Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 60519

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Łodzi
z dnia 14 września 1999 r.
I SA/Łd 1285/97

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi po rozpoznaniu w dniu 14 września 1999 r. na rozprawie sprawy ze skargi Cezarego W. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 9 września 1997 r. nr IS.I.1-732/84c/97 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r.

oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 9 marca 1997 r. nr IS.I.1-732/84c/97 Izba Skarbowa w S. po rozpatrzeniu odwołania Cezarego W. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. z dnia 20 maja 1997 r. nr UKS.I.3-730/7/97-14/95-76/97 w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., uchyliła zaskarżoną decyzję w części i obniżyła należny podatek dochodowy za 1995 r. z kwoty 19 725,00 zł do kwoty 15.321,20 zł.

Wskazując na art. 8, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 22 ust. 1 i 5, art. 23 ust. 1 pkt. 21 i 32, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu podatkowego I instancji i nie uznała za koszt uzyskania przychodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej "W.":

- opłaty skarbowej od koncesji na prowadzenie w kraju obrotu hurtowego wyrobami spirytusowymi,

- opłaty skarbowej uiszczonej od transakcji kupna samochodu osobowego będącego własnością Janusza W.,

- podatku od nieruchomości od użytkowanych przez spółkę cywilną budynków.

Izba Skarbowa wyjaśniła, że opłata skarbowa od koncesji poniesiona w kwocie 27 000 zł w 1995 r. ma bezpośredni związek z przychodami 1996 r. Zatem zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi koszt uzyskania przychodu 1996 r.

Nie jest również kosztem uzyskania przychodu spółki opłata skarbowa uiszczona od transakcji kupna samochodu, będącego własnością wspólnika spółki. Opłatę tę należy traktować zdaniem Izby Skarbowej jako element mający związek z transakcją kupna samochodu, a nie z kosztem użytkowania prywatnego samochodu do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w oparciu o prowadzoną ewidencję przebiegu pojazdu.

Odwołując się do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), Izba Skarbowa stwierdziła, że obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu lub samoistnym posiadaczu nieruchomości. W istniejącym stanie faktycznym spółka jest posiadaczem zależnym jako użytkownik budynków (art. 336 kc), a zatem brak jest podstaw do zaliczenia podatku od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów spółki.

Izba Skarbowa uznała natomiast za koszt uzyskania przychodów spółki rezerwę utworzoną na pokrycie wierzytelności wymagalnej od Krzysztofa B. oraz odszkodowanie wypłacone Grzegorzowi K. z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. W związku z powyższym uchyliła zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji w części i orzekła co do istoty sprawy, to jest orzekła o wysokości należnego podatku dochodowego.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuwzględnienie w kosztach opłaty skarbowej w kwocie 27 000 zł, poniesionej w grudniu 1995 r. na prowadzenie obrotu hurtowego wyrobami spirytusowymi, oraz naruszenie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez nieuwzględnienie w kosztach spółki podatku od nieruchomości od budynków użytkowanych przez spółkę i naruszenie przepisów kodeksu cywilnego dotyczących spółki cywilnej. Zdaniem skarżącego fakt poniesienia opłaty skarbowej od koncesji na prowadzenie obrotu hurtowego wyrobami spirytusowymi w 1995 r. uzasadnia zaliczenie kwoty opłaty do kosztów uzyskania przychodów w 1995 r., bowiem z przychodów osiągniętych w 1996 r. spółka rozlicza się w 1997 r. Skarżący podniósł, że spółka została rozwiązana w dniu 31 grudnia 1996 r. i w tej sytuacji koszty opłaty skarbowej nie byłyby w ogóle uwzględnione przy rozliczeniu podatku dochodowego. Skarżący podniósł, że podatek od nieruchomości użytkowanych przez spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiących własność wspólnika, powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, bowiem przez swój udział w spółce wspólnik wniósł nieruchomość aportem rzeczowym do majątku spółki. Skarżący wywodzi również, że skoro spółka cywilna nie ma osobowości prawnej i reprezentują ją wspólnicy, to mylne są rozważania, iż spółka jest posiadaczem zależnym.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo Izba Skarbowa wyjaśniła, że twierdzenia, iż Janusz W. przez swój udział w spółce wniósł aportem rzeczowym do majątku spółki nieruchomość stanowiącą jego własność, a użytkowaną przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej, nie znajduje potwierdzenia w treści umowy spółki i aneksie do tej umowy. Umowa spółki cywilnej zawarta została między Cezarym W. a Urszulą S. w dniu 2 grudnia 1993 r. W dniu 29 grudnia 1994 r. wprowadzono aneks do umowy, dotyczący zmiany wspólnika. W miejsce Urszuli S. wspólnikiem spółki został Janusz W., który nie wniósł do spółki własności ani innych praw, a jedynie swoją pracę. Na podstawie zapisów w ewidencji środków trwałych ustalono, że spółka nie posiadała budynków. Według oświadczenia złożonego przez skarżącego, spółka użytkuje budynki stanowiące własność Janusza W. na podstawie ustnej umowy użyczenia.

