Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1610549

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 4 kwietnia 2012 r.
I SA/Łd 231/12

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz.

Sędziowie: NSA Wiktor Jarzębowski, WSA Bożena Kasprzak (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił k.w. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 96.265,00 zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał, iż w roku 2008 skarżący prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko w ramach firmy Przedsiębiorstwo-Handlowo-Usługowe "A" i jednocześnie w okresie od września 2008 r. skarżący był wspólnikiem Spółki Cywilnej "B".

Organ wskazał, iż po wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok skarżący złożył w dniu 11 stycznia 2010 r. oświadczenie, w którym stwierdził, że nie posiada dokumentów źródłowych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w ramach PHU "A", jak również nie posiada podatkowej księgi przychodów i rozchodów za ww. rok podatkowy, ponieważ zostały mu skradzione wraz z samochodem w marcu 2009 r. W toku postępowania kontrolnego organ ustalił również, że fakt kradzieży dokumentów został zgłoszony przez skarżącego na policji, co potwierdziła Komenda Powiatowa Policji w S.

Podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności w PHU "A" organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącemu w oparciu o dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w postaci: dokumentów uzyskanych od kontrahentów PHU "A", duplikatów faktur przedłożonych przez skarżącego, pisemnych wyjaśnień złożonych przez skarżącego, obrotów na rachunkach bankowych w Rejonowym Banku A w L., informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w S., informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w S., informacji uzyskanych z wydruku z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK, informacji uzyskanych z Urzędu Miejskiego w Z. w sprawie uiszczenia podatku od środków transportowych od ciągnika siodłowego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za 2008 r. organ ustalił - z tytułu działalności gospodarczej w PHU "A" - przychody w wysokości 544.728,58 zł, a koszty uzyskania przychodów w wysokości 257.824,07 zł. Z kolei z tytułu 50% udziału w Spółce Cywilnej "B" organ ustalił przychody w wysokości 20.989,61 zł, zaś koszty uzyskania przychodów w wysokości 23.344,40 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77, art. 107 § 1 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r.

Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), art. 23, 121 § 1, 122, 180, 181 oraz 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 9 i 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, iż w przypadku braku ksiąg podatkowych (w wyniku ich kradzieży) oraz braku innych dowodów do określenia podstawy opodatkowania, występowały przesłanki do zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Mimo to organ pierwszej instancji odstąpił od metody szacowania ustalając wielkość przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów wprost na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej. W odniesieniu do wielkości przychodu określonego przez organ kontroli skarbowej, zdaniem skarżącego, ustalenia te są prawidłowe, natomiast w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów ustalenia te są niewystarczające i nieprawidłowe. Skarżący podniósł, że osiągając przychód w wysokości 544.728,58 zł niemożliwym było poniesienie wydatków jedynie w kwocie 257.824,07 zł, tym bardziej, że do organu pierwszej instancji wpływały stosowne dokumenty np. deklaracje PIT-4, PIT-5, VAT-7, które w ocenie skarżącego winny stanowić dowód w sprawie. Skoro koszty te nie zostały właściwie ustalone, w zaistniałym stanie faktycznym występowały okoliczności dotyczące określenia postawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Brak zastosowania w niniejszej sprawie jednej z metod szacowania wynikającej z art. 23 § 3 i zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej świadczy, w ocenie skarżącego, o naruszeniu przepisów art. 124 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo zarzucił, że organ kontroli skarbowej wyznaczył skarżącemu zbyt krótki termin do przedłożenia duplikatów faktur wystawionych dla firmy "A" za rok podatkowy 2008.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie w sprawie zwracając się do 38 podmiotów gospodarczych (szczegółowo wskazanych na s. 4-8 zaskarżonej decyzji), będących kontrahentami PHU "A" w okresie 2007 r., z prośbą o przesłanie informacji, czy w roku 2008 ww. podmioty współpracowały z firmą PHU "A" oraz w przypadku potwierdzenia współpracy przesłania potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii następujących dokumentów:

- faktur sprzedaży wystawionych na rzecz PHU "A";

- faktur zakupu otrzymanych od ww. podmiotu;

- potwierdzenia zaewidencjonowania w księdze handlowej (podatkowej księdze przychodów i rozchodów) otrzymanych bądź wystawionych faktur VAT na rzecz ww. podmiotu;

- innych dowodów dotyczących współpracy z firmą "A".

Dalej organ odwoławczy zauważył, że w sprawie zasadnie zwrócono się również o wyjaśnienie i przesłanie dokumentów potwierdzających dokonanie lub otrzymanie zapłaty przez "A", a w celu potwierdzenia wiarygodności przekazanych dokumentów przeprowadzono u kontrahentów PHU "A" czynności sprawdzające oraz dodatkowo postępowania wyjaśniające z właścicielami bądź osobami upoważnionymi do reprezentowania firm będących kontrahentami "A" (s. 8-22 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy podkreślił również, że w toku prowadzonego postępowania wielokrotnie wzywano skarżącego do złożenia wyjaśnień i przedstawienia wszelkich informacji oraz przedłożenia dowodów. Przy czym skarżący często nie reagował na wezwania organu, składał wyjaśnienia pisemne tylko w niektórych kwestiach i w takim zakresie, jak uznał za stosowne, a na przesłuchanie mimo kilkukrotnych wezwań nie stawiał się.

