły na ustalenie sytuacji życiowej, majątkowej i rodzinnej strony oraz okoliczności związanych z powstaniem zaległości podatkowej w podatku VAT.

M. B. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie inżynierii i związanym z nią doradztwem technicznym, zgodnie z nadanym numerem PKD 71.12 Z. Zgodnie z informacjami zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, działalność gospodarcza pod firmą "A M. B." z dniem 5 kwietnia 2018 r. została zawieszona.

M. B. jest w związku małżeńskim z B. B. i pozostaje z nią w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej. Z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) M. B. za lata 2006 - 2016 wynika, iż uzyskał następujące dochody: 2016 r. - 68.792,41 zł; 2015 r. - 42.460,56 zł; 2014 r. - 41.397,02 zł; 2013 r. - 17.537,54 zł; 2012 r. - 27.240,82 zł; 2011 r. - 10.714,78 zł; 2010 r. - 5.349,38 zł; 2009 r. - 24.588,75 zł; 2008 r.- 25.060,13 zł; 2007 r. - 6.338,52 zł oraz 2006 r. -6.795,21 zł.

Na podstawie danych z aplikacji "Czynności Majątkowe (CZM) organ ustalił, iż podatnik był stroną kilku czynności majątkowych, a mianowicie: w 2010 r. nabył wraz z żoną działkę gruntu o pow. 1470 nr położonej w miejscowości R. AB w A. za kwotę 140 000 zł, w 2011 r. nabył w drodze spadku 3A prawa do lokalu mieszkalnego nr 14 położonego w Ł. przy ul. A 8, a następnie w dniu 23 grudnia 2011 r. na mocy umowy darowizny darował córce M. B. prawo do tegoż lokalu, którego wartość wg stron wynosiła 150 000 zł, w 2016 r. był jednym ze zbywców nieruchomości położonej przy ul. B 33 w A. za cenę 535 000 zł.

Strona posiadała na dzień 13 września 2017 r. zaległości w podatku: dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2009;. VAT za IV kw. 2006 r., I, III i IV kw. 2007 r., I-IV kw. 2008 r., I, III i IV kw. 2009 r., III kw. 2012 r., LIII i IV kw. 2013 r. I-IV kw. 2014 r., IV kw. 2015 r.,I i IV kw. 2016 r., I kw. 2017 r.; dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2016 wraz z odsetkami od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Przeciwko podatnikowi, a następnie przeciwko podatnikowi i jego małżonce, odpowiedzialnej majątkiem wspólnym, prowadzono egzekucję ww. zobowiązań. Organ egzekucyjny, m.in. w dniu 27 czerwca 2017 r. dokonał zajęcia nieruchomości położonej przy ul. C 23 R. AB w A., na kwotę dochodzonych zobowiązań w wysokości 473 935,70 zł (na dzień 27 czerwca 2017 r.). W dniu 14 września 2017 r. skarżący wraz z żoną dokonał wpłaty na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. kwoty 461 754,30 zł, która została zaliczona na poczet zaległości podatkowych strony. Powyższą kwotę uzyskano ze sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. C 23 R. AB w 2017 r. Wobec powyższej wpłaty, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 15 września 2017 r. uchylił zajęcie ww. nieruchomości. W konsekwencji podatnikowi pozostają do uregulowania następujące zaległości: w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 11 827 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 625 zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za marzec, czerwiec i grudzień 2016 r., w kwocie łącznej 574 zł, oraz w podatku VAT za I, II i III kw. 2017 r. w kwocie łącznej 4 869,80 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 126 zł.

Podatnik uzyskuje dochód zarówno z prowadzonej działalności gospodarczej, który na przestrzeni pięciu miesięcy przyniósł kwotę w wys. 3 000 zł netto, jak i z tytułu umowy o pracę na stanowisku inspektor na 1/4 etatu kwotę 392 zł netto miesięcznie. Podatnik prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną. B. B. uzyskuje dochód ze świadczenia emerytalnego w wysokości 852 zł miesięcznie. Uzyskiwany dochód z emerytury jest pomniejszany o kwoty potrąceń na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w wys. 397,80 zł, natomiast z wynagrodzenia potrącana jest kwota 249 zł na rzecz ZUS. Zaległość M. B. wobec ZUS wynosi - jak oświadczył - około 60 000 zł.

