Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 27 czerwca 2007 r.
I SA/Łd 252/07

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.).

Sędziowie WSA: Krzysztof Szczygielski, Asesor Ewa Cisowska-Sakrajda.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2006 r.

1.

uchyla zaskarżona decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia (...) Nr (...),

2.

określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku,

3.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. K. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) Nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 109 ust. 4 w związku z ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) ustalił dla J. K. świadczącego usługi w zakresie elektromechaniki samochodowej, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2006 r.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ podatkowy podniósł, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie podatnika stwierdzono, że w okresie od stycznia do maja 2006 r. podatnik nie deklarował i nie rozliczał należnego podatku od towarów i usług, mimo, iż wartość jego sprzedaży w poprzednim roku podatkowym przekroczyła równowartość kwoty 10.000 euro. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odrębną decyzją określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2006 r. oraz wymienioną na wstępie decyzją ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

Od powyższej decyzji J. K. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Uzasadniając wniesione odwołanie pełnomocnik podatnika podniósł, iż zaskarżona decyzja została wydana w następstwie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy podatkowe od stycznia do maja 2006 r. Zdaniem strony z uwagi na fakt, iż powyższa decyzja została zaskarżona jako nieuzasadniona, to zasadnym jest również wniosek o uchylenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Decyzją z dnia (...) Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej oraz na podstawie art. 109 ust. 4 w związku z ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż jak wykazała przeprowadzona kontrola podatkowa J. K. świadcząc usługi w zakresie elektromechaniki samochodowej, w okresie styczeń - maj 2006 r. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT mimo utraty zwolnienia podmiotowego w tym podatku, nie zaprowadził ewidencji VAT, nie złożył deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie dokonał wpłaty podatku od towarów i usług oraz nie opodatkował tym podatkiem uzyskanego przychodu ze sprzedaży.

Organ podniósł, iż zgodnie z treścią art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Natomiast stosownie do treści art. 109 ust. 8 pkt 2 powołanej ustawy przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Powyższe przepisy zobowiązują organ podatkowy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku stwierdzenia między innymi zaniżenia w deklaracji zobowiązania podatkowego bądź nie złożenia deklaracji, niezależnie od przyczyn powstania nieprawidłowości.

W przedmiotowej sprawie w stosunku do J. K. organ podatkowy I instancji określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń - maj 2006 r. Z uwagi na powyższe oraz mając na uwadze fakt, iż wobec strony nie było prowadzone postępowanie z kodeksu karnego skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ podatkowy I instancji zasadnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w powyższym podatku.

W złożonej na powyższą decyzję skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podatnika wnosząc o jej uchylenie z zasądzeniem na rzecz strony kosztów postępowania zarzucił, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego poprzez zastosowanie w stosunku do skarzącego art. 109 ust. 4 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, które to uregulowania są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określanej przez ustawę o podatku od towarów i usług jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w postępowaniu przed finansowymi organami orzekającymi narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w treści art. 2 Konstytucji RP. Kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnia w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł wskazaną karę administracyjną. Powyższe zdaniem pełnomocnika skarżącego czyni skargę zasadną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w szczególności przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do uregulowania zawartego w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływaną dalej jako ustawa p.p.s.a., rozpatrując sprawy sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie Sąd orzekający wychodząc poza granice żądania skargi oraz korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 135 p.p.s.a. uznał, że uchyleniu podlega nie tylko zaskarżona decyzja organu drugiej instancji, ale również utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji, albowiem obie te decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa, tj. art. 2 Konstytucji RP.

Wydane w przedmiotowej sprawie decyzje organów podatkowych dotyczą ustalenia dla skarżącego, będącego osobą fizyczną na podstawie art. 109 ust. 4 w związku z ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływaną dalej jako ustawa p.t.u. dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2006 r.

Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że za wskazane okresy podatkowe od stycznia do maja 2006 r. skarżący nie składał deklaracji podatkowych oraz nie wpłacał należnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług mimo, iż według organów podatkowych ciążył na nim obowiązek podatkowy w związku z przekroczeniem w poprzednim roku podatkowym wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia od tego podatku.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny sprawy należy uznać, iż niezależnie nawet od zasadności stanowiska organów podatkowych odnośnie zaistnienia od początku 2006 r. obowiązku podatkowego skarżącego, dokonanie mu ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego, określoną w art. 2 Konstytucji RP.

Według oceny Sądu orzekającego w zakresie obciążania podatników podatku od towarów i usług, będących osobami fizycznymi dodatkowym zobowiązaniem podatkowym przewidzianym m.in. w art. 109 ust. 4 w związku z ust. 8 pkt 2 ustawy p.t.u. ma nadal zastosowanie pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K. 17/97 (OTK ZU 1998, nr 3, poz. 30), stwierdzający, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dn.8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej w powołanej ustawie jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu powyższego wyroku podkreślono, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jedynie nominalnie jest podatkiem, a w swojej istocie stanowi sankcję administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, lecz nakładana jest na podatnika za brak naliczenia podatku lub za nieprawidłowe naliczenie. Powyższa odpowiedzialność podatnika, będącego osobą fizyczną za brak wykonania lub nieprawidłowe wykonanie obowiązku podatkowego jest więc konkurencyjna wobec jego odpowiedzialności karnej skarbowej i w tego rodzaju przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności administracyjnej oraz karnej skarbowej, co według Trybunału Konstytucyjnego powoduje, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dopuszczające stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn przedmiotowej sankcji administracyjnej naruszają zasadę państwa prawa, wyrażoną w art. Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu, wyżej przedstawione stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, mimo, że odnosiło się do wskazanych przepisów poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, ma również odpowiednie zastosowanie do uregulowania dotyczącego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, zawartego w obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. ustawie p.t.u., w tym m.in. zawartego w art. 109 ust. 4 w związku z ust. 8 pkt 2. Należy bowiem stwierdzić, iż instytucja i przepisy dotyczące "dodatkowego zobowiązania podatkowego" zawarte w poprzednio obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług, będące przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego są identyczne jak w obecnie obowiązującej ustawie. Stąd też należy uznać, że pogląd i stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w powołanym wyżej wyroku ma również zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W odniesieniu się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., podkreślonego przez jego pełnomocnika na rozprawie przed Sądem, iż w stosunku do skarżącego nie toczy się żadne postępowanie karne skarbowe, związane z tą sprawą należy stwierdzić, że zgodnie z powyższym stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, niedopuszczalność zastosowania wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w określonych sytuacjach jest związana z samą możliwością stosowania wobec tej samej osoby, za ten sam czyn odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenie skarbowe.

Należy również zauważyć, iż, mimo, że w wymienionym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, to zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądowym stosując zasadę wykładni prawa a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej) należy stanowisko Trybunału rozszerzyć także na zbieg przedmiotowej sankcji administracyjnej z odpowiedzialnością z przestępstwa skarbowe./por. m.in. uchwałę 7 sędziów NSA z dn.16 października 2006 r. sygn. akt. I FPS 2/06, opubl. w ONSA i wsa, 2007/1 poz. 3/.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135, art. 152 i art. 200 powołanej wyżej ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.