Zważywszy na ustalone w powyższy sposób fakty, w toku postępowania stwierdzono, iż dowody zgromadzone w zakresie transakcji przeprowadzanych przez PHU "A" w 2008 r. z podmiotami: "C" Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dotyczące usług transportowych), PPH "B" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dotyczące faktur wystawionych przez PHU A okres od stycznia do października 2008 r.), PBHU "D" S. D. z siedzibą w S. (dotyczące sprzedaży materiałów budowlanych), PHB "E" B. B. z siedzibą w S. (dotyczące sprzedaży materiałów budowlanych), PZBiR "F" M. K., E. K. spółka jawna z siedzibą w A. (dotyczących sprzedaży usług transportowych) - dokumentują czynności, które nie zostały wykonane.

Natomiast w odniesieniu do faktur wystawionych przez PHU "A" na rzecz niżej wymienionych podmiotów:

1) CEGIELNIA POLOWA" B Ł., A. Ł., T. (...) G.,

2) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "G" Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

3)"H" M.T., R.N. i Sp.J. w S.,

4) PPHU M. W. w S.,

5) PZBiR "F" M. K., E. K., Spółka Jawna w A. (dot. sprzedaży cegły)

6) Gospodarstwo Roi no-Hodowlane Z. w Z.,

7) BS S.C. I. G., G. P. w O.,

8)"C" Sp. z o.o. we W. (dot. sprzedaży cegły),

9) PPHU "I" S. G. H.S., M.G. Spółka Jawna w G.

10) J Polska Sp. z o.o. w W.,

11) Zakład Produkcyjno-Handlowy "K" S.C. Z. M., J. w Z."

12) P.P.U.H.T. "L" J. K. sp.j. w S.,

13) Wynajem Pomieszczeń G. N. w S."

14) Spółdzielnia Dostawców M. w W.,

15) Handel i Usługi C. B. t w W.,

16) Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Z.,

17)"M" Ł. M. w M.,

18) PPH "B" Sp. z o.o. w S. (dot. faktur Nr (...), Nr (...)),

19)"B" s.c. K. W., P. L. w S.

- po przeprowadzeniu w tych podmiotach czynności sprawdzających oraz przesłuchaniu świadków - kontrahentów PHU "A", w toku postępowania ustalono, że transakcje pomiędzy PHU "A" a ww. firmami obrazują czynności faktycznie wykonane.

Świadczą o tym takie dowody, jak: zeznania ww. kontrahentów PHU "A" potwierdzające współpracę w 2008 r. ze skarżącym; przedłożone przez ww. kontrahentów kserokopie faktur sprzedaży wystawionych przez PHU "A", przedłożone rejestry zakupów (w części dotyczącej potwierdzenia zarejestrowania otrzymanych faktur od ww. podmiotu), przedłożone potwierdzenia zaewidencjonowania w księdze handlowej lub w podatkowej księdze przychodów i rozchodów otrzymanych faktur VAT przez ww. kontrahentów, wyjaśnienia złożone przez skarżącego, potwierdzające dokonanie transakcji z podmiotami wymienionymi na tymże wyjaśnieniu.

Podsumowując zgromadzony materiał dowodowy w zakresie ustalenia wysokości przychodów w PHU "A" za 2008 r. stwierdzono, że wystawione w okresie objętym kontrolą faktury VAT przez ww. podmiot w wysokości netto 544.728,58 zł dokumentowały rzeczywistą sprzedaż towarów oraz świadczenie usług transportowych. Natomiast faktury VAT na łączną kwotę netto 754.071,40 zł dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane.

Podkreślono, iż ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oraz wniosków z nich wywiedzionych skarżący nie kwestionuje.

Z kolei w zakresie kosztów uzyskania przychodu za 2008 r. ustalono transakcje dokumentujące dokonanie zakupów przez PHU "A" i dotyczyło to niżej wymienionych kontrahentów:

- P.K.S. S. Spółka z o.o. w S.,

- "CEGIELNIA POLOWA" B. Ł., A. Ł. w T.,

- PHU M. W. w S.,

- PZBiR "F" M. K., E. K., Spółka Jawna w A.,

- "C" Sp. z o.o. we W.,

- PPHU "N" M. C. w K. K.,

- Polski Koncern Naftowy "P" S.A. Region Handlu Detalicznego w P.,

- "M" Ł. M. w M.,

- Kompania Węglowa S.A. w K.,

- Z S.A. we W.,

- "O" Sp. z o.o, (...) B, Oddział w Ł.,

- Firma Handlowa "R" J. C. w L.,

- GCB C. -Ł.S.A. w Ł.,

- "S" Kopalnia Granitu Sp. z o.o. w S.,

- "T" D. i M. R. w W.,

- "W " S.C. M. K., Ł. M. w K.,

- Kółko Rolnicze w Z.,

- U Polska Sp. z o.o. w W.