Po przeanalizowaniu powyższego, w zestawieniu z wydatkami oraz sytuacją mieszkaniową i zdrowotną skarżącego (utracił wzrok w jednym oku) oraz tym, iż małżonkowie B. są w wieku przedemerytalnym organ uznał, iż w sprawie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika ale nie wystąpiła przesłanka obiektywnie rozumianego interesu publicznego.

Organ zaznaczył, że sytuacja materialno-bytowa podatnika jest niestabilna i zagrażająca zaspokojeniu podstawowych potrzeb egzystencji M. B. i jego rodziny. Za trudną uznano również sytuację finansową strony, wyrażającą się pogarszającą się kondycją prowadzonego przez stronę przedsiębiorstwa oraz zawieszeniem prowadzonej działalności gospodarczej. Na te okoliczności podatnik przedstawił dowody, w postaci podsumowania księgi przychodów i rozchodów, rozliczenia dochodu z remanentem czy rejestru dostaw, którym organ dał wiarę.

Jednakże, zdaniem organu ocena zasadności przyznania wnioskowanej ulgi winna zostać wydana poprzez wyważenie interesu strony z interesem publicznym, podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest bowiem art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

Zdaniem organu analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, iż od 2006 r. do II kwartału 2017 r. M. B. nie regulował w całości i w terminie swoich zobowiązań podatkowych, pomimo iż w latach 2007-2016 uzyskiwał dochód. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że należności główne, jak też przedmiotowe odsetki za zwłokę stanowiące zaległość podatkową nie powstały na skutek zaistnienia szczególnych okoliczności i zdarzeń, które dawałyby podstawę do udzielenia wnioskowanej ulgi, lecz są konsekwencją zaniechania dobrowolnej wpłaty przez stronę. W razie braku wpłaty należności głównej w całości następuje naliczanie odsetek, które pełnią funkcję kompensacyjną, bowiem stanowią wyrównanie, zapłatę na rzecz wierzyciela, za korzystanie ze środków pieniężnych w okresie, kiedy powinny znajdować się w dyspozycji Skarbu Państwa. Organ stwierdził więc, że w interesie publicznym leży dochodzenie przedmiotowej zaległości od podatnika, albowiem na skutek świadomego zaniechania M. B. doszło do pozbawienia Skarbu Państwa dochodów, którymi powinien w danym momencie dysponować. Strona natomiast powinna podjąć działania mające na celu zapobiegnięcie dalszemu wzrostowi odsetek, np. poprzez systematyczne wpłaty chociażby minimalnych kwot, co spowodowałoby zmniejszanie zaległości, a następnie odsetek za zwłokę. Biorąc pod uwagę powyższe, rezygnacja w tej sytuacji z wierzytelności poprzez ich umorzenie byłaby sprzeczna z szeroko pojętym interesem państwa, który organy podatkowe muszą mieć na uwadze. Obciążenia wiążące się z prowadzeniem działalności gospodarczej nie mogą stanowić uzasadnienia dla zwolnienia podatnika z obowiązku uiszczenia należnego podatku. Zdaniem organu na powstanie przedmiotowych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie miały okoliczności nadzwyczajne, lecz świadome działania zobowiązanego, tj. podjęte decyzje biznesowe, wybór kontrahentów, nieprawidłowo dokonany samowymiar podatku, błędy w księgach rachunkowych, które nie uzasadniają udzielenia ulgi polegającej na umorzeniu zadłużenia, nawet jeśli w wyniku tego skarżący miałby zlikwidować prowadzoną działalność. W przeciwnym razie, każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji finansowej czy majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi, co przeczyłoby wyjątkowości tej instytucji. Wskazane we wniosku okoliczności, nie stanowią automatycznie podstawy do udzielenia ulgi podatkowej, jakiej oczekuje podatnik, który drogę do poprawy swojej sytuacji upatruje w przychylności organu podatkowego, oczekując umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Nie kwestionując wiarygodności podniesionej przez M. B. argumentacji organ stwierdził, iż w profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej mieści się nie tylko odpowiedzialność za jakość sprzedawanych wyrobów, towarów czy usług, ale także jej profesjonalne prowadzenie pod kątem przewidywania sytuacji, których skutki mogą doprowadzić do m.in. utraty płynności finansowej, uniemożliwiając przez to terminowe regulowanie zobowiązań czy nawet do likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem tutejszego organu podatkowego przedwczesnym byłoby uznanie przesłanki "interesu publicznego" i udzielenie tak radykalnej ulgi, jaką jest umorzenie skutkujące bezpowrotnym uszczupleniem dochodów Budżetu państwa. W szczególności, że skoro podatnik zawiesił działalność gospodarczą, to może zwiększyć wymiar czasu pracy w ramach dotychczasowego zatrudnienia na umowie o pracę i dzięki temu uzyskiwać wyższe wynagrodzenie, którym będzie pokrywał należności podatkowe, wszakże mimo kłopotów zdrowotnych nie przedstawił zaświadczenia o niezdolności do pracy. Poza tym, pozostałe zaległości M. B. wobec Skarbu Państwa wynosiły na dzień 29 grudnia 2017 r. wraz z odsetkami kwotę 18 021,80 zł, a więc nie są niemożliwe do wyegzekwowania od podatnika.

