I SA/Łd 483/19 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2751317

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 października 2019 r. I SA/Łd 483/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński.

Sędziowie: NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Asesor, WSA Małgorzata Kowalska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2019 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z (...) r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił M. L. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń, maj i sierpień 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za luty-kwiecień 2013 r., czerwiec-lipiec 2013 r. oraz wrzesień-listopad 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że strona od 4 czerwca 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa obrotu nieruchomościami. Wykonywanie tej działalności było zwieszone w okresie od 15 maja 2010 r. do 3 lipca 2011 r., a następnie w okresie od 29 sierpnia 2011 r. do 27 sierpnia 2013 r. M. L. 27 sierpnia 2013 r. wznowiła działalność gospodarczą, której przedmiotem była działalność portali internetowych, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania oraz sprzedaż detaliczna odzieży w wyspecjalizowanych sklepach. Prowadzona w 2013 r. działalność w zakresie portali internetowych dotyczyła prowadzenia portalu ogłoszeniowego www.A.pl, na którym były zamieszczane ogłoszenia dotyczące obrotu nieruchomościami.

W 2013 r. M. L. była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz nie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ww. ustawy. Za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. Strona składała deklaracje podatkowe VAT-7. Dane wynikające z tych deklaracji są zgodne z danymi wykazanymi w ewidencji sprzedaży i zakupów. Jedyną niezgodność stanowi błędne zaokrąglenie przez Stronę do pełnych złotych (w dół). Z aktu notarialnego Rep. (...) nr (...) wynika, że w dniu (...) r. na podstawie umowy sprzedaży M. L. nabyła wraz z małżonkiem do majątku wspólnego za kwotę 20.000 zł nieruchomość rolną położoną w miejscowości R., gmina (...) o łącznej powierzchni 11 ha 39a 38 m2, składającą się z działek oznaczonych pierwotnie numerami: (...) i (...) oraz nieruchomość położoną w miejscowości R., gmina (...) o powierzchni 60a 10 m2, oznaczoną pierwotnie jako działka numer (...). Zgodnie z wpisem w rejestrze gruntów ww. działki otrzymały nowe numery, tj.: (...) oraz (...). Do ww. aktu notarialnego Strona wraz z mężem P. L. oświadczyła, iż nabycie nieruchomości następuje w celu utworzenia gospodarstwa rolnego. Na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego (...) r. strona wraz z małżonkiem nabyła za cenę 2.000 zł do majątku wspólnego nieruchomość położoną w miejscowości M. L., gmina (...) o powierzchni 1 ha 27a 60 m2, oznaczoną jako działka nr (...), która dołączona została do księgi wieczystej KW nr (...).

Na mocy aktu notarialnego z (...) r. stanowiącego umowę majątkową małżeńską, M. L. wraz z małżonkiem ustanowiła rozdzielność majątkową, bez dokonywania podziału majątku wspólnego. Natomiast na mocy aktu notarialnego z (...) r. Strona nabyła od małżonka w formie darowizny udział wynoszący 1/2 nieruchomości rolnych położonych w miejscowościach R. i M. L. gminy (...) o łącznym obszarze 13 ha 13a 25 m2 składających się z działek nr (...). Do aktu notarialnego Rep. (...) nr (...) oświadczyła, że nabytą nieruchomość rolną nadal będzie wykorzystywać na cele produkcji rolnej. Wartość przedmiotowej darowizny określona została na kwotę 100.000 zł.

W latach 2009-2015 z pierwotnie oznaczonej działki numer

(...) o powierzchni 9,753 ha strona wydzieliła:

- 64 działki o łącznej powierzchni 8,0377 ha pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wraz z infrastrukturą techniczną,

8 działek o łącznej powierzchni 1,7127 ha przeznaczonych na drogi dojazdowe wewnętrzne,

1 działkę o powierzchni 9 m2 pod stację transformatorową.

W okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. M. L. zawarła 4 transakcje dotyczących sprzedaży działek położonych w miejscowości R., oznaczonej pierwotnie nr (...). Łączna wartość transakcji sprzedaży działek w ww. okresie wyniosła 85.000 zł. Natomiast w latach poprzednich, tj. w 2010 r. oraz 2011 r. Strona zawarła łącznie 18 transakcji sprzedaży dotyczących 19 działek położonych w miejscowości R. (9 transakcji w roku 2010 r. i tyle samo w roku 2011 r.), ze sprzedaży których uzyskała łącznie kwotę 283.950 zł. W 2012 r. Strona zawarła 9 transakcji sprzedaży dotyczących 10 działek położonych w miejscowości R. ze sprzedaży których uzyskała łącznie kwotę 149.400 zł. W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że strona dokonując nabycia nieruchomości gruntowych, angażując środki w ich przekształcenie i podział na mniejsze działki od początku działała (przy pomocy i udziale męża) z zamiarem ich dalszej sprzedaży. Organ pierwszej instancji uznał również, że okoliczności towarzyszące opisanym transakcjom oraz ich powtarzalność wskazują na zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego charakter działań strony właściwy dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą i wypełniają tym samym dyspozycję art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), a czynności polegające na zbyciu ww. działek stanowią dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jednocześnie zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług uznano, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie podmiotowe, bowiem zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 i ust. 9 ww. przepisu nie stosuje do podatników dokonujących dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony zaskarżoną decyzją z 18 kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku VAT a także nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za okresy objęte decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. przedawniłyby się z 31 grudnia 2018 r.