W związku z otrzymaniem od ww. kontrahentów PHU "A" faktur dotyczących zakupu towarów wezwano skarżącego do złożenia wyjaśnień również w zakresie transakcji zawartych z ww. podmiotami. Skarżący w piśmie potwierdził otrzymanie faktur wystawionych na rzecz jego firmy przez ww. kontrahentów, jednak nie wyjaśnił, w jakim celu dokonał zakupów na podstawie faktur od ww. kontrahentów, nie przedstawił żadnych umów, zleceń lub innych dokumentów potwierdzających konieczność poniesienia wydatków na podstawie tych faktur i nie wykazał związku pomiędzy poniesionymi wydatkami na podstawie faktur od ww. kontrahentów, a uzyskanym w 2008 r. przychodem z tytułu świadczenia usług transportowych oraz sprzedaży towarów.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż skarżący nie stawił się na żadne wezwanie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ustalono związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi przez PHU "A" w 2008 r. wydatkami a uzyskanymi przychodami z tytułu sprzedaży towarów oraz świadczenia usług i stwierdzono, że PHU "A" dokonał zakupu: - cegły od "X" z T. w ilości 900 szt. na kwotę netto 612,00 zł oraz od PZBiR "F" z A. w ilości 3.220 szt. kwocie netto 7.089,60 zł. Ustalono również, że w 2008 r. dokonano sprzedaży cegły w ilości 174.942 szt. za kwotę netto 172.025,28 zł. Wobec powyższego zakup cegły dokonany od "X" Trześnia oraz od PZBiR "F" z A. uznano w całości za koszt uzyskania przychodów PHU "A" w 2008 r.

Ustalono, że PHU "A" dokonał zakupu cementu od PZBiR "F" z A. oraz od PPHU M. z S. W okresie objętym kontrolą dokonano zakupu cementu w ilości 16,4 ton na łączną kwotę netto 4.941,00 zł. W toku postępowania stwierdzono, iż ujawnione przez organ pierwszej instancji faktury sprzedaży cementu w 2008 r. dokumentują sprzedaż fikcyjną, a zatem nie uznano zakupu cementu za koszt uzyskania przychodu.

Ustalono, że PHU "A" dokonywał zakupu miału od FH "K" z L., "M" z M., W S.C. z K. w ilości 382,99 t. na łączną kwotę netto 88.095,74 zł. W toku postępowania stwierdzono również, że w 2008 r. sprzedano 415,60 ton miału na łączną kwotę 129.858,21 zł. Wobec powyższego zakup miału uznano w całości za koszt uzyskania przychodów PHU "A" w 2008 r.

Ustalono, że PHU "A" dokonywał zakupu groszku od FH "K" z L., W S.C. z K. w ilości 129,10 t. na łączną kwotę netto 52.229,25 zł. W toku postępowania stwierdzono, że w 2008 r. sprzedano 63,7 ton groszku na łączną kwotę 27.202,49 zł. Zatem za koszt uzyskania przychodów uznano jedynie zakup groszku w ilości odpowiadającej jego sprzedaży, tj. w ilości 63,7 t. na kwotę 21.222,57 zł.

Ustalono, że PHU "A" dokonywał zakupu węgla od Kompanii Węglowej S.A. w K. w ilości 31,74 t. na kwotę 10.156,80 zł. Stwierdzono również, że w 2008 r. sprzedano 209 ton węgla na łączną kwotę 100.348,28 zł. Wobec powyższego zakup węgla uznano w całości za koszt uzyskania przychodów PHU "A" w 2008 r.

Ustalono, że PHU "A" dokonywał zakupu bloczków od "C" Sp. z o.o. we W. w ilości 1.728 szt. na łączną kwotę netto 9.037,44 zł. Stwierdzono również, że w 2008 r. sprzedano 67 szt. bloczków na łączną kwotę 203,01 zł. Zatem za koszt uzyskania przychodów uznano jedynie zakup bloczków w ilości odpowiadającej jego sprzedaży, tj. w ilości 67 szt. na kwotę 350,41 zł.

Ustalono, że PHU "A" dokonał zakupu tłucznia od S Kopalnia Granitu Sp. z o.o. S. W okresie objętym postępowaniem dokonano zakupu tłucznia w ilości 54,50 t. na łączną kwotę netto 1.226,25 zł. Stwierdzono, że w 2008 r. sprzedano 189 ton tłucznia na łączną kwotę 14.350,46 zł. Zatem zakup tłucznia uznano w całości za koszt uzyskania przychodów PHU "A" w 2008 r.

Ustalono, że PHU "A" dokonał zakupu styropianu od "C" Sp. z o.o. we W. Ustalono, że w okresie objętym postępowaniem dokonano zakupu styropianu na łączną kwotę netto 13.101,26 zł. W toku prowadzonych czynności kontrolnych ujawniono, iż faktury sprzedaży styropianu obrazują sprzedaż fikcyjną, zatem nie uznano zakupu styropianu za koszt uzyskania przychodu.

Ustalono, że PHU "A" dokonał zakupu rynny z akcesoriami od GCB Y Ł. W okresie objętym postępowaniem dokonano zakupu rynny z akcesoriami na łączną kwotę netto 473,68 zł. W toku prowadzonych czynności kontrolnych nie ujawniono faktur sprzedaży z takim asortymentem w 2008 r., a zatem nie uznano ww. zakupu za koszt uzyskania przychodu.