Ponadto organ nie dopatrzył się szczególnych okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu, uzasadniających umorzenie odsetek za zwłokę. Sytuacja zdrowotna podatnika dotycząca utraty jednego ze zmysłów, tj. wzroku, jest bez wątpienia trudna. Jednakże biorąc pod uwagę załączoną przez stronę dokumentację medyczną z hospitalizacji w latach 2007-2009 organ stwierdził, że mimo problemów zdrowotnych podatnik konsekwentnie prowadził działalność gospodarczą, która przynosiła dochody, jak również podejmował zatrudnienie w ramach stosunku pracy.

Nie sposób również pominąć kwestii czynności majątkowych, w których strona brała udział. Przede wszystkim na skutek sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. C 23 R. AB M. B. spłacił zaległości podatkowe do kwoty 461 754,30 zł. W ocenie organu, to działanie podatnika świadczy o jego chęci wywiązania się z obowiązków podatkowych. Jednocześnie jednak zbywając nieruchomość, w której zamieszkiwał z żoną, nie zabezpieczył sposobu zaspokojenia swoich aktualnych potrzeb mieszkaniowych i jest zdany na pomoc bliskich oraz znajomych. W tym stanie rzeczy konieczna jest ocena, czy wywiązanie się z obowiązku podatkowego przez stronę ma prowadzić do sytuacji, w której zostaje podatnik i jego rodzina pozbawiony dachu nad głową bez możliwości zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem organu z pewnością nie jest to pożądana przez ustawodawcę sytuacja, jednakże jest to sytuacja, którą spowodował sam podatnik. Potwierdzają to wcześniej dokonane czynności majątkowe, w których M. B. brał udział. Albowiem jako jeden ze zbywców nieruchomości uzyskał znaczny przychód ze sprzedaży nieruchomości za kwotę 535 000 zł w 2016 r. i nie posłużył się tym przychodem, żeby chociaż zmniejszyć swoje zaległości podatkowe. Gdyby wtedy pokrył ciążące na nim zobowiązania podatkowe w całości, to nie musiałby w 2017 r. zbywać nieruchomości z ul. C 23. R. AB. Oczekiwanie przez stronę od organu podatkowego uzyskania wsparcia w postaci wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowych z uwagi na to, iż dzięki temu wsparciu może ustabilizować lub przyczynić się do ustabilizowania sytuacji bytowej swojej rodziny jest równoznaczne z przerzuceniem konsekwencji swoich działań na Skarb Państwa. Tym samym w ocenie organu powyższe okoliczności nie przemawiają za udzieleniem wnioskowanej ulgi.

