Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 14 maja 2007 r.
I SA/Łd 175/07

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia Paweł Janicki.

Sędziowie WSA: Paweł Kowalski, Asesor Renata Kubot-Szustowska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi Miejskiego Zakładu Komunalnego w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług

1.

uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...);

2.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Miejskiego Zakładu Komunalnego w P. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Miejskiego Zakładu Komunalnego w P. od decyzji tegoż organu z dnia (...) w sprawie zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia (...), wydanego w związku z wnioskiem o interpretację, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego z dnia 3.kwietnia 2006 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał, iż podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego przezeń stanu faktycznego wynika, iż Miejski Zakład Komunalny w P. jest zakładem budżetowym Gminy P., świadczącym usługi na rzecz miasta i gminy oraz na rzecz ludności, w zakresie powierzonym przez gminę. Przedmiotem działania zakładu są usługi komunalne w szczególności w zakresie gospodarki mieszkaniowej, utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, wywozu nieczystości ciekłych, prowadzenia spraw, związanych z zaopatrzeniem w wodę, odprowadzania i oczyszczania ścieków, remontu i modernizacji dróg i chodników oraz innych usług remontowo - budowlanych. Wniosek podatnika o dokonanie interpretacji, sprowadzał się do pytania czy i które z rodzajów działalności, wykonywanych przez zakład na rzecz gminy mogą być zwolnione z podatku VAT. W ocenie podatnika, usługi utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, wywozu nieczystości, zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast nie podlegają temu podatkowi świadczone na rzecz gminy usługi remontowo - budowlane.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., udzielając interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uznał stanowisko przedstawione przez stronę za prawidłowe.

W dniu (...) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję, zmieniającą postanowienie organu I instancji uznając, iż usługi opisane przez stronę, świadczone na rzecz gminy nie korzystają ze zwolnienia, określonego w § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia podatnik podniósł, iż jako zakład budżetowy Gminy P. nie działa we własnym imieniu i na własną rzecz, tylko w imieniu i na rzecz Gminy, która go utworzyła. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest natomiast fakt, że zakład budżetowy, nie posiadając osobowości prawnej, nie ma również zdolności kontraktowej, zatem nie może być stroną umowy. Każdorazowo umowa taka zawierana jest przezeń na rachunek Gminy. Nie jest zatem możliwe podpisanie prawnie skutecznej umowy cywilnej pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowym. Tym samym też Miejski Zakład Komunalny w P., powołany przez Gminę P. w celu realizacji jej zadań nałożonych przez ustawę o samorządzie gminnym, spełnia kryteria do zwolnienia z podatku od towarów i usług, określone w § 8 ust. 1 pkt 13 tego rozporządzenia.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż stosownie do treści, § 8 ust. 1 pkt 14 cytowanego rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. Zwolnieniem od podatku VAT objęte są zatem usługi świadczone między podmiotami enumeratywnie wymienionymi w tym przepisie. Ich definicja ustawowa znajduje się w ustawie z dnia 30.czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2014 ze zm.) Nie mogą natomiast korzystać z niego usługi świadczone na rzecz gminy, gdyż gmina (jednostka samorządu terytorialnego) nie należy do żadnej z ww. grup. W tej sytuacji usługi, opisane przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, świadczone na rzecz Gminy P. nie korzystają ze zwolnienia, określonego w przepisie § 8 ust. 1 pkt 14 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Natomiast w myśli § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, zwalnia się od podatku od towarów i usług czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednostki organizacyjne gminy, powołane przez gminę maja status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług i dokonują rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych, określonych w przepisach ustawy z dnia 11.marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w odniesieniu do usług świadczonych przez zakład budżetowy na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego nie może mieć zastosowania § 8 ust. 1 pkt 13 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie podatnik wniósł o jego uchylenie, zarzucając naruszenie prawa podatkowego poprzez błędną jego wykładnie i zastosowanie. Powtarzając argumentację, zawartą w złożonym uprzednio odwołaniu wskazał dodatkowo, iż interpretacja zgodna ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku, jest akceptowana powszechnie przez organy skarbowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, odwołując się do uzasadnienia stanowiska, zawartego w motywach zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 14.maja 2007 r. skarżący zarzucił dodatkowo naruszenie przepisu art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, wobec niewskazania wymienionych w tym przepisie przesłanek, uzasadniających uchylenie korzystnego dla podatnika stanowiska organu podatkowego I instancji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z powodu zarzutów, wskazanych w jej treści.

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola wspomniana sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (§ 2).