Postanowieniem z (...) r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez M. L. nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące, tj. od grudnia 2012 r. do listopada 2014 r. w związku z zaniżeniem podatku należnego o kwotę 41.456 zł, co nastąpiło wskutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Pismem z 26 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowej zawiadomił stronę i jej pełnomocnika, że w dniu 22 listopada 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń-grudzień 2013 r. oraz styczeń - listopada 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Powyższe pismo zostało doręczone zarówno stronie, jak i pełnomocnikowi 27 listopada 2018 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące objęte zaskarżoną decyzją - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został skutecznie zawieszony 22 listopada 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub niewypełniających znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. W opinii organu odwoławczego w ustalonych okolicznościach faktycznych organ pierwszej instancji miał uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania strony w zakresie obrotu nieruchomościami (działkami), będącymi jej własnością, wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na systematyczność i powtarzalność działań strony, które miały charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, co jest właściwe dla podmiotu prowadzącego taką działalność. M. L., jak wynika ze zgromadzonych dowodów, wspólnie ze swoim mężem nabyła w dniu 9 kwietnia 1997 r. za kwotę 20 000 zł nieruchomość rolną położoną w miejscowości R., gmina (...), składającą się z działek oznaczonych pierwotnie nr: (...) i (...) (wg rejestru gruntów z dnia 29 stycznia 1997 r. nr (...), stanowiącą grunt orny, łąkę, pastwisko, nieużytek oraz grunty zadrzewione i niezabudowane za wyjątkiem działki nr (...) zabudowanej domem murowanym o czterech izbach - zburzonym ok. 1998 r., oborą gliniano-kamienną i szopą) oraz nieruchomość położoną w miejscowości R., gmina (...), oznaczoną pierwotnie jako działka nr (...) (wg rejestru gruntów nr 78, stanowiącą niezabudowany nieużytek i grunt zadrzewiony). 31 stycznia 2007 r. M. L. wraz z małżonkiem ustanowiła rozdzielność majątkową, bez dokonywania podziału majątku wspólnego, a (...) r. nabyła od małżonka w formie darowizny udział wynoszący 1/2 nieruchomości rolnych położonych w miejscowościach R. i M. L. gminy (...), składających się z działek nr (...), oświadczając, że nabytą nieruchomość rolną będzie wykorzystywać na cele produkcji rolnej.

Kolejne zdarzenia, w ocenie organu bez wątpienia traktować należy jako poprzedzające czy też przygotowawcze, cechujące się z góry założonym celem, jakim była sprzedaż nabytych gruntów jako odrębnych działek pod zabudowę jednorodzinną. I tak na decyzją z (...) r. Burmistrz Gminy i Miasta (...) ustalił warunki zabudowy dla inwestycji o nazwie: podział działki o nr. 147 położonej w miejscowości R. Gm. (...), budowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych z urządzeniami technicznymi na dwóch działkach powstałych w wyniku podziału (wniosek strony z 9 lutego 2009 r.). Decyzją z (...) r. organ gminy ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na: budowie siedmiu budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą techniczną, utworzenie układu dróg wewnętrznych koniecznych do obsługi ww. budynków oraz wyznaczenie terenu pod słupową stację transformatorową na działce nr (...), położonej w miejscowości R. Gm. (...) (wniosek strony z (...) r.). Decyzją z (...) r. Burmistrz Gminy i Miasta (...) ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na: budowie 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z urządzeniami technicznymi oraz przeznaczenie części terenu na drogi wewnętrzne (dojazdowe) na działkach o nr (...) położonych w miejscowości R., gm. (...). Decyzja wydana na wniosek strony z (...) r. do którego załączono: adresowaną do M. L. opinię A na temat możliwości zasilania w energię elektryczną działek powstałych z podziału działki nr (...), dotyczącą konieczności uzgodnienia z A B wyznaczenia miejsca pod lokalizację słupowej stacji transformatorowej oraz możliwości lokalizacyjnych w uzgodnieniu z Gminą linii średniego i niskiego napięcia. Zakład zastrzegł możliwość realizacji inwestycji związanej z rozbudową sieci pod warunkiem notarialnego, z wpisem do księgi wieczystej, na czas nieokreślony ustanowienia służebności przesyłu na rzecz Zakładu. Uwzględnienie inwestycji związanej z budową nowej stacji transformatorowej było warunkiem mającym wpływ na podpisywane przez zainteresowane strony umowy o przyłączenie i określone w nich terminy realizacji, pismo z 5 czerwca 2009 r. Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Gminy i Miasta (...) sp. z o.o., stanowiące odpowiedz na wniosek M. L. oraz jej męża, informujące o możliwości przyłączenia działek wydzielonych z działki nr 147 do posiadanej przez Zakład rozdzielczej sieci wodociągowej. W piśmie ZWiK Gminy i Miasta (...) wskazał warunki i parametry dotyczące koniecznego do zaprojektowania i wybudowania odcinka sieci wodociągowej w drogach wewnętrznych wydzielonych z działki nr (...). Poza tym decyzją z (...) r. Burmistrz Gminy i Miasta (...) ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na: budowie 22 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z urządzeniami technicznymi oraz przeznaczenia części terenu na drogi dojazdowe (wewnętrzne), na działkach nr (...) i (...). Decyzja została wydana na wniosek strony z (...) r., do którego załączono: adresowane do M. L. oświadczenie A B S.A. Oddział Ł. o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej oraz warunkach przyłączenia obiektu budowlanego do sieci dystrybucyjnej, adresowaną do strony opinię Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Gminy i Miasta (...) o możliwości przyłączenia do sieci wodociągowej na wysokości działek nr (...) pod warunkiem zaprojektowania i wybudowania odcinków sieci wodociągowej oraz przyłączy wodociągowych wg wskazanych parametrów. Na wniosek strony Burmistrz Gminy i Miasta (...) decyzją z (...) r. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie wodociągu w miejscowości R. Warunki zabudowy dla działki ewidencyjnej oznaczonej pierwotnie nr (...) oraz działek powstałych w wyniku podziału tej działki były ustalane w sposób indywidualny, w drodze decyzji administracyjnej Burmistrza Gminy i Miasta w Warcie, z uwagi na brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tego obszaru.