Ustalono, że PHU "A" dokonał zakupu prętów zbrojeniowych od GCB Y Ł. Ustalono również, iż w okresie objętym postępowaniem dokonano zakupu prętów na łączną kwotę netto 337,50 zł. W toku prowadzonych czynności kontrolnych nie ujawniono faktur sprzedaży z takim asortymentem w 2008 r., a zatem nie uznano ww. zakupu za koszt uzyskania przychodu.

Ustalono, że PHU "A" dokonał zakupu prętów żebrowanych od GCB Y Ł. W okresie objętym postępowaniem dokonano zakupu prętów na łączną kwotę netto 3.453,56 zł. W toku prowadzonych czynności kontrolnych nie ujawniono faktur sprzedaży z takim asortymentem w 2008 r., a więc nie uznano ww. zakupu za koszt uzyskania przychodu.

Ustalono, że PHU "A" dokonał zakupu mieszanki 0-63 od S Kopalnia Granitu Sp. z o.o. S. Ustalono, iż w okresie objętym kontrolą dokonano zakupu mieszanki w ilości 448,30 t. na łączną kwotę netto 8.069,40 zł. W toku prowadzonych czynności kontrolnych nie ujawniono faktur sprzedaży z takim asortymentem w 2008 r., a zatem nie uznano ww. zakupu za koszt uzyskania przychodu.

Ustalono, że PHU "A" dokonał zakupu filcu od "C" Sp. z o.o. we W. w ilości 210 m na kwotę 1.944,60 zł. W toku prowadzonych czynności kontrolnych nie ujawniono faktur sprzedaży z takim asortymentem w 2008 r., a zatem nie uznano ww. zakupu za koszt uzyskania przychodu.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że w roku 2008 r. skarżący dokonywał sprzedaży materiałów budowlanych, węgla, miału, groszku, cegły i bloczków oraz w celu uzyskania przychodów wykorzystywał pojazdy wskazanie ww. piśmie do ich przewozów. W toku postępowania ustalono, że miejscem prowadzenia działalności gospodarczej był plac mieszczący się w Z. przy ul. D 11. Wobec powyższego niżej wymienione wydatki uznano za koszty uzyskania przychodów PHU "A", ponieważ nabycie materiałów i usług zostało poniesione w celu osiągnięcia przychodów:

* zakup części samochodowych w kwocie netto 2.242,33 zł na podstawie faktur wystawionych przez P.K.S. S. Spółka z o.o.,

* zakup części samochodowych w kwocie netto 5.086,22 zł na podstawie faktur wystawionych przez "T" D. i M. R. w W.,

* zakup kosmetyków i rękawic do samochodów w kwocie netto 23,91 zł na podstawie faktur wystawionych przez U Polska Sp. z o.o. w W. oraz Polski Koncern Naftowy P S.A. P.,

* zakup odpadów w łącznej kwocie 312,20 zł na podstawie faktur VAT wystawionych przez "Y" Sp. z o.o. w B.,

* zakup palet w kwocie 396,00 zł na podstawie faktur wystawionych przez "C Sp. z o.o. z W.,

* zakup oleju napędowego w kwocie netto 22.403,80 zł, do pojazdu samochodowego o nr rejestracyjnym (...) na podstawie faktur wystawionych przez Polski Koncern Naftowy P S.A. w P.,

* zakup oleju napędowego w kwocie netto 9.726,47 zł, do pojazdu samochodowego o nr rejestracyjnym (...) na podstawie faktur wystawionych przez U Polska Sp. z o.o. w W.,

* zakup tytułem czynszu za najem i energię elektryczną w kwocie netto 9.981,32 zł, na podstawie faktur Vat wystawionych przez Kółko Rolnicze w Z.,

* zakup oleju napędowego w kwocie netto 1.450,37 zł, do pojazdu samochodowego o nr rejestracyjnym (...) na podstawie faktur wystawionych przez Z S.A. z W.,

* zakup usług leasingowych, w tym: czynsze, opłaty z tytułu porozumienia, czynsz inicjalny, opłata manipulacyjna, serwis sms w łącznej kwocie netto 65.328,16 zł.

Ponadto uznano za koszty uzyskania przychodów zakup benzyny "98" na łączną kwotę brutto 5.099,06 zł do samochodu osobowego o numerze rejestracyjnym (...) na podstawie faktur wystawionych przez Z S.A. z W.

Na podstawie materiału uzyskanego z Z z W. w postaci umowy leasingu nr (...) z dnia (...) r. oraz protokołu zdawczo-odbiorczego do ww. umowy ustalono, że samochód osobowy o numerze rejestracyjnym (...) w okresie objętym postępowaniem użytkowany był przez PHU "A" w ramach leasingu finansowego.

Wskazano, że zgodnie z postanowieniami art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek naliczony jest kosztem uzyskania przychodu w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

Ponadto, mając na uwadze informację uzyskaną z Urzędu Miejskiego w Z., dotyczącą podatku od środków transportowych podatnika za 2008 r., uznano za koszty uzyskania przychodu podatek od środków transportu w wysokości 1.730,00 zł.

Na podstawie ww. pisma ustalono, że skarżący uiścił podatek od środków transportowych od ciągnika siodłowego o nr rej.(...), który zgodnie z wykazem uzyskanym z bazy CEPIK w okresie 2008 r. był jego własnością.

