Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 751538

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 8 września 2010 r.
I SA/Łd 464/10

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk.

Sędziowie WSA: Bożena Kasprzak (spr.), Joanna Tarno.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2010 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok

1.

uchyla zaskarżoną decyzję,

2.

orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku,

3.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz T. M. kwotę 5.100 (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją nr (...) z dnia (...) roku Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - Ś., wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił T. M. wysokość zobowiązania za 2004 rok w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 52.710 zł wraz z należnymi odsetkami z tytułu odpłatnego zbycia lokali niemieszkalnych nr 9 i 10 w budynku położonym w Ł. przy ulicy A., uznając, że odpłatne zbycie tych lokali nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika i miało miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, a podatnik nie złożył oświadczenia w celu uzyskania zwolnienia od podatku, co skutkuje zakwalifikowaniem przychodu z tytułu tegoż zbycia jako odrębnego źródła przychodu.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie od wskazanej decyzji zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 14 ust. 2c, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e), art. 21 ust. 2 pkt 16, art. 28 przez błędne ich zastosowanie. Ponadto zarzucił ww. decyzji naruszenie przepisów postępowania poprzez pogwałcenie zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, skutkującej ustaleniem przez organ I instancji niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego w sprawie poprzez przyjęcie, iż dokonane przez stronę odpłatne zbycie lokali niemieszkalnych nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Nadto wskazał, że w jego ocenie w przedmiotowej sprawie winien znaleźć zastosowanie przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nakazujący umorzenie wszczętego w sprawie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, a nie przepis art. 207, który faktycznie zastosowano. W konkluzji wniesiono o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Na skutek rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją (...) z dnia (...) roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 4 listopada 2001 r. T. M. nabył do majątku odrębnego na podstawie aktu notarialnego Nr Rep. (...) zabudowaną ośmioma budynkami mieszkalnymi i gospodarczymi nieruchomość położoną w Ł. przy ulicy A. Następnie w dniu 20 listopada 2004 r. na mocy aktów notarialnych Nr Rep. (...) i (...) dokonał ustanowienia odrębnej własności dwóch lokali użytkowych nr 10 i nr 9 w budynku nr 8 usytuowanym na ww. nieruchomości i dokonał ich odpłatnego zbycia za kwoty 294.450 i 232.650 zł W dniu 14 grudnia 2006 r. podatnik złożył pisemne wyjaśnienia, w których podniósł, iż sprzedaż przedmiotowych lokali niemieszkalnych nastąpiła w wyniku działalności gospodarczej, a przychód z tego tytułu uzyskany został wprowadzony do podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 rok. Do wyjaśnień dołączył kserokopię wydruku podatkowej księgi przychodów i rozchodów z 2004 r. oraz kserokopię ewidencji środków trwałych za lata 2004-2006. Podatnik nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia w celu uzyskania zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, ani dowodów świadczących o wydatkowaniu przychodu uzyskanego z tytułu tego zbycia na cele mieszkaniowe. Przy takich ustaleniach organ II instancji uznał, że stosownie do przepisu art. 14 ust. 2c w związku z art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej u.p.d.o.f., przychód z odpłatnego zbycia przez podatnika przedmiotowych lokali nie stanowi przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ponieważ do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, a taki charakter ma przedmiot odpłatnego zbycia dokonanego przez podatnika, bowiem lokale są usytuowane w budynku mieszkalnym. Nadto organ podkreślił, że stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości stanowi odrębne źródło przychodów, gdy nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, a należy to rozumieć tak, że zbywca w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej lub przedmiotem działalności nie jest obrót nieruchomościami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odpłatne zbycie lokali w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, a znajduje to uzasadnienie w § 1 lit. d) aktów notarialnych z dnia (...) roku z treści których wynika, że nieruchomość przy ulicy A. w Ł. była wprowadzona do ewidencji środków trwałych i jest wydzierżawiona do 2013 r., z wyjątkiem lokali nr 9 i 10. Zatem w ocenie organu, skoro poza sporem jest, że powyższe lokale do dnia sprzedaży były wydzierżawiane, to nie były ujęte w ewidencji środków trwałych. W tej sytuacji przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowych lokali stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., którego stosownie do przepisu art. 28 ust. 1 i 2 tej samej ustawy nie łączy się z przychodami z innych źródeł, a podatek od tegoż przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów odwołania nie podzielając ich i podkreślił, że organ podatkowy I instancji ustalił wszystkie fakty istotne z punktu widzenia prawidłowego załatwienia sprawy, zastosował właściwe przepisy, przy ocenie zebranego materiału dowodowego nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, prawidłowo też jako podstawę wydanej decyzji zastosował art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa, a nie przywołany w odwołaniu przepis art. 208 § 1 ww. ustawy.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona zarzuciła:

-

naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów i brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesienia się do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, a mianowicie:

-

bezpodstawne przyjęcie, że zakup spornej nieruchomości w 2001 r. nie był dokonany w celu prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy materiał dowodowy w sprawie potwierdza jej nabycie przez skarżącego jako przedsiębiorcę i za środki z kredytu udzielonego na prowadzenie działalności gospodarczej,

-

bezprawne pominięcie dowodów w postaci miesięcznych i rocznych deklaracji skarżącego za kolejne lata po 2004 r. skutkujące nie ustaleniem rodzaju, rozmiarów i przedmiotu działalności gospodarczej skarżącego i tym samym nie ustalenie istniejącego w 2004 r. jego zamiaru co do wykorzystania spornych nieruchomości w prowadzonej działalności,

-

bezprawne pominięcie dowodów w postaci zapisów w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla potrzeb działalności gospodarczej, co skutkowało wadliwą oceną, że sporne nieruchomości nie były związane i wykorzystywane w działalności skarżącego,

-

bezprawne pominięcie istotnych dowodów w postaci faktur dokumentujących należności ze sprzedaży spornych nieruchomości lokalowych, z których wynika, że przedmiotowe czynności były dokonane przez skarżącego działającego jako przedsiębiorca,

-

bezprawne pominięcie dowodów w postaci umów najmu (dzierżawy), w których skarżący jest określony jako przedsiębiorca, co ma wpływ na ustalenie, czy w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i w ujęciu obiektywnym mieścił się wynajem nieruchomości oraz czy w związku z tym sprzedaż spornych nieruchomości jako części składowych nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej pozostawała w związku z tą działalnością,

-

bezpodstawne przyjęcie, iż sprzedane przez skarżącego nieruchomości nie były związane i wykorzystywane w działalności gospodarczej skarżącego, w sytuacji gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżący nabył sporne nieruchomości jako przedsiębiorca w celu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, wprowadził je do ewidencji środków trwałych prowadzonej dla potrzeb pozarolniczej działalności gospodarczej, podpisywał umowy najmu jako przedsiębiorca, rozliczał przychód osiągany z najmu w ramach pozarolniczej działalności, a zatem faktycznie wykorzystywał sporne nieruchomości w tej działalności, co wyklucza tezę, że sprzedaż dotyczyła majątku niezwiązanego z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą;

-

naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisów u.p.d.o.f., tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 14 ust. 2c, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e), art. 21 ust. 2 pkt 16, art. 28 ust. 1 i 2, w sytuacji gdy zbyte nieruchomości stanowiły majątek związany i wykorzystywany w pozarolniczej działalności skarżącego, co wyklucza opodatkowanie przychodu z ich sprzedaży zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym.

W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że odpłatne zbycie spornych lokali nastąpiło w związku z prowadzoną przez niego działalnością, gdyż lokale te są częścią nieruchomości wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, to jest nieruchomości obejmującej lokale stale wynajmowane w celach zarobkowych, nadto zbycie dotyczyło części własnej nieruchomości stanowiącej majątek zaliczony do ewidencji środków trwałych wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem był między innymi wynajem (wydzierżawianie) nieruchomości lokalowych, przy czym sporne lokale skarżący nabył z kredytu zaciągniętego na działalność gospodarczą. Poza tym sprzedaż lokali została poddana reżimowi opodatkowania podatkiem VAT, na co zostały wystawione faktury VAT, z tym że z uwagi na przedmiot opodatkowania, sprzedaż była sprzedażą zwolnioną od opodatkowania tym podatkiem.