Po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy strona podjęła działania zmierzające do wyodrębnienia kilku mniejszych działek. M. L. w latach 2009 - 2015 z pierwotnie oznaczonej działki nr (...) wydzieliła: 64 działki pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wraz z infrastrukturą techniczną oraz 8 działek przeznaczonych na drogi dojazdowe wewnętrzne i 1 działkę pod stację transformatorową. Po czym w roku 2012 dokonała sprzedaży działek o numerach kolejno: (...) oraz (...). Działka nr (...) została sprzedana 27 grudnia 2012 r. W styczniu, maju i sierpniu 2013 r. M. L. sprzedała kolejne działki o nr (...).

Mając na uwadze wykaz czynności majątkowych dokonanych przez M. L., który zawiera informacje m.in. o zbywanych lub nabywanych nieruchomościach organ stwierdził, iż w latach 2009-2013 strona dokonała sprzedaży działek położonych w miejscowości R., wydzielonych z działki oznaczonej pierwotnie nr 147, tj..:

- w roku 2009: sprzedaż za kwotę 23 000 zł niezabudowanej działki nr (...) o pow. 13,83 a;

- w roku 2010: sprzedaż za kwotę 15 000 zł niezabudowanej działki nr (...) o pow. 13,50a, sprzedaż za kwotę 19 000 zł niezabudowanej działki nr (...) o pow. 14,15a, sprzedaż za kwotę 15 500 zł niezabudowanej działki nr (...) o pow. 10,69a, sprzedaż za kwotę 12 000 zł niezabudowanej działki nr (...) o pow. 30,06a (wartość rynkowa ustalona przez organ podatkowy 17 000 zł), sprzedaż za kwotę 15 500 zł niezabudowanej działki nr (...) o po w. 10,69a, sprzedaż za kwotę 12 000 zł niezabudowanej działki nr (...) o pow. 13,48a (wartość rynkowa ustalona przez organ podatkowy 18 000 zł), sprzedaż za kwotę 15 500 zł niezabudowanej działki nr (...) o pow. 13,39a, sprzedaż za kwotę 16 000 zł niezabudowanej działki nr (...) o pow. 13,39a, sprzedaż za kwotę 13 500 zł niezabudowanej działki nr (...) o pow. 11,16a,

- w roku 2011: sprzedaż za kwotę 16 000 zł niezabudowanej działki nr (...) o pow. 11,05a, sprzedaż za łączną kwotę 30.000 zł niezabudowanych działek nr (...) o pow. 11,04a i o pow. 11,52a, sprzedaż za kwotę 15 300 zł niezabudowanej działki nr (...) o pow. 11,04a, sprzedaż za kwotę 15 500 zł niezabudowanej działki nr (...) o pow. 11,04a, sprzedaż za kwotę 15 250 zł niezabudowanej działki nr (...) o pow. 11,04a, sprzedaż za kwotę 15 000 zł niezabudowanej działki nr (...) o pow. 11,52a, sprzedaż za kwotę 14 000 zł niezabudowanej działki nr (...) o pow. 11,52a, sprzedaż za kwotę 12 900 zł niezabudowanej działki nr (...) o pow. 11,52a, sprzedaż za kwotę 16 000 zł niezabudowanej działki nr (...) o pow. 11,06a.

- w roku 2012: sprzedaż za kwotę 15.500 zł niezabudowanej działki nr (...) o pow. 11,09 a i ustanowienie nieodpłatnie i na czas nieoznaczony służebności gruntowej polegającej na prawie przejścia i przejazdu przez działki o nr: (...) i (...), sprzedaż za kwotę 17 000 zł niezabudowanej działki nr (...) o pow. 12,76a i ustanowienie nieodpłatnie i na czas nieoznaczony służebności gruntowej polegającej na prawie przejścia i przejazdu przez działki o nr: (...), sprzedaż za kwotę 18 000 zł niezabudowanej działki nr (...) o pow. 11,07a i ustanowienie nieodpłatnie i na czas nieoznaczony służebności gruntowej polegającej na prawie przejścia i przejazdu przez działki o nr: (...), sprzedaż za kwotę 14 500 zł niezabudowanej działki nr (...) o pow. 10,80a i ustanowienie nieodpłatnie i na czas nieoznaczony służebności gruntowej polegającej na prawie przejścia i przejazdu przez działki o nr: (...), sprzedaż za kwotę 11 900 zł niezabudowanej działki nr (...) o pow. 9,05 a i ustanowienie nieodpłatnie i na czas nieoznaczony służebności gruntowej polegającej na prawie przejścia i przejazdu przez działki o nr: (...) i (...), sprzedaż za kwotę 16.000 zł niezabudowanej działki nr (...) o pow. 12,77a i ustanowienie nieodpłatnie i na czas nieoznaczony służebności gruntowej polegającej na prawie przejścia i przejazdu przez działki o nr: (...), sprzedaż za kwotę 13 000 zł niezabudowanej działki nr (...) o pow. 10,44 a i ustanowienie nieodpłatnie i na czas nieoznaczony służebności gruntowej polegającej na prawie przejścia i przejazdu przez działki o nr: (...), sprzedaż za kwotę 15 500 zł niezabudowanej działki nr (...) o pow. 12,86a i ustanowienie nieodpłatnie i na czas nieoznaczony służebności gruntowej polegającej na prawie przejścia i przejazdu przez działki o nr: (...), sprzedaż za kwotę 28 000 zł niezabudowanych działek nr (...) o pow. 10,44a oraz nr (...) o pow. 10,35a i ustanowienie nieodpłatnie i na czas nieoznaczony służebności gruntowej polegającej na prawie przejścia i przejazdu przez działki o nr: (...) oraz (...) i (...).

