Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 14 listopada 2007 r.
I SA/Łd 293/07

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski.

Sędziowie: NSA Piotr Kiss (spr.), Asesor, WSA Cezary Koziński.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej działalności gospodarczej B. S. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. oraz wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie decyzją z dnia (...) Nr (...), wydaną z powołaniem się m.in. na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określił podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. w wysokości 577 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powołując się na ustalenia kontroli podatkowej stwierdził, że w rozpatrywanym okresie podatniczka prowadząc działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług pogrzebowych oraz sprzedaży towarów handlowych opodatkowała sprzedaż trumien bezpodstawnie obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7% zamiast stawką podstawową 22%. Organ nie podzielił stanowiska strony, iż sprzedaż konkretnej trumny wraz z umocowaną na niej tabliczką z danymi osoby zmarłej oraz kwiatami i krzyżem stanowi usługę pogrzebową o symbolu PKW i U 93.03, określoną pod poz. 160 załącznika nr 3 do powołanej ustawy o podatku od towarów i usług. Podniesiono, że w związku ze stanowiskiem strony, organ w dniu 28 czerwca 2006 r. zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Ł. z zapytaniem, czy do grupowania 93.03 PKWiU"usługi pogrzebowe i pokrewne" zaliczyć można ozdobienie pustej trumny tabliczką z danymi osoby zmarłej, wiązankami kwiatów ciętych lub sztucznych na stałe umocowanych do wieka trumny, wizerunkiem i krzyżem, a następnie jej sprzedaż. W odpowiedzi na powyższe zapytanie Departament Koordynacji i Organizacji Badań Głównego Urzędu Statystycznego w W. pismem z dnia 1 sierpnia 2006 r. poinformował, że w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00"Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacją grobów" mieszczą się kompleksowe usługi pogrzebowe polegające m.in. na wykopaniu grobu, transporcie zwłok, przygotowaniu zwłok do pochówku, połączone lub nie ze sprzedażą trumny, utensyliów pogrzebowych, kwiatów, wraz ze wszystkimi formalnościami związanymi z pogrzebem Natomiast sprzedaż i dostarczenie ozdobionej utensyliami pogrzebowymi trumny (nie w ramach kompleksowej usługi pogrzebowej) mieści się w grupowaniu PKWiU 52.63.10-00.90"Usługi w zakresie pozostałego handlu detalicznego prowadzonego poza siecią sklepową, gdzie indziej niesklasyfikowane". Uzasadnienie decyzji organu zawiera również szczegółowe wyliczenie określonego zobowiązania podatkowego.

Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej/jej mąż/ złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił iż została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego poprzez nieuzasadnione zastosowanie i błędną wykładnię wskazanych w decyzji przepisów prawa. Pełnomocnik strony podniósł ponadto zarzut nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie, w szczególności zarzut odrzucenia wniosku dowodowego o przeprowadzenie wizji lokalnej w miejscowości D., w której podatniczka prowadzi działalności gospodarczą w celu wykazania różnic pomiędzy nabyciem trumny jako towaru od producenta, a jej dostawą w postaci usługi pogrzebowej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż sprzedawana przez podatniczkę trumna nie jest tym samym wyrobem, który został zakupiony od wykonawcy trumien. W ramach wykonywanych usług pogrzebowych każda trumna jest ozdobiona tabliczką z danymi osoby zmarłej, wiązankami kwiatów ciętych lub sztucznych, na stałe umocowanych do wieka trumny, wizerunkiem i krzyżem. Trumna jest dostarczana karawanem w miejsce wskazane przez rodzinę zmarłego. Dlatego w ocenie pełnomocnika strony skarżącej, tego rodzaju sprzedaż trumny dla osoby zmarłej stanowi usługę pogrzebową o symbolu PKWiU 9303, zamieszczona w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7%.