Sąd administracyjny, uwzględniając skargę, uchyla decyzję w całości albo części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli natomiast zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach - stwierdza nieważność decyzji w całości lub części. Stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa wchodzi zaś w grę, o ile zachodzą przyczyny, określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach (art. 145 ustawy z dnia 30.sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części rozważań p.p.s.a.). Po myśli art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Biorąc pod uwagę tak zakreśloną kognicję oraz przyczyny wzruszenia decyzji, Sąd stwierdził, że zaskarżone orzeczenie narusza przepisy Ordynacji podatkowej, w stopniu określonym w cytowanym przepisie. W myśl bowiem art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Natomiast zgodnie z treścią art. 14b § 5 pkt 2Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy działając z urzędu może uchylić lub zmienić postanowienie organu I instancji w przedmiocie dokonanej interpretacji prawa podatkowego między innymi wówczas, gdy postanowienie to rażąco narusza prawo. Oznacza to, iż nie każde uchybienie przepisom, w postanowieniu w przedmiocie interpretacji, dostrzeżone z urzędu przez organ II instancji, powoduje możliwość jego uchylenia lub zmiany, a jedynie takie, które nazwać można kwalifikowanym naruszeniem prawa. Pojęcie rażącego naruszenia prawa występuje w Ordynacji podatkowej w art. 234, wyrażającym zakaz reformationis in peius oraz w art. 247 § 1 punkt 3, stanowiąc jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Nie ma żadnych uzasadnionych podstaw, aby przyjąć, że rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma inne znaczenie niż rażące naruszenie prawa, o którym mowa w wymienionych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej.

Z całą oczywistością nasuwa się bowiem wniosek, że użycie przez ustawodawcę w jednym akcie prawnym tego samego zwrotu oznacza, że jego zakres musi być rozumiany jednakowo. Przydawanie mu zaś w takiej sytuacji odmiennych znaczeń, prowadziłoby natomiast do zaprzeczenia zasadom prawidłowej legislacji, jak również przeczyłoby zasadom logiki.

W tych warunkach jako oczywiste jawią się dla organu odwoławczego dwa wnioski. Pierwszy z nich to taki, że wydając decyzję w ramach postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej musi wskazać na czym polegało rażące naruszenie prawa przez organ I instancji. Po wtóre zaś organ ten, dokonując takiej oceny, winien odwołać się do bogatego już orzecznictwa i poglądów doktryny, dotyczących rażącego naruszenia prawa w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie sprostał tym wymogom. Nie wyjaśnił, dlaczego przyjął, że dokonana przez organ I instancji interpretacja rażąco narusza prawo i na czym to rażące naruszenie prawa polegało. Pamiętać przy tym należy, że rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy akt organu administracji jest w sposób oczywisty sprzeczny z przepisem prawa. Co do zasady nie jest natomiast rażącym naruszeniem prawa odmienna od, dokonanej przez organ I instancji, wykładnia określonej regulacji prawnej, w istocie nastręczającej wątpliwości interpretacyjne. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 553/03 niepubl., jeżeli stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych, lecz dopuszczalnych jej wyników, brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana w oparciu o odmienną, ale dopuszczalną interpretację takiego przepisu prawa, w sposób rażący prawo to narusza.

Dlatego w toku ponowionego postępowania organ odwoławczy winien w sposób szczególny rozważyć, czy został spełniony warunek kwalifikowanego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dopiero wówczas, w przypadku zaistnienia takiej procesowej potrzeby, sąd administracyjny władny będzie rozpatrzyć sprawę merytorycznie. Na obecnym etapie postępowania możliwości takiej nie ma, gdyż stanowisko organu odwoławczego co do istoty wniosku o interpretację, z przyczyn wyżej wskazanych, nie pozwala na jego sądową kontrolę. Uprzedniego wykazania przez organ podatkowy wymaga bowiem, spełnienie procesowych przesłanek, określonych w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane chybienie, polegające na braku uzasadnienia dla istnienia rażącego naruszenia prawa jako przesłanki, warunkującej możliwość działania z urzędu przez organ w postępowaniu interpretacyjnym, dotyczy zarówno decyzji zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) Na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit.c w zw. a art. 135 p.p.s.a. orzeczono zatem o uchyleniu obu rozstrzygnięć.

Z uwagi natomiast na charakter prawny zaskarżonej decyzji (nie podlegającej wykonaniu i nie wymagającej wykonania), za bezprzedmiotowe uznano rozstrzyganie, w trybie art. 152 p.p.s.a., w sprawie jej wykonywania do dnia uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego ich zwrot, w kwocie odpowiadającej uiszczonemu przezeń wpisowi sądowemu (200,00,-zł.) oraz wynagrodzeniu pełnomocnika, będącego radcą prawnym, ustalonemu na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) na kwotę 240,00,-zł.