Nadto stronie w razie pozostawania w niedostatku pozostaje zwrócenie się o pomoc do córki M. B., albowiem podatnik zawarł z córką umowę darowizny na mocy której darował jej prawo do lokalu mieszkalnego nr 14 położonego w Ł. przy ul. A 8. Gdyby nie to przeniesienie prawa własności do lokalu na córkę, podatnik mógłby teraz zapewnić sobie i swojej żonie miejsce zamieszkania lub zabezpieczyć środki na regulowanie zobowiązań. Z uwagi na to, iż przeniesienie własności prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło na podstawie umowy darowizny, to biorąc pod uwagę treść art. 897 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny oraz to, że lokal mieszkalny jest środkiem trwałym, a jego wartość wyceniona przez strony umowy darowizny wynosiła 150 000 zł, dochodzenie przez darczyńcę od obdarowanej świadczenia (środków, których mu brak do utrzymania odpowiadającego jego usprawiedliwionym potrzebom) w sposób wymierny może zmienić sytuację podatnika. W szczególności, że na M. B. ciąży również obowiązek alimentacyjny wobec ojca na mocy art. 128 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.

Podsumowując powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż interes publiczny przejawiający się przede wszystkim w konieczności przestrzegania konstytucyjnych zasad równości i sprawiedliwości, jest ważniejszy od partykularnego interesu pojedynczego podatnika, uwidaczniającego się w przeświadczeniu skarżącego, iż odmowa umorzenia zobowiązań podatkowych negatywnie odbije się na jego życiu. Wobec zatem stwierdzonych świadomych działań skarżącego, które spowodowały powstanie przedmiotowych zobowiązań lub wyzbycie się majątku, tutejszy organ uznał odmowę udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej za uzasadnioną i podyktowaną interesem publicznym.

W skardze M. B. zarzucił naruszenie:

- art. 67a o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, nieuwzględnienie istnienia ważnego interesu podatnika uzasadniającego zastosowania wnioskowanej ulgi;

- art. 187 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 191 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący nie wykazał iż ważny podatnika przeważa nad interesem Skarbu Państwa.

W konsekwencji organ podatkowy niezasadnie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję zamiast zastosować art. 233 § 1 pkt 2 o.p. i orzec merytorycznie co do istoty zmieniając zaskarżoną decyzję względnie uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał m.in., iż środki ze sprzedaży pierwszej nieruchomości (w Ł. przy ul. B 33) za kwotę 600 000 złotych nie mogły posłużyć do spłaty zaległości podatkowych, bowiem nieruchomość ta została wybudowana za pieniądze pochodzące z pożyczki otrzymanej od osoby najbliższej. Po jej sprzedaży przeznaczył kwotę 400 000 złotych na jej spłatę, pozostałą zaś kwotę na pokrycie kosztów prac wykończeniowych domu położonego w R. AB, który sprzedał, a