- w roku 2013 sprzedaż za kwotę 17.000 zł niezabudowanej działki nr (...) o pow. 12,84 ha i ustanowienie nieodpłatnie i na okres nieoznaczony służebności gruntowej swobodnego przejścia i przejazdu przez działki nr (...) i (...) oraz przeprowadzenia przez te działki wszelkich sieci i przyłączy do działki nr (...), sprzedaż za kwotę 15.000 zł niezabudowanej działki nr (...) o pow. 10,04 ha i ustanowienie nieodpłatnie i na czas nieoznaczony służebności gruntowej polegającej na prawie swobodnego przejścia i przejazdu po całej długości i szerokości tych działek do działki nr (...) oraz przeprowadzania wszelkich mediów na rzecz każdoczesnego właściciela działki numer (...). Ponadto sprzedaż za kwotę 25.000 zł niezabudowanej działki nr (...) i (...) o łącznej pow. 21,96 a i ustanowienie nieodpłatnie i na czas nieoznaczony służebności gruntowej polegającej na prawie swobodnego przejścia i przejazdu po całej długości i szerokości tych działek do działek numer (...) i (...) oraz przeprowadzania wszelkich mediów na rzecz każdoczesnego właściciela działek ww. numerów.

Zdaniem organu M. L. w następnych latach, tj. 2014-2017 kontynuowała sprzedaż działek położonych w miejscowości R., wydzielonych z działki oznaczonej pierwotnie nr (...) uzyskując z ich sprzedaży odpowiednio w: 2013 - 57 000 zł, 2014 - 136 700 zł, 2015 - 88 500 zł, 2016 - 59 000 zł, 2017- 176 500 zł.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma ilość transakcji sprzedaży przedmiotowych działek, lecz nie mniej istotny jest charakter podejmowanych przez M. L. działań związanych z obrotem przedmiotowych nieruchomości. Strona w latach 2009-2012 występowała do Burmistrza Gminy i Miasta (...) z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki ewidencyjnej oznaczonej pierwotnie nr (...) oraz działek powstałych w wyniku podziału tej działki. Jednocześnie 24 lipca 2012 r., jako inwestor zawarła z Zakładem Wodociągów i Kanalizacji umowę przedwstępną o przyłączenie należących do Niej nieruchomości w R. gm. (...) oznaczonych geodezyjnie jako działki nr (...) do sieci wodociągowej ZWIK. Zawarła odpłatną umowę ustanowienia na czas nieoznaczony służebności przesyłu ze spółką Zakład Wodociągów i Kanalizacji Gminy i Miasta (...) oraz (...) r. zawarła ze spółką AB S.A. w L. umowę ustanowienia służebności przesyłu. Ustanowienie przez stronę służebności przesyłu polegającej na prawie przebiegu przez działki nr (...) urządzeń elektro-energetycznych oraz na prawie dostępu do tej nieruchomości w zakresie niezbędnym i celowym zapewniającym prawidłową eksploatację urządzeń, w tym usuwanie awarii, konserwacji, remontów, kontroli, przeglądu, modernizacji, przebudowy i rozbudowy oraz ewentualnej likwidacji i demontażu nastąpiło za jednorazowym wynagrodzeniem na rzecz strony w kwocie 4 990 zł.

W latach 2009 - 2015 z pierwotnie oznaczonej działki nr (...) M. L. wydzieliła: 64 działki na podstawie decyzji administracyjnych oraz poza trybem decyzji administracyjnej wydzielono działkę nr (...), której sprzedaży strona dokonała 13 sierpnia 2010 r. Ostatecznie strona dokonała wydzielenia 65 działek, z czego 64 działki pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wraz z infrastrukturą techniczną (dla których wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy), a także 8 działek przeznaczonych na drogi dojazdowe wewnętrzne i działkę pod stację transformatorową.