Uznano również za koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty prowizji i obsługi rachunku prowadzonego w Banku A w L. oddział w Z. w wysokości 180,00 zł.

Nie uznano natomiast za koszty uzyskania przychodu PHU "A" w 2008 r. wydatków wynikających z duplikatu faktury Nr (...) z dnia (...) r. wystawionej przez Z S.A. z W. na kwotę netto 17.105,16 zł dokumentującej dostawę sprzętu - wagi pomostowej elektronicznej 10 ton do umowy nr (...).

Zgodnie z art. 23f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych oraz umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie leasingu dokonuje korzystający. Z zapisów umowy nr (...) wynika, iż ww. umowa spełnia łącznie ww. warunki, o których mowa w art. 23f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem wartość dokumentująca zakup wagi pomostowej zostaje wyłączona z kosztów uzyskania przychodów PHU "A".

W związku z zawartymi przez PHU "A" umowami leasingu finansowego nr (...) oraz nr (...), zgodnie z postanowieniami art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznano za koszty uzyskania przychodów zapłacone odsetki w łącznej wysokości 5.110,86 zł.

Ponadto nie uznano za koszty uzyskania przychodu zakupu paliwa na podstawie duplikatu faktury VAT Nr (...) z dnia 10 stycznia 2008 r. wystawionej przez Polski Koncern Naftowy P S.A. Stacja Paliw w N. na kwotę netto 668,85 zł dokumentującej zakup oleju napędowego do pojazdu o nr rejestracyjnym (...).

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego w dniu (...) r. M. C. przedłożył fakturę nr (...) z dnia (...) wystawioną na rzecz PHU "A" dotyczącą sprzedaży ciągnika siodłowego o nr rej. (...) na kwotę netto 21.500,00 zł. W związku z tym, wezwaniem z dnia 13 grudnia 2010 r. zobowiązano skarżącego do przedłożenia dokumentów, z których wynikałoby, jakie samochody były wykorzystane w famach prowadzonej działalności gospodarczej w PHU A w 2008 r. oraz przedłożenia dowodów rejestracyjnych w przypadku pojazdów stanowiących własność skarżącego, jak również umów najmu, leasingu, bądź innych umów, w przypadku wykorzystywania pojazdu nie stanowiącego własności skarżącego. W odpowiedzi na powyższe pismo w dniu 31 grudnia 3010 r. skarżący dostarczył pismo, w którym przedstawił wykaz samochodów używanych w P.H.U. "A" w okresie 2005-2008, nie załączając żadnych dokumentów potwierdzających fakt użytkowania wymienionych pojazdów. Wobec powyższego ponownie w dniu 8 lutego 2011 r. wezwano skarżącego do złożenia wyjaśnień zakresie użytkowanych pojazdów. Mimo odebrania powyższego wezwania w dniu 9 lutego 2011 r. skarżący nie złożył wyjaśnień w tym zakresie. Uwzględniając powyższe okoliczności i biorąc pod uwagę fakt, iż zakup ww. ciągnika siodłowego nastąpił dopiero w miesiącu maju 2008 r., nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na zakup paliwa do tego pojazdu w miesiącu styczniu 2008 r.

Reasumując, w wyniku porównania zakupu i sprzedaży poszczególnych ww. asortymentów towarów oraz kwalifikacji kosztów pośrednich w toku postępowania ustalono koszty uzyskania przychodów w PHU ".A" w wysokości 257.824,07 zł.

Następnie organ odwoławczy zaakcentował, iż podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Ze względu bowiem na fakt, iż prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, a organy podatkowe muszą mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą. Przy czym to podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości.

Organ drugiej instancji zauważył, iż w rozpoznawanej sprawie brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów, nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Skarżący - wskazał organ - nie przejawił rzeczywistej inicjatywy dowodowej, która mogłaby ułatwić ustalenie stanu faktycznego, pomimo tego, iż organ podatkowy kierował do skarżącego pisma, próbując tę inicjatywę wzbudzić. Wobec braku współdziałania w wyjaśnieniu okoliczności sprawy w kierunku dla skarżącego korzystnym, organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu należytego wyjaśnienia i rozpatrzenia sprawy, nie naruszając przepisów prawa. Organ pierwszej instancji - jak podkreślił organ odwoławczy - podjął działania zmierzające do zebrania w sposób kompletny dowodów, zgromadził niezbędny do wydania decyzji obszerny materiał dowodowy, zaś braki w tym zakresie wynikały jedynie z postawy skarżącego prezentowanej w toku całego postępowania i niemożności - wobec braku współdziałania - uzyskania żądanych informacji w inny sposób prawem przewidziany. Braki te nie wpłynęły przy tym na prawidłowość wydanej decyzji.

Za niezasadny uznać należało w ocenie organu odwoławczego zarzut dotyczący braku oszacowania przez organ pierwszej instancji poniesionych przez firmę "A" kosztów uzyskania przychodów za rok 2008 na podstawie art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ brak ksiąg podatkowych nie skutkuje automatycznie obligatoryjnym ustaleniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W braku ksiąg podatkowych poszukiwać należy dowodów służących do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych - jeżeli podatnik był zobowiązany do ich prowadzenia - nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia. Dalej organ drugiej instancji zauważył, iż w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził dokumenty źródłowe zawierające dane, na podstawie których można było określić podstawę opodatkowania. W związku z powyższym stwierdzić należało, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie - w myśl art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - odstąpił od określenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania określając koszty uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji źródłowej.