471 603,10 złotych wpłacił w Urzędzie Skarbowym, będąc przekonany, że w ten sposób reguluje całą zaległość podatkową. W zakresie darowizny lokalu położonego przy ul. A, wskazał, że lokal ten odziedziczył po swym ojcu, zaś darowanie go córce było następstwem ustanego polecenia spadkodawcy. Wraz ze skargą M. B. złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z zawartej w dniu 22 lutego 2010 r. umowy pożyczki, oświadczenia o poddaniu się rygorowi egzekucji, dwóch potwierdzeń wykonania przelewu na kwoty po 200 000 złotych na okoliczność, że skarżący nie uzyskał przychodu ze sprzedaży nieruchomości i nie uzyskał środków na zapłatę zobowiązań podatkowych oraz z dokumentów w postaci kopii wyroku Sądu Rejonowego w Z. w sprawie (...) wraz z opinią biegłego na okoliczność wykazania innej wysokości wymiaru zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i od towarów i usług, co winno również przeważyć za umorzeniem zobowiązania podatkowego w zakresie odsetek za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddaleni, argumentując jak dotychczas.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu Podstawą prawną rozpoznania wniosku podatnika o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług był przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z przepisu tego wynika, że przesłankami udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych są: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Są to pojęcia nieostre. W nauce przedmiotu "ważny interes podatnika" definiuje się jako pewien stan oczekiwania, określoną potrzebę zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Z kolei "interes publiczny" jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (Ordynacja podatkowa Komentarz, Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Jacek Brolik, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, Wojciech Stachurski, wydanie 5, Lex a Wolters Kluwe business, Warszawa 2013 str. 294-295). W orzecznictwie wskazuje się, że owymi wartościami wspólnymi tworzącymi "interes publiczny" są sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lipca 2010 r., I SA/Bk 156/10, LEX 590320). Sądowa wykładnia pojęcia "ważnego interesu podatnika" ma charakter kazuistyczny: generalnie można wyróżnić orzeczenia, które akcentują nadzwyczajny, losowy charakter przypadków, w następstwie których podatnik nie może uregulować swych zobowiązań podatkowych (np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, zeszyt 6, poz. 168), Podobnie w tym przedmiocie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie III SA/Wa 80/04, w którym podkreślił, że jednym z przejawów równości wobec prawa jest to, że każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Uzyskanie ulgi podatkowej jest odstępstwem od zasady równości, gdyż na mocy indywidualnej decyzji podatnik zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia wynikającego z ustawy. Dlatego z tego odstępstwa nie można czynić normy i z faktu, że jakiś inny podmiot uzyskał umorzenie zaległości podatkowych, wywodzić prawo do żądania podobnej ulgi. Ten pogląd akceptuje skład orzekający w niniejszej sprawie. Dla porządku należy wskazać, że są też takie orzeczenia, które przyjmują, że ważnego interesu podatnika nie można ograniczać li tylko do nadzwyczajnych i losowych zdarzeń, ale także normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia) - wyrok NSA z 10 marca 2009 r., I FSK 31/08, LEX 537191.

Należy przy tym wskazać, że ustalenie w toku postępowania istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego nie oznacza jeszcze, że organ podatkowy będzie zobowiązany do przyznania ulgi, gdyż w sprawach tego rodzaju ma zastosowanie tzw. uznanie administracyjne, które jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Oczywiście owo uznanie administracyjne nie będzie miało zastosowania wówczas, gdy wyniki postępowania nie pozwolą na stwierdzenie istnienia jednej z dwóch albo obu przesłanek łącznie, o których mowa w art. 67a o.p. Skoro więc decyzje o przyznaniu ulg mogą mieć charakter uznaniowy (w razie zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego), a hipoteza normy prawnej art. 67a o.p. oparta jest na nieostrych przesłankach, co daje organom podatkowym bardzo szerokie pole do podejmowania rozstrzygnięć, to istotne jest, aby w takich postępowaniach ze szczególną starannością gromadzić materiał dowodowy, wyjaśniać wszelkie istotne wątpliwości respektując podstawowe zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasadę zaufania.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postępowanie w tej sprawie spełnia te standardy, zaś zarzuty sformułowane w skardze są niezasadne.

Organ odwoławczy skrupulatnie i wyczerpująco ustalił sytuację materialną, finansową i rodzinną skarżącego i uznał, że ustalenia faktyczne w tym przedmiocie poczynione pozwalają na przyjęcie, że ważny interes podatnika przemawia za udzieleniem mu wnioskowanej ulgi. Okoliczność ta oczywiście nie jest kwestionowana przez skarżącego, a spór dotyczy tego, czy w ramach uznania administracyjnego organ winien był umorzyć odsetki od zaległości w podatku od towarów i usług.

W związku z tym należy stwierdzić, że zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne nad rozstrzygnięciami organów administracji wydanych z zastosowaniem instytucji uznania administracyjnego jest siłą rzeczy ograniczony dlatego, że ocena taka dokonywana jest w kontekście niepodlegających ścisłemu ważeniu wartości aksjologicznych. W gruncie rzeczy ocena decyzji uznaniowej odbywa się w płaszczyźnie art. 124 o.p. - zasady przekonania. Wprawdzie zasada ta jest dyrektywą skierowaną do organów administracji, które winny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy i nie zawsze owo wyjaśnienie jest dla nich przekonujące, to w sprawach w których mimo spełnienia pozytywnej przesłanki przyznania wnioskowanej ulgi organy jej odmawiają, "zdolność do przekonania" podlega zobiektywizowanej ocenie na etapie postępowania odwoławczego, a później w ramach kontroli sądowo-administracyjnej. Upraszczając zasadniczym kryterium oceny decyzji uznaniowych jest to, aby przesłanki które legły u podstaw odmowy przyznania ulgi mogły być uznane za przekonujące. Dlatego też szczególnie istotnym elementem postępowania jest decyzja i poprawność jej sporządzenia, w tym argumenty użyte w jej uzasadnieniu.