Ponadto jak wynika z ustaleń organu w większości kupujący dowiadywali się o możliwości zakupu przedmiotowej nieruchomości z ogłoszeń internetowych, również z ogłoszeń prasowych, a także z tablicy ogłoszeniowej ustawionej w bliskim sąsiedztwie zakupionej działki, nabywane działki były nieogrodzone, porośnięte trawą; część nabywców wskazała, iż były to działki budowlane (z wydanymi warunkami zabudowy); w jednym przypadku kupujący stwierdził, że przed zakupem otrzymał do wglądu "Rozstrzygnięcie o sposobie rozpatrzenia uwag do projektu zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy i miasta (...) wniesionych podczas wyłożenia do publicznego wglądu" z dnia 27 maja 2009 r. oraz decyzję o warunkach zabudowy z dnia 28 listopada 2011 r. wydaną przez Burmistrza Gminy i Miasta (...), zakupione działki nabywcy wybierali spośród innych działek, które znajdowały się w ofercie sprzedaży, do działek nie były podłączone media, część kupujących wskazała na uzyskanie informacji, iż podłączanie mediów będzie realizowane w przyszłości indywidualnie lub wspólnie przez nowych nabywców działek, drogi wewnętrzne stanowiły nieutwardzone drogi gruntowe, polne, piaszczyste, "dobrze ubite", nabycia działek dokonywano na cele rekreacyjne lub budownictwa mieszkaniowego, część nabywców wskazało, iż zakup działki poprzedzony był negocjacjami cenowymi. W sieci Internet zamieszczono w 2012 r. na portalu www.A.pl 14 ogłoszeń dotyczących sprzedaży należących do M. L. działek położonych w R. Zamieszczane ogłoszenia dotyczące sprzedaży działek w R. zawierają informację o powierzchni działki, cenie za m2, cenie działki, ukształtowaniu terenu, warunkach gruntowych, drodze dojazdowej, podstawie prawnej do działki, kształcie działki, jej rodzaju z każdorazowym wskazaniem na "budowlana jednorodzinna" oraz w przypadku 13 ofert wskazanie, że ogłoszenie dodała osoba prywatna - P. L.

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że M. L. dokonała odpłatnego zbycia działek w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia pozostaje powód sprzedaży przedmiotowych działek w związku z pojawieniem się problemów finansowych. Podjęte przez M. L., nadzorowane przez jej męża działania wskazują jednoznacznie na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar kilkukrotnego wykonania czynności zbycia podzielonych uprzednio działek. Natomiast z faktu dokonania sprzedaży działek począwszy od 2010 r. (dziewięć), 2011 r. (dziesięć), w 2012 r. (dziesięć) oraz w kolejnych latach łącznie 29 działek: 2013 (cztery), 2014 (osiem), 2015 (sześć), 2016 (cztery) i 2017 (siedem) wypływa wprost powtarzalność podejmowanych czynności. Trudno w tej sytuacji przypisać zawartym przez stronę transakcjom sprzedaży incydentalnego czy okazjonalnego charakteru, dokonywanym poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej. Z ustaleń faktycznych organu wynika również, że strona podejmowała aktywne działała mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, po uprzednim dokonaniu stosownych przekształceń i poniesieniu wyłącznie niezbędnych do tego celu nakładów. Fakt, iż działki w chwili sprzedaży nie były ogrodzone i przyłączone do sieci energetycznej, wodociągowej i gazowej nie może samo w sobie decydować o tym, że strona nie działała w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

M. L. po nabyciu nieruchomości wykazała się zaangażowaniem w:

- zlecanie geodezyjnych podziałów,

- dopełnianie formalności związanych z uzyskaniem decyzji ustalających warunki zabudowy (pozyskanie stosownych opinii i oświadczeń z Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Gminy i Miasta (...) Sp. z o.o. oraz A Dystrybucji Ł.-Teren S.A., Rejonu Energetycznego w S.),

- uzyskiwanie decyzji administracyjnych zatwierdzających planowane podziały geodezyjne,

- kalkulacje ceny zbywanych gruntów na poziomie cen rynkowych,

- wydzielanie działek o powierzchni uzależnionej od popytu,

- podejmowanie działań marketingowych (regularne ogłoszenia w prasie lokalnej, ogłoszenia w Internecie, również na wydawanym przez Stronę portalu branżowym www.A.pl. oraz tablica ogłoszeniowa w miejscowości R.),

- dokonywanie prezentacji dotyczących najczęściej jednocześnie kilku dostępnych do sprzedaży działek,

- sprawowanie nadzoru i dopełnianie formalności związanych z realizacją rozbudowy sieci elektroenergetycznej poprzez zawieranie bądź odmowę zawarcia z dostawcą energii elektrycznej umów cywilnoprawnych w zakresie budowy sieci energetycznej w drogach wewnętrznych,

- dopełnianie formalności i sprawowanie nadzoru nad drugim etapem rozbudowy sieci wodociągowej zasilającej sprzedane działki położone w miejscowości R.,

- sprawowanie zarządu nad drogami wewnętrznymi - wg wyjaśnień pełnomocnika do czasu wyprzedaży wszystkich działek położonych w miejscowości R. i w celu ułatwienia nowym właścicielom ww. działek przyłączenia mediów,

- zawieranie umów służebności przesyłu w związku z dostawami wody oraz energii elektrycznej do działek położonych w miejscowości R. (akt notarialny Rep. A Nr (...) z dnia (...) r. oraz akt notarialny Rep. A Nr (...) z dnia (...) r.),

- prowadzenie (do dnia (...) r.) działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, zgłoszonej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Ponadto na planowy i zorganizowany charakter podejmowanych przez Stronę działań wskazuje m.in. okoliczność, iż pismami z dnia 28 maja 2009 r., czyli 6 dni po wydaniu przez Burmistrza Gminy i Miasta (...) pierwszej decyzji ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji o nazwie: podział działki o (...) strona wystąpiła do spółki A o przygotowanie opinii o możliwości zasilania w energię elektryczną 18 działek powstałych z kolejnego podziału działki nr (...) oraz do Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Gminy i Miasta (...) Sp. z o.o. o informację w zakresie możliwości przyłączenia kolejnych działek wydzielonych z działki nr (...) do posiadanej przez Zakład rozdzielczej sieci wodociągowej. W 2011 r. M. L. rozpoczęła, a w 2013 r. kontynuowała wydawanie portalu ogłoszeniowego www.A.pl. dotyczącego ogłoszeń w zakresie obrotu nieruchomościami. Transakcje sprzedaży działek miały miejsce na przestrzeni kilku lat (co niewątpliwie wskazuje na ich powtarzalność), nie mniej istotne jest - co ponownie należy podkreślić - iż poprzedzone one były aktywnymi działaniami strony, wypełniając w ten sposób formalną definicję rozpoczęcia działalności handlowej M. L. w zakresie sprzedaży działek nie korzystała z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami, ponieważ zarówno strona, jak i jej mąż posiadali profesjonalne doświadczenie w działalności gospodarczej tego typu.