Zatem wbrew stanowisku skarżącego poczynione w sprawie ustalenia faktyczne nie dawały podstawy do dokonywania oszacowania ewentualnych kosztów. By można było dokonać oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów musi zaistnieć niewątpliwy fakt ich poniesienia.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż działając na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej wystąpił pismem z dnia 28 października 2011 r. do skarżącego o złożenie pisemnych wyjaśnień w sprawie zasadności i celowości poniesienia wydatków w związku z uzyskiwanym przychodem z działalności gospodarczej oraz przedłożenia dokumentów źródłowych na poparcie swych twierdzeń. W wyznaczonym terminie skarżący nie złożył jednak żadnych wyjaśnień ani też nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych. Wobec powyższego niezasadnym był także, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzut dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 121 § 1, 122, 180, 181, 187 § 1, 191, Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Organ odwoławczy wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym organ kontroli skarbowej dołożył należytej staranności, aby działanie jego zmierzało do pełnej realizacji prawa podatkowego, to jest: zebrał dowody, które wskazał w zaskarżonej decyzji i na podstawie których dokonał we wskazanym zakresie rozstrzygnięcia, co jednocześnie uzasadnił. Uwzględnił także wszystkie materiały dowodowe zebrane w toku toczącego się postępowania kontrolnego. Ocena zebranych dowodów nie narusza także reguł swobodnej oceny, bowiem szczegółowo wskazano, z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył K. W. Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 9 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 23, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi podał, iż o ile w zakresie sprzedaży usług ustalenia kontrolujących można uznać za zbliżone do stanu rzeczywistego, o tyle ich ustalenia w przedmiocie określenia rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów są niewystarczające. Spowodowane to może być faktem, że cały przebieg postępowania kontrolnego ukierunkowany był na określenie źródeł przychodów, zaś kwestia udokumentowania kosztów została w znacznej części pominięta. Dalej skarżący podniósł, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego pominięto poniesione przez podatnika koszty uzyskania przychodów związane z zakupami towarów i paliwa do pojazdów, koszty telefonów, napraw pojazdów, części zamiennych do pojazdów oraz wiele innych, które na pewno były poniesione w celu uzyskania przychodu. W ocenie skarżącego jest absolutnie niemożliwe, aby uzyskać przychód w kwocie 544.728,58 zł ponosząc na jego uzyskanie jedynie koszty w wysokości 257.824,07 zł w części dotyczącej firmy PHU A w sytuacji, gdy jego udział w spółce "B" został przyjęty przez kontrolujących w tych samych wartościach, co wskazuje, że poprawnie prowadzona była księgowość i poprawnie wyliczano wartość podatku dochodowego. Skarżący podkreślił, iż żeby uzyskać taki przychód, jaki przyjęły organy w pozycji sprzedaży, musiał nabyć towary, które później sprzedawał, nabyć pojazdy, którymi wykonywał transport, zakupić paliwo, naprawiać je, ponosić koszty ubezpieczenia, podatków drogowych, kontaktować się z kontrahentami, zatrudniać pracowników, co wystarczająco uprawdapadabnia poniesienie kosztów. Dowodem poniesienia kosztów mogą być deklaracje PIT-4 czy VAT-7 złożone w Urzędzie Skarbowym w S.

Dalej wskazał, że jego zdaniem w zaistniałych okolicznościach dochód winien być wyliczony w drodze szacunku. Organ podatkowy bowiem bez najmniejszego trudu, opierając się na przepisach prawa dotyczących szacowania dochodu, mógł określić, jaki jest koszt usług transportowych lub marża na sprzedawane towary w rejonie prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej.

W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Według przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez K. W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) r., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., jak i mogącego mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej O.p.

Sąd uznaje za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe.

Podatnik, jak wynika z jego pisemnych oświadczeń zawartych również w skardze, nie kwestionuje ustaleń organów w zakresie określenia wysokości przychodów osiągniętych przez niego w 2008 r. W tym przedmiocie Sąd w całości podziela argumentację organów zawartą w zaskarżonej decyzji, skutkującą uznaniem za prawidłowe ustalenie wysokości osiągniętych przez skarżącego w 2008 r. przychodów na kwotę 544.728,58 zł w oparciu o wystawione przez PPHU "A" faktury, które dokumentowały rzeczywistą sprzedaż towarów i świadczenie usług. Przy czym stwierdzić należy, że według ustaleń organów podatkowych obu instancji faktury VAT na łączną kwotę netto 754.071,40 zł dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, w związku z czym nie stały się podstawą ustalenia przychodów podatnika i tych ustaleń skarżący również nie kwestionował.

Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2008 wydatków poniesionych z tytułu zakupu części towarów budowlanych i opałowych, zakupów związanych z obsługą pojazdów, zakupu wagi pomostowej, zakupu oleju napędowego do ciągnika siodłowego nabytego w maju 2008 r.

