Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 706317

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 13 maja 2010 r.
I SA/Łd 1177/09

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.).

Sędziowie: NSA Paweł Janicki, WSA Bożena Kasprzak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia A w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2004 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - W. z dnia (...), odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w wysokości 95.811,00 zł w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2004 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Z uzasadnienia decyzji wynika następujący stan faktyczny. Podatnik złożył w dniu 2 lutego 2006 r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz zaległe deklaracje podatkowe za lata 2004 - 2005, w których wykazał jedynie podatek należny. W dniu 8 marca 2006 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego, to jest w latach 2004 - 2005. Orzeczeniami organów obydwu instancji, to jest Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - W. z dnia (...) oraz decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) uznano stanowisko podatnika - dopuszczające prawo do odliczenia podatku naliczonego - za nieprawidłowe przyjmując, że odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur rozliczających zakupy dokonane przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego nie ma uzasadnienia prawnego. WSA w Ł. rozpoznający skargę na decyzję odwoławczego organu podatkowego, uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe i wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 189/07 skargę oddalił. W wyniku złożonej skargi kasacyjnej NSA uchylił zaskarżony wyrok, wyrokiem z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. akt. I FSK 1600/07. Ostateczne rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w wyroku WSA w Ł. z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 126/09, którym uchylono decyzję organu odwoławczego, a także postanowienie organu I instancji. Sąd wskazał na przepisy VI Dyrektywy mające zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Wyjaśnił, że przepisy art. 17 i 18 tej Dyrektywy nie uzależniają prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Prezentowana w orzecznictwie ETS interpretacja tego stanu prawnego wskazuje, że o prawie podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony decydują trzy elementy: powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, związek zakupu z działalnością opodatkowaną i posiadanie faktury. Wobec powyższego uznać należało w ocenie Sądu orzekającego w sprawie I SA/Łd 126/09, że status podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną w tym znaczeniu, że nie jest uzależniony wyłącznie od spełnienia kryterium formalnego związanego z rejestracją. Powołując wyrok NSA z 21 grudnia 2006 r. (I FSK 378/06, LEX nr 288744) Sąd stwierdził, że przy interpretacji art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej "ustawa VAT 2004") należy odróżnić moment powstanie prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Realizacja tego prawa powstaje przez złożenie deklaracji podatkowej wyrażającej wolę odliczenia. Aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji. Rozważając do kiedy najpóźniej podatnik może realizować prawo do odliczenia podatku należnego, Sąd stwierdził, że termin na realizację tego prawa określa art. 86 ust. 13 ustawy VAT 2004. Stanowi on, że jeżeli podatnik nie zrealizował prawa do obniżenia podatku należnego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16, 18 może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w terminie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Sąd podkreślił, że ani przepisy VI Dyrektywy, ani orzecznictwo ETS nie sprzeciwiają się ustanawianiu przez państwa członkowskie terminu zawitego, w ciągu którego może nastąpić dokonanie odliczenia podatku naliczonego, jeżeli tylko termin ten ma w taki sam sposób zastosowanie do analogicznych praw wynikających z prawa krajowego i prawa wspólnotowego. Wskazując na powyższy stan prawny i jego interpretację Sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego i poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, zawierające interpretację indywidualną co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego, to jest w latach 2004 - 2005.

Pełnomocnik strony podkreśla, że dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy dotyczącej interpretacji indywidualnej podatnik złożył w dniu 8 czerwca 2009 r. korekty deklaracji za miesiące styczeń - grudzień 2004 r. i styczeń - grudzień 2005 r. i wobec zmiany kwot podlegających wpłacie do Urzędu Skarbowego, wystąpił o przelanie nadpłaconych kwot na Jego rachunek bankowy. Organ podatkowy I instancji decyzją z dnia (...) odmówił stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wywodzi, że odmowa stwierdzenia nadpłaty narusza w tym stanie faktycznym zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr.8, poz. 60; dalej "ustawa O. p."). Powołując się na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych pełnomocnik podkreślił, że zaufanie mogą budzić tylko takie działania organów, które nie będą miały charakteru jednostronnie fiskalnego. Podkreślił także, że podatnik nie może ponieść szkody na skutek stosowania się do znanego mu stanowiska organów podatkowych, choćby było ono błędne. W ocenie pełnomocnika nie można obarczać podatnika konsekwencjami nieprawidłowej wykładni prawa dokonanej przez organy podatkowe.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony skarżącej. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 72 § 1 ustawy O. p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wskazując na przepisy obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej "ustawa VAT 1993") organ ten wywiódł, że podatnik był podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy). Na mocy art. 19 ust. 1 był uprawniony do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednakże zgodnie z art. 25 ust. 3 wymienionej ustawy stanowiącym, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego, podatnik nie mógł obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur rozliczających zakupy dokonane przez podatnika przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego. Obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego statuuje art. 9 ust. 1 powołanej ustawy. W tym stanie prawnym organ stwierdził brak podstaw do skorygowania przez podatnika podatku naliczonego za okres od stycznia do kwietnia 2004 r.