Wobec tego strona występowała w profesjonalnym obrocie gospodarczym działając w charakterze podatnika VAT. Dokonała nabycia nieruchomości gruntowej na podstawie umowy kupna-sprzedaży. Następnie, po dokonaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do uzyskania warunków zabudowy, nieruchomość podzielono na mniejsze działki m.in. pod zabudowę mieszkalną (wraz z wydzieleniem dróg wewnętrznych), co wiązało się ze wzrostem ich wartości, a z drugiej strony wymagało odpowiedniego czasu i zaangażowania. Zdaniem organu odwoławczego strona działając w sposób planowy i zorganizowany, podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami mające na celu sprzedaż z zyskiem działek położonych w miejscowości R. Sprzedane przez stronę działki stanowiły tereny budowlane przeznaczone pod zabudowę budynkami mieszkalnymi i powyższa sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję M. L. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca podniosła następujące zarzuty:

- naruszenia przepisów prawa procesowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 139 § 3, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 6, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik oraz pozbawienie M. L. czynnego udziału w postępowaniu i naruszenie przepisów prawa materialnego;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało uznaniem, że skarżąca dokonując sprzedaży nieruchomości stanowiących majątek prywatny działa jako podatnik VAT;

- naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w zw. z art. 2 ust. 1 i 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112., przez przyjęcie, że nie ma on zastosowania w stosunku do skarżącej w sytuacji, kiedy sprzedaż przez stronę działek gruntu wyodrębnionych z pierwotnie zakupionego w 1997 r. gospodarstwa rolnego nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej;

- naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 113 ustęp 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 6 września 2019 r. skarżąca podniosła dodatkowe argumenty dotyczące naruszenia przepisów art. 43 ust. 1 i art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług podnosząc, że zgodnie z wypisami z ewidencji gruntów sprzedawane działki były gruntem rolnym, ale którego nie wydano warunków zabudowy. Potwierdza to interpretacja indywidualna z 1 sierpnia 2019 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek córki skarżącej.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny, czy skarżąca dokonując w okresie grudzień 2012 r. - listopad 2013 r. sprzedaży działek gruntu prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższa ocena powinna uwzględniać nie tylko bezpośrednie czynności podejmowane w badanym okresie, ale również działania podejmowane przez skarżąca w latach wcześniejszych, jak i po tym okresie.

Zdaniem podatniczki, która była właścicielem spornego gruntu, podjęte w odniesieniu do tego terenu działania, których efektem których była sprzedaż poszczególnych działek, związane były z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej, tym samym pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast, zdaniem organów, podatniczka dokonywała zbycia gruntów jako przedsiębiorca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie chodzi o prawidłową wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W brzmieniu obowiązującym w roku 2013, stanowił on, że podatnikami są między innymi osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarczą zdefiniowano jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia, a tym samym odniesienia się do zarzutów skargi niezbędnym jest przypomnienie zasadniczych wskazówek wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Jak dalej zauważył Trybunał, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli - będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W następstwie wydanego wyroku Trybunału ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornego problemu. Wskazać przykładowo należy na wyroki z 7 października 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1289/10; z 18 października 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1536/10; z 9 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1656/11; z 10 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 13/11; z 16 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 110/11; z 16 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1654/11; z 19 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1702/13 czy z 28 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1899/13.

Z całą stanowczością można postawić tezę, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub niewypełniających znamion tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Mając na uwadze wskazane kryteria odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za bezzasadne należy uznać zarzuty zawarte w skardze odnoszące się do niepełnych ustaleń faktycznych W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania strony dotyczące obrotu nieruchomościami odpowiadają działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za zupełny, wystarczający do jego oceny z punktu widzenia hipotezy cytowanego przepisu ustawy o VAT. Słusznie przy tym organy podnoszą, że kluczowe znaczenie ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu, ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Podzielić należy pogląd, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar np. w postaci lokalu mieszkalnego (odpowiednio nieruchomość) nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1229/13). W świetle przyjętych założeń nie sposób z punktu widzenia poczynionych ustaleń przez organy uznać za właściwe stanowisko strony. W ocenie sądu nie ma przy tym znaczenia, że skarżąca podjęła decyzję o systematycznej wyprzedaży posiadanych przez nią nieruchomości z powodu kłopotów finansowych w jakich się znalazła (wynikających z nieuregulowanych i przeterminowanych zobowiązań wobec ZUS oraz Urzędu Skarbowego), przynajmniej okoliczność ta nie różnicuje, czy sprzedaż spornych działek mieściła się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, okoliczności jakie spowodowały, że skarżąca rozpoczęła działania opisane w zaskarżonej decyzji nie ma znaczenia dla oceny, czy działania te mieściły się w definicji zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, czy też nie.