Organ odwoławczy w tej sprawie przeciwstawił trudną, niestabilną sytuację materialno-bytową skarżącego zagrażającą zaspokojeniu podstawowych potrzeb egzystencji jego i jego rodziny następującym okolicznościom:

- związanym z genezą zaległości podatkowych skarżącego polegającą na nieterminowym i w pełnej wysokości regulowaniem zobowiązań podatkowych w okresie 2006 - II kwartał 2017 r. Wskazał przy tym, że należności główne, jak też odsetki za zwłokę nie powstały na skutek zaistnienia szczególnych okoliczności, lecz były konsekwencją zaniechania dobrowolnej wpłaty przez stronę. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym argumentacji skarżącego o nieumiejętnym prowadzeniu rozliczeń księgowych oraz nieumiejętnością w zakresie oceny uczciwości kontrahentów, wskazując że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża zawsze tego, kto tą działalność prowadzi. Błędne decyzje biznesowe, wybór kontrahentów, nieprawidłowo dokonany samowymiar podatku, czy błędy w prowadzeniu księgowości nie uzasadniają przyznania ulgi, gdyż nie mają charakteru okoliczności nadzwyczajnych,

- możliwość spłaty odsetek za zwłokę wraz z innymi zaległościami (wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych), które są przymusowo egzekwowane z przysługujących skarżącemu i jego małżonce świadczeń pieniężnych. Zwrócił przy tym uwagę, że żądana przez skarżącego ulga w spłacie odsetek jest ulgą najdalej idącą, oznaczającą rezygnację państwa z będących następstwem zwłoki w zapłacie zobowiązań podatkowych, odsetek. Odmowa udzielenie tej ulgi nie stanowi przeszkody do złożenia wniosku przez skarżącego np. o odroczenie płatności, ewentualnie jej rozłożenie na raty, a w razie zmiany okoliczności faktycznych, także ponowieniu wniosku o umorzenie odsetek.

- odnosząc się do aktualnej sytuacji zawodowej skarżącego wskazał, że mimo niemożności kontynuowania działalności gospodarczej (według skarżącego będącej następstwem braku wykwalifikowanych pracowników na rynku i ich wygórowanym żądaniom płacowym), może on zwiększyć wymiar czasu pracy (z 1/4 etatu), w ramach dotychczasowego zatrudnienia na umowę o pracę i dzięki temu uzyskiwać wyższe dochody, którymi będzie mógł uregulować należności podatkowe. Zwrócił także uwagę na to, że skarżący nie przedstawił w toku postępowania zaświadczenia o niezdolności do pracy.