Uzasadnienie prawne

Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W okresie objętym kontrolą w spółce "W." prowadzono księgi rachunkowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591). Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), "U podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego (…)". Wymieniony przepis stanowi odstępstwo od zasady wynikającej z art. 22 ust. 4 tej ustawy, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne jedynie w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione i potwierdza stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, ale dotyczące przychodów danego roku podatkowego, potrąca się w tym roku, którego przychodów dotyczą. Okolicznością niesporną jest, że obrót hurtowy wyrobami spirytusowymi na podstawie koncesji, od której opłatę spółka poniosła w grudniu 1995 r., prowadzono w 1996 r. Poniesiona przez spółkę opłata skarbowa dotyczyła zatem przychodów 1996 r. i w tym roku mogła być uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów.

O tym, co stanowi koszt uzyskania przychodu i w którym roku podatkowym określony wydatek może być uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów, stanowi ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowe ustalenie wysokości kosztów i ich rozliczenie jest warunkiem zgodnego z prawem wymiaru podatku dochodowego. Dowolność co do tego, w którym roku podatkowym określony wydatek zostanie uwzględniony w kosztach, jest niedopuszczalna.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi co do nieuwzględnienia przez organy podatkowe w kosztach uzyskania przychodów podatku od nieruchomości, użytkowanych przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej, a stanowiących własność wspólnika. Z art. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie stanowiącej własności Skarbu Państwa lub gminy ciąży na osobach fizycznych, prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie związanych trwale z gruntem. Wspólnik nie wniósł przedmiotowych nieruchomości do spółki w postaci wkładu (art. 861 § 1 kc). Wniesienie do spółki wkładu w postaci ruchomości lub nieruchomości polega na przeniesieniu własności rzeczy na wszystkich wspólników. W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości ciążył na wspólniku będącym właścicielem nieruchomości, a nie na spółce. Nie było więc podstaw do uznania wydatku poniesionego na spłatę podatku od nieruchomości, nie będącego wydatkiem obciążającym spółkę, za koszt uzyskania przychodu spółki w 1995 r. Należy tu podnieść, że obowiązki podatkowe wynikają wyłącznie z ustaw i nie można ich przenosić na inne osoby fizyczne, prawne czy jednostki organizacyjne, nie mające osobowości prawnej, w drodze umów cywilnoprawnych. Umowy cywilne przenoszące obowiązek podatkowy nie wywierają skutków w zakresie obowiązków publicznoprawnych. Stanowisko takie zaprezentował już Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 30 grudnia 1991 r., sygn. akt SA/P 1562/91).

Podkreślenia wymaga również fakt, że używanie nieruchomości na podstawie umowy użyczenia nie skutkowało poniesienie przez spółkę jakichkolwiek wydatków. Zgodnie z art. 710 kc użyczający zezwala biorącemu przez czas oznaczony lub nieoznaczony na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, także w zakresie nie objętym skargą (art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym; Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, i skargę oddalił stosownie do art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o NSA. Dokonana korekta kosztów uzyskania przychodów w 1995 r. była uzasadniona, a określenie decyzją podatku dochodowego od osób fizycznych jest w tej sytuacji zgodne z art. 45 ust. 6 wymienionej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.