W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - Ś. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowego w Ł. na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie skarga jest zasadna.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, to jest jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W związku z tym zgodnie z treścią art. 145 § 1 punkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło do w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 powołanej ustawy, skarga stosownie do art. 151 ustawy podlega oddaleniu. Z kolei według art. 134 § 1 ustawy rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi; może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji, zaskarżoną decyzję organu, sąd uznał, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób wszechstronny i wyczerpujący, a sprawa nie została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Powyższe skutkuje uznaniem, że skarga jest uzasadniona, bowiem w toku postępowania organy podatkowe w sposób niewystarczający do rozstrzygnięcia sprawy ustaliły przesłanki pozbawiające skarżącego możliwości opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia dwóch lokali niemieszkalnych jako przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, a mianowicie w sposób dowolny uznały, że przedmiot zbycia dotyczy składników majątku niezwiązanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, zatem przychody osiągnięte przez podatnika z odpłatnego zbycia jego nieruchomości lokalowych niemieszkalnych stanowią odrębne dodatkowe źródło przychodów, nie wchodzące w skład przychodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego w pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podstawą do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego w każdej sprawie podatkowej, a w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w następstwie pozbawienia podatnika uprawnienia do opodatkowania jego przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowych niemieszkalnych w ramach przychodów z działalności gospodarczej, musi być kompletny i należycie oceniony materiał dowodowy. Dopiero bowiem na podstawie prawidłowo ustalonych faktów można dokonać w danej sprawie ich subsumcji pod dyspozycję określonego przepisu prawa materialnego. W innej sytuacji zastosowane danego przepisu prawa materialnego może być uznane co najwyżej za wyraz swoistych przypuszczeń i hipotez albo też życzeń organu podatkowego, które rzecz jasna nie mogą stać się podstawą decyzji podatkowej.

Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny w zakresie potraktowania przychodów osiągniętych przez skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia jego nieruchomości lokalowych niemieszkalnych jako odrębnego źródła przychodów, a nie części przychodów osiąganych z prowadzonej przez niego działalności i uznanie przedmiotu zbycia jako składnika majątku nie związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz stanowiącego część budynku mieszkalnego, de facto nie został ustalony w sposób pozwalający na rozpatrzenie sprawy. Pole oceny organów podatkowych w tym zakresie ograniczało się w istocie do oparcia się na przedmiocie prowadzonej przez podatnika działalności nie obejmującej obrotu nieruchomościami oraz załączonych do akt umowach notarialnych nr Rep. A (...) i (...) z dnia 20 listopada 2004 r. w przedmiocie ustanowienia odrębnej własności dwóch lokali użytkowych oraz sprzedaży tych lokali, z których - zdaniem organów - wynika, że lokale te nie były ujęte w ewidencji środków trwałych.

Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji można odnieść wrażenie, iż powyższe dowody zostały ocenione pod kątem możliwości zakwestionowania na ich podstawie przedstawionego przez stronę skarżącą stanowiska w przedmiocie potraktowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowych jako przychodów z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Jak więc z powyższego wynika - spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowego zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży odrębnej własności dwóch nieruchomości lokalowych usytuowanych w Ł. przy ulicy A.

Dla prawidłowej oceny jak - w ustalonym stanie faktycznym - należy kwalifikować przychód z dokonanej przez skarżącego sprzedaży odrębnej własności dwóch nieruchomości lokalowych niemieszkalnych, niezbędne jest dokonanie analizy treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.

Przepis art. 10 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tychże źródeł. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Przychód ze sprzedaży odrębnej własności nieruchomości lokalowych, w zależności od spełnienia pewnych dodatkowych uwarunkowań, można kwalifikować bądź do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), bądź to do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Zatem wykluczenie jednego z wymienionych źródeł przychodów (w rozpatrywanym przypadku źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8) powoduje, że uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przychód należy kwalifikować, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, ujętymi w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c.

Przepis art. 14 ust. 2c dodany do u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2004 r. nawiązuje do art. 10 ust. 3 (Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio).

W dodanym z dniem 1 stycznia 2003 r. do ustawy podatkowej przepisie art. 5a pkt 6 ustawodawca stanowi, że przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

1)

wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową;

2)

polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;

3)

polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w ustawie.

Ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych, wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a osiągnięcie przychodu jest wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej.

Dla powstania przychodu z działalności gospodarczej konieczne jest zatem, aby określone w komentowanym przepisie art. 14 u.p.d.o.f. składniki majątku były wykorzystywane w działalności gospodarczej (lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej).