- odnosząc się do sytuacji mieszkaniowej rodziny skarżącego, który wobec sprzedaży domu położonego w R. AB i przeznaczeniu uzyskanych z tego tytułu środków na spłatę należności głównej, swe potrzeby w tym zakresie zaspakaja korzystając z pomocy znajomych i rodziny, wskazał, że sytuację tę spowodował on sam, gdyż wcześniej (w 2016 r.) sprzedał inną nieruchomość, ze sprzedaży której uzyskał kwotę 535 000 złotych, którą nie przeznaczył na chociażby częściową spłatę zaległości podatkowych. Jednocześnie podniósł, że w dniu 23 grudnia 2011 r. zawarł ze swą córką M. B. umowę darowizny przedmiotem której było prawo do lokalu położonego w Ł. przy ulicy A 8. Gdyby nie nastąpiło przeniesienie własności lokalu na córkę skarżącego, on i jego żona mieliby zapewnioną możliwość zaspokojenia swych potrzeb mieszkaniowych. A w aktualnej sytuacji (darczyńca znalazł się w niedostatku), obdarowana ma obowiązek dostarczać mu środki, których mu brak do utrzymania odpowiadającego jego usprawiedliwionym potrzebom albo do wypełniania ciążącego na niej obowiązku alimentacyjnego. Skarga wniesiona do sądu jest w gruncie rzeczy oparta o argumenty, które służą obaleniu tych ustaleń faktycznych. Skarżący podniósł, iż środki ze sprzedaży pierwszej nieruchomości (w Ł. przy ul. B 33) za kwotę 600 000 złotych nie mogły posłużyć do spłaty zaległości podatkowych, bowiem nieruchomość ta została wybudowana za pieniądze pochodzące z pożyczki otrzymanej od osoby najbliższej. Po jej sprzedaży przeznaczył kwotę 400.000 złotych na jej spłatę, pozostałą zaś kwotę na pokrycie kosztów prac wykończeniowych domu położonego w R. AB, który sprzedał, a 471.603,10 złotych wpłacił w Urzędzie Skarbowym będąc przekonany, że w ten sposób reguluje całą zaległość podatkową. W zakresie darowizny lokalu położonego przy ul. A, wskazał, że lokal ten odziedziczył po swym ojcu, zaś darowanie go córce było następstwem ustanego polecenia spadkodawcy. W związku z tym podnieść należy, że skarżący w toku postępowania w przedmiocie udzielenia mu wnioskowanej ulgi okoliczności tych nie ujawnił i nie przedstawił na ich okoliczność żadnych dowodów, mimo iż brał w nim czynny udział, w szczególności w toku postępowania odwoławczego był dwukrotnie zapoznawany z zebranym materiałem dowodowym, awizował nawet zgłoszenie uwag, lecz z prawa tego nie skorzystał. Siłą rzeczy więc organ odwoławczy do okoliczności tych nie mógł się odnieść. Należy przy tym wskazać, że w postępowaniach, których przedmiotem jest udzielenie ulg w spłacie zobowiązań, to strona jest zobowiązana do przedstawienia organom wszystkich okoliczności, które według jej oceny mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Czynienie zarzutu, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę jakiejś okoliczności faktycznej, którą znał i mógł przedstawić jedynie wnioskujący o przyznanie ulgi, nie może zostać odczytane jako naruszenie prawa, a w szczególności art. 187 o.p.

- dwukrotnemu skazaniu skarżącego za przestępstwa skarbowe. W aktach sprawy znajduje się prawomocny wyrok nakazowy Sądu Rejonowego w Z. z dnia 12 marca 2014 r. mocą którego M. B. uznany został za winnego przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. polegającego na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7k, w ten sposób, że zaniżył podatek należny z tytułu niezaewidencjonowania wpłat dotyczących robót budowalnych, w poszczególnych kwartałach 2008 r., przez co naraził na uszczuplenie podatek VAT za okres I-IV kwartał 2008 r., na łączną kwotę 19.079,09 złotych oraz prawomocny wyrok nakazowy tego samego sądu z dnia 7 czerwca 2017 r. m.in. za czyn opisany w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7K, w ten sposób, że zaniżył podatek należny VAT z tytułu zapłaty za wykonane usługi oraz zaniżył podatek naliczony przez co naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług za okres I-IV kwartał 2007 r. na łączną kwotę 10 160,00 złotych. W ocenie organu odwoławczego taka postawa podatnika świadczy o rażącym naruszeniu przepisów prawa podatkowego, co w zasadzie uniemożliwia udzielenie ulgi polegającej na umorzeniu odsetek od zaległości podatkowej. Przyznanie takiej ulgi świadczyłoby bowiem o możliwości uniknięcia odpowiedzialności za łamanie prawa, lub wręcz o promowaniu postaw nieuczciwych i nagannych. W zaistniałej sytuacji zwolnienie skarżącego z obowiązku uiszczenia zaległości byłoby pogwałceniem powyższych zasad i oznaczało, iż można prowadzić działalność gospodarczą w sposób niezgodny z przepisami prawa podatkowego za szkodą dla uczciwych przedsiębiorców oraz całego społeczeństwa i uniknąć za te działania odpowiedzialności. Takie postępowanie organów podatkowych pokazałoby, iż niewłaściwe postawy pozostają bezkarne. To z kolei mogłoby mieć katastrofalne skutki dla państwa prawnego.