Zagadnienie kosztów uzyskania przychodów normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576).

Warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, co wynika z przytoczonej definicji jest jego poniesienie i to nie tylko w sensie ewidencyjnym, a więc chodzi o obciążanie w znaczeniu realnym działalności podatnika - wydatkowanie oznaczonej kwoty będącej świadczeniem wzajemnym za wykonaną usługę lub nabyty towar.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest przyjęcie, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeśli nie idzie za nią wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Sam fakt wystawienia faktury nie daje z góry podstawy do przyjęcia, że dane usługi zostały wykonane. Przyjęcie koncepcji uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tzw. pustych faktur stanowiłoby pole do nadużyć, czyniąc elementy ustalania dochodu fikcyjnymi, oderwanymi od rzeczywistości.

Dlatego też ustawodawca powierzył organom podatkowym nie tylko prawo, ale i nałożył obowiązek dokonywania weryfikacji zdarzeń gospodarczych zachodzących w ramach prowadzonej działalności przez podatników w celu wyeliminowania zjawisk niezgodnych z prawem, skutkiem czego mogłoby dochodzić do unikania lub zmniejszania obciążeń podatkowych poprzez nieuprawnione "manipulowanie" kosztami uzyskania przychodów.

W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki na zakup części towarów budowlanych i opałowych, zakupy związane z obsługą pojazdów, zakup wagi pomostowej, zakup oleju napędowego do ciągnika siodłowego nabytego w maju 2008 r., mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organy zanegowały poniesienie wydatków na zakupy w firmach wymienionych na stronach 32 - 36 zaskarżonej decyzji (tekst jedn.: Zbir "F" z Augustynowi, PPHU Ł z S., FH "R" z L., W S.C. z K., "C", GCB Y Ł., Kopalnia Granitu Sp. z o.o. w S., Z S.A. we W., PKN P S.A. Stacja Paliw w N.)a do wniosków tych w sposób uprawniony doprowadziły je takie okoliczności jak to, że skoro w stosunku do części towarów i usług stwierdzono fikcyjną ich sprzedaż, to jednocześnie skutkowało nie uwzględnieniem ich zakupów, czyli w tej części nie uwzględniono ich zakupu w kosztach uzyskania przychodów. Ponieważ skarżący nie kwestionował ustaleń organów podatkowych dotyczących wysokości osiągniętych przychodów, w tym również co do tych czynności, które w ocenie organów nie zostały faktycznie dokonane, to za niezasadne i bezpodstawne uznać należy jego zarzuty dotyczące nie uwzględnienia wydatków na zakup towarów, co do których zakwestionowano ich sprzedaż. Poza tym w stanie faktycznym niniejszej sprawy podatnik nie dysponował żadną dokumentacją potwierdzającą wykonanie zakwestionowanych czynności oraz zakupionych towarów i usług, na przykład umowa o świadczenie usług, zamówienia, zlecenia, nie dysponował dowodami potwierdzającymi dokonanie zapłaty, pomimo że obowiązek taki spoczywał na nim w oparciu o stosowne zapisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Fakt kradzieży dokumentacji źródłowej oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie zwalania podatnika od obowiązku odtworzenia skradzionej dokumentacji. Zaakcentowania wymaga, że obowiązkiem organu nie było odtworzenie tej dokumentacji, ponieważ obowiązek ten spoczywał na skarżącym. Skoro on tego nie uczynił w pełnym zakresie, to nie mógł domagać się przerzucenia tego obowiązku na organy podatkowe. Z akt sprawy wynika, że skarżący uczestniczył w postępowaniu w ograniczonym zakresie, składając wyjaśnienia i odtwarzając skradzioną dokumentację w takim zakresie, jak sam uznał to za stosowne, natomiast nie stawił się osobiście na żadne wezwanie organu i nie wykazał związku pomiędzy zgłoszonymi przez niego wydatkami a uzyskanym przychodem mimo wielokrotnych wezwań organów w tym zakresie. Stanowisko odnoszące się do ciężaru dowodzenia jest powszechnie przyjęte w orzecznictwie. Wskazuje się, że jakkolwiek postępowanie podatkowe jest postępowaniem opartym na zasadzie oficjalności, nakazującej organom podatkowym zbieranie i gromadzenie materiału dowodowego z urzędu, to nie jest ani uprawnieniem, ani obowiązkiem tych organów wyręczanie podatnika w wypełnianiu jego ustawowej powinności takiego dokumentowania operacji gospodarczych rodzących skutki podatkowe, które pozwoli mu na przypisanie czynności podatnika prawidłowych skutków prawnych. Zaakcentował tę powinność w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 306/05 (Lex nr 205693), oraz Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02 (Lex nr 84249) i z 29 marca 2000 r., sygn. akt III RN 135/99 (Lex nr 44333), w odniesieniu do podatku dochodowego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu strony w 2008 r. wydatki od podmiotów wskazanych na stronach 32-36 zaskarżonej decyzji, uznając, że faktury od tych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tej sytuacji nie sposób podzielić zarzutów skargi skierowanych przeciwko ustaleniom organów w odniesieniu do zdarzeń i łączących się z nimi wydatków objętych spornymi fakturami, albowiem organy zebrały w sposób niezwykle obszerny i rzetelny materiał dowodowy, dokonując jego swobodnej oceny, osobno, a także w połączeniu z innymi dowodami. Ocena ta, zdaniem Sądu, korzysta z ochrony wynikającej z art. 191 O.p., albowiem uwzględnia zasady logiki, doświadczenia życiowego oraz jest wewnętrznie spójna.