Decyzją z dnia (...) Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 13, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1ustawy o podatku od towarów i usług utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, wskazując, iż w grupowaniu PKWiU 93.03" usługi pogrzebowe i pokrewne" mieszczą się usługi związane z organizacją, obsługą pogrzebu i pochówku. Przymocowania do trumny stosownych utensyliów pogrzebowych tj. wiązanek, wizerunku, krzyża oraz tabliczki imiennej oraz jej sprzedaż wraz z dowozem we wskazane przez rodzinę zmarłego miejsce nie można uznać za usługę pogrzebową i pokrewną zaliczaną do powyższego grupowania PKWiU, a tym samym brak jest podstaw do opodatkowania czynności sprzedaży trumny stawką podatku od towarów i usług 7%. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie wymieniają sprzedaży trumien jako podlegającej opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług, co oznacza, że tego rodzaju sprzedaż podlega opodatkowaniu podstawową 22% stawką podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do podnoszonego przez pełnomocnika w odwołaniu zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci wizji lokalnej w miejscowości D., organ odwoławczy wskazał, iż okoliczności, które miały być przedmiotem wnioskowanego dowodu zostały już wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze na powyższą decyzję organu drugiej instancji pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wskazał, że zaskarżona decyzja nie może się ostać w obrocie prawnym z uwagi na szereg uchybień, popełnionych w toku postępowania podatkowego, a przede wszystkim błąd w ustaleniach faktycznych, niezgodność z prawem i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że usługę pogrzebową stanowi wykonanie napisu danych osoby zmarłej na tabliczce, która jest przybijana do trumny i stanowi całość jako zapis trumna dla zmarłej osoby, a zatem do określenia tej czynności należy stosować symbol PKWiU 93.03"usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu". Pełnomocnik podkreślił, iż ustawodawca nie określił jakie usługi muszą być dostarczane łącznie z trumną, a zatem nie muszą to być usługi kompleksowe. W ustawie znajduje się jedynie zapis"usługa pogrzebowa łącznie z trumną-, a zatem w ocenie strony skarżącej nie można się zgodzić ze stanowiskiem zaprezentowanym przez urząd statystyczny, iż chodzi wyłącznie o usługi kompleksowe. W skardze pełnomocnik skarżącej wskazał także na chwiejność organu I instancji, który postanowieniem uwzględnił wniosek skarżącej z dnia 20 września 2006 r. o przeprowadzenie wizji lokalnej na nieruchomości, a następnie kolejnym postanowieniem odmówił przeprowadzenia dowodu z tejże wizji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ odwoławczy stwierdził, że są one bezzasadne, gdyż nie znajdują oparcia w istniejącym stanie faktycznym i obowiązujących przepisach prawa. Organ podkreślił, iż w wystawionych fakturach skarżąca określiła jako przedmiot sprzedaży - trumny, a zatem opodatkowanie sprzedaży trumien stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7% jest nieuprawnione. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego treści opinii urzędu statystycznego, organ odwoławczy stwierdził, iż powyższa opinia jest jednym, lecz nie jedynym dowodem w sprawie, ocenianym w toku postępowania odwoławczego. Przed wydaniem rozstrzygnięcia, organ dokonał oceny całokształtu materiału dowodowego, w tym również faktur wystawionych przez skarżącą, z których wynika, iż sprzedawała ona trumny. Odpowiadając na zarzut skargi, w którym pełnomocnik wskazuje na chwiejność organu I instancji w zakresie przyjęcia wniosku o przeprowadzenie wizji lokalnej, organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji nie wydał postanowienia o przeprowadzeniu dowodu z wizji lokalnej, lecz jedynie postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy w związku z koniecznością rozpatrzenia tego wniosku dowodowego.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Zgodnie z przepisem w szczególności art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zakres kognicji sądów administracyjnych ograniczony został do kontroli działalności administracji publicznej, a w tym zaskarżonych aktów administracyjnych, pod względem ich zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej.

Rozpoznając skargę w ramach tak określonych uprawnień, stwierdzić należy, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem przy wydawaniu kwestionowanych rozstrzygnięć organy nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do oceny prawidłowości ustalenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. Swoje rozstrzygnięcia w tym przedmiocie organy podatkowe oparły między innymi na art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT". Zgodnie z ust. 1 art. 41 tej ustawy podstawowa stawka podatku VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniami o których stanowi ten przepis. Z kolei w ust. 2 art. 41 ustawodawca wprowadził stawkę 7% podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. We wskazanym załączniku pod pozycją 160 sklasyfikowane zostały według symbolu PKWiU 93.03 - "Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych łącznie z trumną lub urną".

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest to, czy sprzedaż trumny wraz z przymocowaną do niej tabliczką z danymi osoby zmarłej oraz innymi ozdobami stanowi czynność opodatkowaną stawką 7%, czy też stawką 22%.

Z załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, iż czynność, aby została zakwalifikowana do grupowania PKWiU 93.03 i objęta obniżoną stawką podatku od towarów i usług, musi stanowić usługę pogrzebową lub usługę pokrewną połączoną z dostawą trumny lub urny. Obniżonej stawki 7% nie można więc zastosować do czynności polegającej wyłącznie na sprzedaży i dostawie samej trumny. Z kolei dostawa utensyliów pogrzebowych opodatkowana jest stawką obniżoną jedynie wówczas, gdy łączy się z dostawą trumny lub urny w ramach usługi pogrzebowej lub usługi pokrewnej. Powyższe oznacza, iż sprzedaż utensyliów niepołączona z dostawą trumny i innymi usługami związanymi z ceremonią pogrzebową podlega opodatkowaniu stawką podstawową 22%.

Zgodzić należy się z pełnomocnikiem strony, iż przepisy nie definiują pojęcia "usługa pogrzebowa". Wskazówki interpretacyjnej w tym zakresie można poszukiwać w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), w którym w ramach grupowania 93.03 - "Usługi pogrzebowe i pokrewne" zakwalifikowane zostały "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacją grobów" (93.03.11), a także "Usługi związane z przygotowaniem zwłok do pochówku lub kremacji". Wobec powyższego, usługą pogrzebową będzie wykonywana na zlecenie działalność związana z ceremonią pogrzebową, czyli między innymi: przygotowanie zwłok do pochówku, transport zwłok na miejsce pochówku, pochowanie zwłok (wykopanie grobu, opuszczenie trumny, zasypanie grobu), jak również załatwienie formalności związanych z pogrzebem.