Oprócz działań, które zostały już wymienione powyżej, które przywiodły organy podatkowe do wniosku, że M. L. sprzedaży spornych działek dokonała w wykonaniu działalności gospodarczej należy zwrócić szczególną uwagę, na to, że już po sprzedaży owych działek skarżąca (i jej mąż) sprawowali zarząd nad terenem, gdzie owe działki się znajdowały. Działania te związane były z władczym nadzorem nad powstającą tam siecią wodociągową i elektryczną. Znamienne są przy tym zeznania jakie złożył P. L. (mąż i pełnomocnik skarżącej) 8 czerwca 2017 r. P. L., jako zarządca terenu na bieżąco badał stan powstającej sieci energetycznej (przyłączenia poszczególnych działek odbywało się na podstawie umów zawieranych pomiędzy M. L., a zakładem energetycznym). W ów zarząd wpisują się działania opisane przez P. L. w związku z przyłączami do sieci wodociągowej. Mimo, iż P. L. nie uczestniczył w pierwszej fazie rozbudowy sieci wodociągowej (przyłączenie pierwszych 12 działek), to stwierdził, że te przyłącza zostały wykonane niezgodnie z warunkami technicznymi, co spowodowało, że wstrzymał dalszą rozbudowę sieci. Motywem tej decyzji były obawy o charakterze marketingowym ("nie mogłem pozwolić, aby poszła fama, że do działek R. trzeba dwa razy budować sieć wodociągową i to za swoje pieniądze"). Sposobem na zaradzenie temu problemowi było to, że M. L. nie sprzedała udziałów w drodze, ustanowiła jedynie służebność przejazdu dla nabywców działek, nie ustanawiając jednocześnie służebności przesyłu. W związku z tym każdy z nowych nabywców musiał pytać skarżącą o zgodę na taką inwestycję, a on jako "zarządca", który mimo, że inicjatywa budowy sieci nie była udziałem skarżącej, ani też z tego tytułu nie poniosła ona żadnych wydatków, to tak to "zorganizował", aby móc kontrolować każdy etap podłączania sieci wodociągowej przez kolejnych nabywców. Z powołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że jedną z dwóch przykładowo wymienionych przesłanek odróżniających zarząd majątkiem prywatnym od działań podejmowanych w ramach działalności gospodarczej jest uzbrojenie terenu (teza 40 wyroku). Mimo, że skarżąca w tym zakresie nie poniosła wydatków (nie zbudowała z własnych środków tej infrastruktury), to podjęte przez nią działania niewątpliwie należały do sfery uzbrojenia terenu. Idzie nie tylko o starania prawne, które przyjęły formę wystąpienia do A B Ł.-Teren o opinię na temat możliwości zasilenie działek w energię elektryczną, czy wniosek do Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Gminy i Miasta (...) o podłączenie do sieci wodociągowej działek powstałych z podziału działki (...), wydzielenie działki pod budowę stacji transformatorowej, zawarte z A i ZWiK umowy ustanowienia służebności przesyłu, uzyskanie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie wodociągu o przekroju 110 mm na działkach ewidencyjnych (...) (droga gminna), (...), ale także opisane wyżej działania, które podejmował P. L. w ramach zarządzania nieruchomością.

Drugim obok uzbrojenie terenu markerem pozwalającym na odróżnienie sprzedaży działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym od takich działań podejmowanych w ramach działalności gospodarczej wskazanym w wyroku Trybunału Sprawiedliwości jest prowadzenie działań marketingowych. W ich ramach strona nie tylko regularnie zamieszczała ogłoszenia w prasie: "A", magazynie "B" i w magazynie "C", ogłoszenia w internetowej "B" ze szczegółowo opisanym sposobem dojazdu do miejscowości R., ale także w ramach portalu internetowego, którego była właścicielem.

Podjęte działania, jak zasadnie wywiodły organy obu instancji, wskazują jednoznacznie na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar wielokrotnego wykonania czynności zbycia podzielonych uprzednio działek. Natomiast z faktu dokonania sprzedaży działek budowlanych w kolejnych wypływa wprost powtarzalność podejmowanych czynności. Trudno w tej sytuacji przypisać zawartym przez stronę transakcjom sprzedaży incydentalnego czy okazjonalnego charakteru, dokonywanym poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej. Z ustaleń faktycznych wynika również, że strona podejmowała aktywne działała mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, po uprzednim dokonaniu stosownych przekształceń i poniesieniu wyłącznie niezbędnych do tego celu nakładów. Fakt, iż działki w chwili sprzedaży nie były ogrodzone i przyłączone do sieci energetycznej, wodociągowej nie może samo w sobie decydować o tym, że strona nie działała w profesjonalnym obrocie gospodarczym. W celu sprzedaży wydzielonych działek doszło do zamieszczenia ogłoszeń w internecie i prasie. Niewątpliwie działania te przyniosły wymierny zysk. Charakter zarobkowy prowadzonej działalności nie powinien więc budzić wątpliwości. Akty sprzedaży były kontynuowane na przestrzeni kolejnych kilku lat i nie sposób przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny. Wręcz przeciwnie cechuje się powtarzalnością (sekwencja czasowa podejmowanych sprzedaży), nastawieniem na zysk, a przygotowanie do sprzedaży (warunki zabudowy, podziały, wydzielenie drogi, ogłoszenia o sprzedaży), jak i długi okres zbywania działek wskazują na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i jest charakterystyczny dla działalności profesjonalnej. Okoliczność, że w opisane przez organ odwoławczy działania skarżącej nie były związane z ponoszeniem znaczących nakładów finansowych nie ma znaczenia. Pozostawiając na marginesie to, że wcześniej przecież nieruchomości, które następnie zostały sprzedane, skarżąca i jej mąż kupili, a więc ponieśli wydatki z tym związane, to nie zawsze działalność gospodarcza wiąże się z ponoszeniem znacznych wydatków. Często jest tak, że czynnikiem determinującym sukces w tej sferze działalności jest wiedza oraz wysiłek własny. Niewątpliwie skarżąca i jej mąż P. L. taką wiedzą posiadali, bowiem sami zajmowali się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, do tego sam proces "odrolnienia" gruntów, sprzedaży działek, umożliwienia potencjalnym nabywcom przyłączenia działek do sieci wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej był skomplikowany i pracochłonny.

Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez podatnika jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że podatniczka podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Tym samym wbrew stanowisku skargi organ dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego i wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do oceny działalności strony skarżącej w oparciu o właściwe kryteria, kryteria które w sposób spektakularny zostały przedstawione w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1536/10. Oznacza to, że sprzedaż działek w roku 2013 jest charakterystyczna dla obrotu profesjonalnego, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu.

Postanowieniem z (...) r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. oddalił wnioski dowodowe strony. Wnioski te w istocie nie zmierzały do ustalenia stanu faktycznego, ale zawierały żądania przedstawienia przez organ dodatkowych dowodów, czy argumentów na poparcie swojego stanowiska. Skarżąca nie wskazała tezy dowodowej, która miałaby być udowodniona. Przesłuchanie pracownika Urzędu Miasta i Gminy (...) w celu wyjaśnienia, czy jest to grunt przeznaczony pod zabudowę miało prowadzić nie do ustaleń fatycznych, ale do oceny prawnej, która należy do uprawnień nie świadka. Zachodziły więc uzasadnione podstawy do oddalenia tych wniosków.

Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia przywołanych powyżej przepisów ustawy o VAT, jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze. Twierdzenia autora skargi, zmierzające do zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znajdują jakiegokolwiek pokrycia w prawidłowo, obszernie i wnikliwie zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. W szczególności nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podjęły w toku postępowania wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 210 § 4 O.p. Odnosi się do wszystkich kwestii, które były istotne z punktu widzenia wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Odnotować przy tym należy, że organ trafnie wskazał, że samo werbalizowanie, że sprzedający grunt nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie jego zakupu jest niewystarczające - w świetle przedstawionych kryteriów - do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Zamiar prowadzenia takiej działalności, poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży gruntów jest bowiem oceniana w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń sprzedającego. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie takiej oceny w oparciu o kryteria obiektywne dokonały i jest ona trafna.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 113 ust. 1 ustawy VAT, wskazać należy, iż zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu wówczas obowiązującym), zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w roku podatkowym kwoty 150 000 złotych (...), z kolei zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie stosuje się podmiotów dokonujących dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Natomiast w myśli art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z uwagi na to, że w 2013 r. nie istniała w ustawie VAT definicja "terenu budowlanego", dla dokonania wykładni pojęć zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy konieczne jest sięgnięcie do dorobku orzecznictwa. Kluczowe znaczenia ma przy tym wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., w sprawie I FPS 8/10. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę: "W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy". Pogląd ten aprobuje skład orzekający w niniejszej sprawie. Istota tego poglądu sprowadza się do tego, że o charakterze terenu (tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę) "pierwszeństwo" mają ustalenia zawarte w planie zagospodarowania przestrzennego, w braku takiego planu - sposób zagospodarowania i warunki zabudowy ustalone w decyzji o warunkach zabudowy, a dopiero w braku tych dokumentów - ewidencja gruntów i budynków. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej spraw, należy podnieść, że w 2013 r. skarżąca dokonywała sprzedaży niezabudowanych działek, które powstawały w wyniku etapowego podziału większej działki, dla wszystkich tych działek wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy przez Burmistrza Gminy i Miasta (...). Oznacza to, że żadna ze sprzedanych przez skarżąca działek w 2013 r. nie korzystała ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

Okoliczność, że działki dla których uzyskano warunki zabudowy zostały następnie podzielone nie oznacza, że przestały one pełnić funkcję terenu przeznaczonego pod zabudowę. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie może też być wątpliwości, że działki były nabywane (przeznaczone) pod zabudowę, a nie w celu prowadzenia, czy powiększenia gospodarstwa rolnego.

Skarżąca nie może też skutecznie powoływać się na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek innej osoby. Ochrona prawna wynikająca z interpretacji indywidualnej związana jest tylko i wyłącznie z osobą, wobec której taki akt został wydany. Podmiot, który nie jest adresatem interpretacji indywidualnej nie może powoływać się na skutki z niej wynikające i dotyczące jedynie wnioskodawcy. Niezależnie więc od tego, czy stan faktyczny i prawny przedstawiony we wniosku córki skarżącej był tożsamy, strona nie może z treści interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2019 r. wywodzić korzystnych dla siebie skutków.

Sąd pierwszej instancji podziela ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. Przed upływem tego terminu bowiem wszczęto wobec skarżącej postępowania karne o przestępstwo, którego podejrzenie wiąże z niewykonanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o czym skarżąca (i jej pełnomocnik) zostali prawidłowo zawiadomieni.

Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 art. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

P.C.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.