Od dnia 1 maja 2004 r. to jest od wejścia RP do Unii Europejskiej obowiązuje ustawa VAT 2004. Przepis art. 86 ust. 13 tej ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie zrealizował prawa do obniżenia podatku należnego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16, 18 może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w terminie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zatem uprawnienie do skorygowania deklaracji w celu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres maj - grudzień 2004 r. przysługiwało podatnikowi do 31 grudnia 2008 r., licząc okres 5 lat od początku 2008 r. W związku z tym deklaracje korygujące VAT - 7 z dnia 8 czerwca 2009 r. za wskazany okres nie wywołują, zdaniem organu odwoławczego skutków prawnych, jako że złożone zostały po terminie. Organ podkreślił, że takiej interpretacji przepisu art. 86 ust. 13 ustawy VAT 2004 dokonał WSA w Ł. w przywołanym wyżej wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 126/09.

W związku z powyższym organ odwoławczy nie podzielił zarzutu strony co do naruszenia przepisów ustawy O. p., w szczególności art. 121 nakazującego prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do wykładni prawa podatkowego przyjętej w interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania tego prawa, gdyż interpretacja nie wiąże podatnika, inkasenta czy płatnika. Organ podziela stanowisko strony, że zgodnie z art. 14c ustawy O. p. zastosowanie się podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić. Jednakże w ocenie organu wskazanie co ustawodawca rozumiał pod pojęciem szkody zawiera art. 14b § 5 zdanie drugie ustawy O. p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.). Zgodnie z powołanym przepisem, w zakresie wynikającym z zastosowania się do niewiążącej interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres od wywarcia skutku, o którym mowa w tym przepisie. Nie ustala się także dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowania wszczęte w tych sprawach umarza się i nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych.

W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że korekty deklaracji za okres od maja do grudnia 2004 r., złożone po terminie wynikającym z art. 86 ust. 13 ustawy VAT 2004 nie wywierają skutków prawnych.

W skardze na powyższe postanowienie strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów ustawy O. p. to jest: art. 187 § 1 i art. 191 przez wydanie decyzji bez rozważenie wszystkich okoliczności sprawy, art. 120 przez naruszenie zasady praworządności wskutek przyjęcia własnego stanowiska w sprawie bez uwzględnienia istoty instytucji interpretacji podatkowej, art. 121 § 1 przez uniemożliwienie podatnikowi zwrotu podatku w sytuacji, gdy nie miał możliwości złożenia wniosku o zwrot podatku przed upływem terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy VAT 2004 i nieprzedstawienie stanowiska w zakresie wpływu postępowania w przedmiocie interpretacji na bieg terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku wprost z tej interpretacji wynikający, art. 210 § 4 przez nieprzedstawienie w uzasadnieniu decyzji przesłanek, dla których zastosowano instytucję nadpłaty podatku VAT, jak również niewyjaśnienie, z jakich przyczyn stwierdzono, że postępowanie w sprawie nadpłaty nie ma wpływu na złożenie wniosku o zwrot podatku, art. 72 § 1 pkt w związku z art. 75 § 6, stanowiące naruszenie prawa materialnego, poprzez zastosowanie instytucji nadpłaty podatkowej w stosunku do podatku VAT, którego konstrukcja przewiduje inny tryb zwrotu podatku, i który w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r. podlegał zwrotowi na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy VAT 1993, a po tej dacie podlegał zwrotowi w oparciu o dyspozycję art. 87 ust. 1 i nast. ustawy VAT 2004, naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm; dalej "ustawa p.p.s.a.") przez pominięcie w zaskarżonej decyzji poglądu prawnego wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1600/07.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podkreśliła, że w wyroku NSA sygn. akt I FSK 1600/07, wydanym w sprawie, której przedmiotem była interpretacja organów podatkowych, uchylającym wyrok WSA w Ł. z dnia 27 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 189/07 i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania, NSA wyraził pogląd, że podatnikowi przysługiwało prawo do rozliczenia podatku VAT z uwzględnieniem zakupów zrealizowanych w 2004 r., niezależnie od dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Ponowne rozpatrzenie sprawy przez WSA w Ł. zakończyło się uzyskaniem korzystnej interpretacji przez skarżącego. Mimo to skarżąca nie jest w stanie efektywnie z tego faktu skorzystać, bowiem przyjęcie przez organy podatkowe sztywnej, językowej wykładni art. 86 ust. 13 ustawy VAT 2004 spowodowało, że uznano, iż upłynął już czas, w którym skarżącemu przysługiwało prawo do złożenia korekty podatkowej.