Z załączonych akt administracyjnych wynika, iż skarżąca w rozpatrywanym okresie podatkowym oraz w okresach innych miesięcy 2004 r. dokonała zarówno sprzedaży trumien opatrzonych imienną tabliczką, jak również sprzedaży kompleksowych usług pogrzebowych obejmujących sprzedaż trumny z tabliczką, przewóz zwłok oraz organizacji pogrzebu. Do wszystkich tych transakcji skarżąca zastosowała 7% stawkę podatku od towarów i usług. Organ zakwestionował stawkę opodatkowania jedynie tych czynności, które polegały wyłącznie na sprzedaży trumny z tabliczką uznając, iż w tym przypadku stawka powinna wynosić 22%.

Powyższe stanowisko organu uznać należy za prawidłowe.

Umieszczona na trumnie tabliczka z imieniem, nazwiskiem i wiekiem zmarłego oraz datą zgonu mieści się w pojęciu utensyliów pogrzebowych. Zgodnie z definicją słownikową "utensylia" to narzędzia, przybory, sprzęt, ale także akcesoria ("Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych" Władysława Kopalińskiego, Agencja RYTM, wydanie z 2007 r.). Z oczywistych względów utensyliami pogrzebowymi nie mogą być narzędzia, nikt bowiem nie sprzedaje trumny bądź urny wraz ze sprzętem, za pomocą którego trumna, czy urna zostały wykonane. Należy uznać, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług utensylia pogrzebowe oznaczają dodatki, w przypadku trumny i urny będą to elementy ich wykończenia, elementy zdobnicze. Utensyliami pogrzebowymi dostarczanymi wraz z trumną będą więc przykładowo: antaba, tabliczka z danymi osoby zmarłej, kwiaty, czy krzyż. Podkreślić należy, iż samo umieszczenie tych elementów na trumnie nie stanowi odrębnej usługi pogrzebowej. Skoro bowiem w załączniku nr 3 do ustawy o VAT mowa jest o dostarczeniu trumny wraz z utensyliami, oznacza to, iż zamawiający powinien otrzymać trumnę z przymocowanymi do niej dodatkami. Uwzględniając zasady doświadczenia życiowego przyjąć należy, że osoba zamawiająca trumnę wraz z tabliczką oczekuje, iż trumna zostanie dostarczona razem z przytwierdzonymi do niej informacjami dotyczącymi zmarłego. Z uwagi na powyższe, Sąd nie podzielił stanowiska strony, iż wykonanie napisu na tabliczce, a następnie jej przybicie do trumny stanowi odrębną, od dostawy trumny, usługę pogrzebową, czynność ta bowiem mieści się w pojęciu "dostarczenie utensyliów łącznie z trumną".

W konkluzji Sąd stwierdza, iż dostawa trumny z utensyliami, bez świadczenia dodatkowych usług związanych z pogrzebem, nie daje podstaw do stosowania przez podatnika obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 7% i do tego rodzaju czynności winna mieć zastosowanie stawka podstawowa 22%.

Należy w tym miejscu także zauważyć, iż zakup przez skarżącą przedmiotowych trumien był opodatkowany stawką 22%, w związku z czym przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur zakupu.

Pełnomocnik skarżącej podnosił w uzasadnieniu skargi, iż organ statystyczny nie wypowiedział się co do sposobu zakwalifikowania czynności wykonania napisu na tabliczce z danymi osoby zmarłej. Podkreślić należy, iż organy podatkowe nie zwracały się do tego organu o udzielenie informacji w zakresie wskazanym przez stronę, stąd też Urząd nie zajmował stanowiska dokładnie w takiej kwestii, jak przedstawiana przez pełnomocnika. Zaznaczyć też trzeba, iż opinia organu statystycznego jest dowodem, który podlega takiej samej ocenie, jak inne dowody zgromadzone w trakcie postępowania i nie jest wiążąca dla urzędów skarbowych, które mogą przyjąć odmienne ustalenia od tych zawartych w opinii. Brak więc stanowiska organu statystycznego w sprawie kwalifikacji czynności opisanej przez stronę nie stanowi uchybienia, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu związanego z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z wizji lokalnej, zgodzić należy się z organem odwoławczym, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie wydawał postanowienia o przeprowadzeniu takiego dowodu, a jedynie zawiadomił stronę o przedłużeniu postępowania w związku z koniecznością rozpatrzenia wniosku dowodowego, a następnie postanowieniem z dnia (...) odmówił przeprowadzenia dowodu wskazując w uzasadnieniu przyczyny nieuwzględnienia wniosku. Takie działanie organu nie uchybia przepisom Ordynacji podatkowej normującym postępowanie dowodowe.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.