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że w 2001 r. podatnik nabył do majątku odrębnego, z kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, nieruchomość położoną w Ł. przy ulicy A., zabudowaną ośmioma budynkami mieszkalnymi i gospodarczymi. Organy podatkowe - jak zasadnie podnosi skarżący - pominęły jednak złożone przez niego dowody w postaci faktur VAT i nie wzięły pod uwagę przy ustaleniach faktycznych dowodów w postaci umów najmu-dzierżawy kilkunastu lokali stanowiących własność strony i świadczących o tym, że skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności wynajmował lokale znajdujące się na zakupionych przez niego nieruchomościach. Lokale znajdujące się na nieruchomościach położonych w Ł. przy ulicy A. i B, w tym będące przedmiotem odpłatnego zbycia, zostały oddane przez skarżącego w dzierżawę osobom trzecim i wystawiał on w związku z tym faktury VAT. Powyższe okoliczności mogłyby mieć, w ocenie sądu, wpływ na ewentualną ocenę całości zebranego materiału i uznanie, że nieruchomości lokalowe będące przedmiotem zbycia były wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. To z kolei miałoby konsekwencje w postaci odmiennego niż w zaskarżonej decyzji zakwalifikowania źródła przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zdaniem organów podatkowych przychód ze sprzedaży wyodrębnionych z powyższej nieruchomości lokali użytkowych, stanowiących odrębną własność lokali niemieszkalnych, stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w związku z czym - ponieważ ich nabycie nastąpiło w 2001 r., a sprzedaż w 2004 r. oraz wobec tego, że zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę - będzie on podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w stawce 10% od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu, odmawiające uznania - w ustalonych okolicznościach stanu faktycznego przy jednoczesnym pominięciu wyżej wskazanych dowodów w postaci faktur VAT i umów najmu-dzierżawy lokali - przychodów uzyskanych ze sprzedaży przez skarżącego ww. nieruchomości lokalowych za przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest przedwczesne.

Należy przy tym przypomnieć, że z dniem 1 stycznia 2003 r. nastąpiły zmiany w stanie prawnym. Wcześniej bowiem przychodu z działalności gospodarczej nie stanowiły przychody ze zbycia jakiejkolwiek nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntu. Obecnie wyłączenie dotyczy tylko przychodów ze zbycia nieruchomości i praw "mieszkalnych". Stosownie bowiem do obowiązującego w 2004 r. i cytowanego wyżej przepisu art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 (przychodów z działalności gospodarczej), nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; przepis art. 28 stosuje się odpowiednio. Tak więc przychody ze zbycia np. obiektów użytkowych - jak w rozpatrywanym przypadku - stanowić będą przychód z działalności gospodarczej.

Z uwagi na wspomniane zmiany w stanie prawnym częściowo zdezaktualizowały się poglądy wyrażane w orzecznictwie. W szczególności podnoszono, że sprzedaż nieruchomości stanowi przychód z działalności gospodarczej, wówczas gdy odbywa się w wykonywaniu działalności gospodarczej, przy czym przez pojęcie to rozumiano obrót nieruchomościami (budynkami). Obecnie dotyczyć to może jedynie nieruchomości "mieszkalnych" oraz "praw mieszkalnych". Sprzedaż nieruchomości "niemieszkalnych" związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą obecnie stanowi bowiem przychód z działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy następuje w wykonaniu działalności gospodarczej czy też nie (vide - Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz. Stan prawny na 1 stycznia 2004 r., str. 222; wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 827/06, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1074/08, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 66/09).

W rozpatrywanym przypadku o sposobie kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości przez skarżącego, winno przesądzać więc to, czy sporne nieruchomości były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej - a tych ustaleń w zaskarżonej decyzji zabrakło, czy miały charakter nieruchomości mieszkalnych czy też niemieszkalnych - stanowisko organu w tym względzie było nieuprawnione oraz czy są środkami trwałymi. Organ winien zatem rozważyć, czy podatnik dzierżawiąc nieruchomości, obejmujące również sporne lokale niemieszkalne przeznaczone do sprzedania, osiągał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy zatem przychody z najmu wchodziły w skład przychodów z prowadzonej działalności, bowiem będzie to rzutowało na ewentualne uznanie czy będące przedmiotem zbycia nieruchomości były wykorzystywane w tej działalności. Ponownego rozważenia wymaga również kwestia charakteru zbywanych nieruchomości. W tym zakresie sąd nie podziela stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu nieruchomości tych nie można zaliczyć do tzw. "mieszkaniowych", co powodowałoby możliwość zastosowania regulacji art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f. Poza tym będące przedmiotem odpłatnego zbycia składniki majątkowe wbrew poglądowi organu wysnutego dowolnie, bo w oparciu o zapis w akcie notarialnym ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży - są środkami trwałymi. Fakt ten wynika z samej definicji środka trwałego. Zgodnie bowiem z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. środkami trwałymi są m.in. budowle i budynki stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że objętą odpłatnym zbyciem nieruchomość stanowią dwa lokale o charakterze użytkowym. Okoliczność, że okres używania przedmiotowych składników majątkowych wynosi ponad rok nie budzi wątpliwości. Jak wykazano powyżej, składniki te były również wykorzystywane przez skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, były wydzierżawiane podobnie jak szereg innych lokali usytuowanych na dwóch nieruchomościach nabytych przez skarżącego położonych w Ł. przy ulicy A. i B. Są to zatem środki trwałe. Treść art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że podatnik ma obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych składników majątku stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (zwraca się na ten obowiązek również uwagę w piśmiennictwie por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki: komentarz do art. 22c u.p.d.o.f. (w:) Komentarz, Lex 2009, pkt 8 i 9). Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje zatem okoliczność, czy podatnik te składniki w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadził, czy nie wprowadził, skoro miał taki obowiązek.