Reasumując te rozważania należy wskazać, że organ drugiej instancji uzasadnił dlaczego mimo spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi i przyczyny te są na tyle ważkie i przekonujące, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji zasługuje na akceptację sądu. Wśród opisanych wyżej okoliczności szczególne znaczenie ma fakt uprzedniego, prawomocnego skazania M. B. za umyślne przestępstwa skarbowe związane z zaległością, o umorzenie której wystąpił w tej sprawie. Mimo, że skarżący środki ze sprzedaży swego domu przeznaczył na spłatę należności głównej, to źródłem owej zaległości były przestępstwa popełnione przez skarżącego na gruncie podatku VAT. Powstała zaległość nie miała zatem źródła w niezawinionym, szczególnym zbiegu okoliczności, czy nadzwyczajnym zdarzeniu, którego skarżący nie mógł przeciwdziałać, ani go przewidzieć, tylko w zawinionym, umyślnym naruszeniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zapłata podatku w prawidłowej wysokości (spłata należności głównej) nie jest żadną szczególną koncesją, którą skarżący wykonał na rzecz Państwa, tylko efektem obowiązywania systemu podatkowego, który dotyczy w jednakowym stopniu wszystkich przedsiębiorców. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w sytuacji skazania za opisane wyżej czyny, udzielenie wnioskowanej ulgi mogłoby być odczytane jako przyzwolenie na swoistą bezkarność i uprzywilejowanie osoby skazanej za przestępstwa podatkowe, w stosunku do innych podatników, którzy działalność gospodarczą prowadzą uczciwie.

Wraz ze skargą M. B. złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z zawartej w dniu 22 lutego 2010 r. umowy pożyczki, oświadczenia o poddaniu się rygorowi egzekucji, dwóch potwierdzeń wykonania przelewu na kwoty po 200 000 złotych na okoliczność, że skarżący nie uzyskał przychodu ze sprzedaży nieruchomości i nie uzyskał środków na zapłatę zobowiązań podatkowych oraz z dokumentów w postaci kopii wyroku Sądu Rejonowego w Z. w sprawie (...) wraz z opinią biegłego na okoliczność wykazania innej wysokości wymiaru zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i od towarów i usług, co winno również przeważyć za umorzeniem zobowiązania podatkowego w zakresie odsetek za zwłokę.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., na rozprawie w dniu 4 grudnia 2018 r. ten wniosek oddalił. Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie sądu złożony wniosek i przedstawione wraz z nim dowody nie mogą posłużyć do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Co do umowy z dnia 22 lutego 2010 r., poleceń przelewów oraz oświadczenia o poddaniu się egzekucji to oczywiście dotyczy one zobowiązań cywilnych strony, a te zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, nie mają pierwszeństwa przed zobowiązaniami publicznoprawnymi. Trudno zatem przyjąć, aby przeznaczenie środków ze sprzedaży domu przy ulicy B, na spłatę zobowiązań cywilnoprawnych stanowiło usprawiedliwienie dla nieprzeznaczenia tych środków na spłatę zaległości podatkowych, tym bardziej, że skarżący pozostawał w zwłoce w spłacie pożyczki przez okres prawie 5 lat (z § 2 umowy wynika, że terminem zwrotu pożyczki jest 31 maja 2011 r., zaś przelewy wykonane zostały w dniu 27 lutego 2016 r.). Co zaś tyczy dokumentów z postępowania karnego, to wskazać należy, iż w postępowaniu w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie można kwestionować i weryfikować co do meritum rezultatów postępowania, w wyniku którego owe zaległości powstały. Przedstawione przez stronę dowody mogą ewentualnie posłużyć do wzruszenia ostatecznych decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób fizycznych, w trybie wznowienia postępowania.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) sąd skargę oddalił.

A.J.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.