Nie bez znaczenia dla oceny fikcyjności części wystawionych dokumentów rozliczeniowych (spornych faktur) jest także i to, że nie istnieją żadne dowody potwierdzające dokonanie zapłaty, a więc faktyczne poniesienie wydatku (bezsporne). O mającej miejsce zapłacie nie mogą stanowić jedynie oświadczenia strony. Strona poza swoimi wyjaśnieniami innych dowodów nie przedłożyła, nie wykazała związku poniesionych wydatków z osiągniętym przychodem.

Wobec poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, akceptowanych przez Sąd, słusznie uznano, że nie zaistniały zdarzenia opisane w spornych fakturach, a zatem stosownie do cytowanego art. 22 u.p.d.o.f. kwoty w nich wskazane nie mogą stanowić kosztów podatkowych roku kontrolowanego, tym bardziej na co kilkakrotnie zwrócono już wcześniej uwagę, brak jest dowodu ich poniesienia. Przepis art. 22 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje nie tylko na konieczność dysponowania fakturą stanowiącą o poniesieniu wydatku podlegającego zaliczeniu do kosztów podatkowych, ale przede wszystkim na to, że zdarzenie odnotowane w tym dokumencie księgowym, jakim jest faktura musi zaistnieć realnie i mieć związek z przychodami. Koszty poniesione to przecież koszty wydatkowane.

Sąd nie dopatrzył się wadliwości w zastosowaniu przez organy wspominanego przepisu na skutek błędnej jego interpretacji, który to zarzut objęty został pkt 1 skargi. Konsekwencją tego stwierdzenia jest także brak naruszenia przepisu art. 9 materialnej ustawy podatkowej przez organy podatkowe, tym bardziej że przepis ten wyznacza zasadę ogólną opodatkowania podatkiem dochodowym wszelkich dochodów za wyjątkiem tych, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano jego poboru. Zarzut naruszenia tego przepisu nie został nawet uzasadniony.

W kwestii zastosowania art. 23 § 2 O.p. w okolicznościach sprawy i odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, sąd ocenia to działanie jako prawidłowe.

Skarżący nie zgodził się z odstąpieniem przez organy podatkowe od szacowania podstawy opodatkowania za rok 2008. W jego ocenie odstąpienie od szacowania nie jest możliwe wówczas, gdy brak dokumentacji źródłowej oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takiej sytuacji, zdaniem autora skargi, organ nie ma podstaw do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, a w szczególności do odstąpienia od szacowania kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do takiego stanowiska należy wskazać, że oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Zatem w sytuacji, gdy organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość obrotów poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji, to wówczas szacowanie podstawy opodatkowania pozbawione byłoby podstaw. Przepis art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2 O.p. Stosownie do tego przepisu możliwe jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych z niezakwestionowanych przez organ podatkowy dokumentów źródłowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, zeznania właścicieli bądź wspólników kontrahentów skarżącego, kontrole przeprowadzone u kontrahentów skarżącego, informacje uzyskane z banku o transakcjach na rachunku podatnika, informacje uzyskane w ZUS, w Urzędzie Skarbowym w S., w Urzędzie Miasta w Z. i w bazie CEPIK). Powyższy przepis zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany w ostateczności i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (vide - C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.).

Innymi słowy przepis art. 23 § 2 O.p. jednoznacznie nie tylko zezwala, ale także nakazuje odstąpić od oszacowania wówczas, gdy organ po odrzuceniu dowodów przedstawionych przez podatnika dysponuje danymi niezbędnymi dla ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tak też postąpiły organy w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe nie zakwestionowały całej odtworzonej dokumentacji rachunkowej, ale jedynie część objętych tą dokumentacją faktur.

Zarzut odnoszący się do naruszenia pozostałych wymienionych w skardze przepisów postępowania jest, w ocenie Sądu, także chybiony. Charakter i niezwykle szeroki zakres czynności podjętych przez organy podatkowe, w szczególności zbadanie szeregu dokumentów, przesłuchanie wielu świadków, przeprowadzone postępowania kontrolne u kontrahentów skarżącego, informacje uzyskane od innych organów, wskazują, iż zarówno stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób należyty, jak również został spełniony wymóg podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia sprawy. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym (art. 191 O.p.). Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Skarżącemu został przy tym zapewniony dostęp do zgromadzonego materiału dowodowego, bowiem informowano go o prowadzonym postępowaniu, a przed wydaniem decyzji umożliwiono zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się co do tych dowodów. Oznacza to, że skarżący mógł brać czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania, a skoro z prawa tego nie zawsze korzystał nie może być odczytywane jako naruszenie procedury.

Podsumowując stwierdzić należy, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż organ wytłumaczył się z przyjętego rozstrzygnięcia, nadto jest ono wyczerpujące i spełnia kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.

P.Z-C.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.