Reasumując, jeżeli po uzupełnieniu materiału dowodowego o wyżej wskazane dowody okaże się, że przychód z planowanej sprzedaży dotyczy nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a składniki te stanowią środki trwałe i jako takie winny być objęte ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to ocena materiału dowodowego może doprowadzić do wniosku, że przychodu tego nie można kwalifikować, jako przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Z uwagi na to, że w toku całego postępowania skarżący konsekwentnie twierdził, że nie zachodziły przesłanki do wyłączenia w jego przypadku prawa do opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia dwóch nieruchomości lokalowych niemieszkalnych z przychodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, bowiem zbycie dotyczyło składników majątku związanych z prowadzoną przez niego działalnością, organ winien - zdaniem sądu - z własnej inicjatywy za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić, czy przedmiot najmu dotyczył składników majątku związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, czy też nie. W myśl art. 187 § 1 ordynacji temu celowi służyć mogły wszelkie dostępne i niesprzeczne z prawem dowody. Nadto organ błędnie uznał, że odpłatne zbycie dotyczyło części budynku mieszkalnego, bowiem dotyczyło odrębnej własności lokali użytkowych - niemieszkalnych, które z chwilą ustanowienia nie stanowiły już części budynku mieszkalnego, tylko odrębny podmiot własności nie będący nieruchomością mieszkalną.

Zgodnie z przepisami działu IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 ordynacji podatkowej dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Efektem wypełnienia powyższych działań organu jest prawidłowe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, spełniające kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 ordynacji.

W ocenie sądu nawet brak inicjatywy dowodowej strony, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca, nie zwalnia organów podatkowych od dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, przy czym prawidłowe ustalenie ewentualnego związku, bądź braku związku przedmiotu odpłatnego zbycia z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, być może będzie wymagać przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów przedłożonych przez skarżącego. Bez uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie i ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzje organów podatkowych będących przedmiotem zaskarżenia należy uznać za przedwczesne, bowiem dokonane bez dostatecznej podstawy faktycznej. Powyższe stanowi o naruszeniu przepisów postępowania wskazanych w powyższych rozważaniach.

Biorąc pod uwagę powyższe względy nie może być żadnych wątpliwości, że naruszono art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez nienależyte rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów. Znaczącym uchybieniem organów podatkowych było również naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego.

Natomiast co do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, to wobec nie poczynienia wystarczających ustaleń faktycznych pozwalających na rozpatrzenie i załatwienie sprawy, sąd uznał, że zarzuty te są przedwczesne. Dopiero wówczas, gdy organ podatkowy uniknie przedmiotowych uchybień procesowych i uzupełni materiał dowodowy we wskazanym wyżej zakresie, możliwym stanie się zweryfikowanie zasadności zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 14 ust. 2c, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e), art. 21 ust. 2 pkt 16 oraz art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem bowiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest uprzednie właściwe ustalenie faktów w sprawie. Tylko w takiej sytuacji możliwe staje się zbadanie prawidłowości procesu subsumcji określonego stanu faktycznego pod dyspozycję zastosowanego przepisu prawa materialnego. Jednakże brak zasadności wyżej wskazanych zarzutów skargi nie wpływa na wcześniej poczynione wywody świadczące o wydaniu zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa, co w efekcie skutkuje jej uchyleniem.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Rozpatrując sprawę ponownie organ winien mieć na względzie dokonaną przez Sąd ocenę prawną.

Sąd uznał za wystarczające uchylenie decyzji organu odwoławczego mając na względzie, że organ ten jest w stanie samodzielnie ocenić i zdecydować, czy możliwe jest naprawianie zaistniałych uchybień we własnym zakresie, czy też konieczne stanie się uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 1 lit.a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie ponoszenia opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.