Strona skarżąca zaznacza, że nie można jej zarzucić bierności w dbałości o swoje sprawy, co potwierdza fakt zwrócenia się o interpretację co do stosowania i rozumienia prawa podatkowego. Długotrwałość postępowań - tak sądowego jak i podatkowego spowodowała, że możliwość złożenia korekty mającej na celu doprowadzenie do wpłaty podatkowej zgodnej z prawem otworzyła się dopiero po upływie terminu dla dokonania tej czynności. W ocenie strony skarżącej jednym z rozwiązań byłoby uznanie, że w okresie trwania postępowania w przedmiocie interpretacji podatkowej, tak podatkowego jak i sądowego, pięcioletni termin określony w art. 86 ust. 13 ustawy VAT 2004 nie biegnie. Ulega zawieszeniu do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia kształtu praw i obowiązków podatnika objętych wnioskiem o udzielenie interpretacji. Postępowanie interpretacyjne zainicjowane zostało w dniu 8 marca 2006 r. Trzeba zatem przyjąć zdaniem strony, że od tej daty uległ zawieszeniu termin na złożenie korekty deklaracji, a zawieszenie to trwało aż do dnia uprawomocnienia się wyroku WSA w Ł. z dnia 21 kwietnia 2009 r., a więc do dnia 20 maja 2009 r. Dopiero od tej daty ponownie rozpoczął bieg termin na złożenie korekty deklaracji. Pominięcie w prowadzonym postępowaniu wpływu postępowania w przedmiocie interpretacji na prawo podatnika do złożenia korekty deklaracji, narusza zasady praworządności i zaufania. Strona podkreśliła, że kategoria podatnika VAT jest obiektywna i niezależna od technicznych aspektów zgłoszenia Nie można zatem warunkować podstawowego uprawnienia podatnika VAT jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, od wykonania obowiązku rejestracji. Odmienne stanowisko - zaprezentowane w analizowanej sprawie przez organy podatkowe - stoi w sprzeczności z poglądem prawnym wyrażonym w wyroku NSA sygn. akt I FSA 1600/07 i narusza dyspozycję art. 153 ustawy p.p.s.a.

Strona skarżąca podniosła także, że w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy VAT 1993 (art. 21 ust. 2) i ustawy VAT 2004 (art. 87 ust. 1), które powinny być podstawą orzekanie w przedmiocie zwrotu podatku w przypadku powstania nadwyżki wpłaty podatkowej. Posłużenie się w danej sprawie instytucją nadpłaty podatku czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 72 § 1 ustawy O. p. oraz art. 75 § 6 tej ustawy. Zdaniem strony decyzja nie znajduje oparcia w przepisach prawa i jako taka, dotknięta jest wadą nieważności uregulowaną w art. 247 § 1 pkt 2 ustawy O. p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do zgłaszanych przez stronę zarzutów. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że intencją strony wynikającą z pism kierowanych do organów podatkowych było uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej "p.p.s.a." (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)).

Uzasadnienie prawne

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje.

Ocena zasadności stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów skargi wymaga przypomnienia co jest istotą indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i jakie znaczenie ma taka interpretacja. Instytucję indywidualnej interpretacji prawa podatkowego regulują przepisy art. 14b i następne ustawy O. p. Pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wydaje Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego (art. 14b § 1). Wniosek taki może dotyczyć stanu faktycznego zaistniałego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (art. 14b § 5)

Indywidualna interpretacja prawa podatkowego stanowi, w rozumieniu przepisów ustawy O. p. wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego i stanowiska prawnego przedstawionych przez wnioskodawcą. Wydanie interpretacji polega wyłącznie na udzieleniu informacji o możliwości zastosowania prawa materialnego. Nie wiąże się natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Na etapie uzyskiwania interpretacji podatkowej dochodzi jedynie do niewiążącej wymiany poglądów dotyczącej możliwości zastosowania konkretnych przepisów podatkowych do rzeczywistego lub hipotetycznego stanu faktycznego. Stąd też przepisy ustawy O. p. nie nakładają ani na organy podatkowe, ani na osoby, które otrzymały interpretację, obowiązku zachowania się zgodnego z jej treścią. Sąd podziela prezentowany w doktrynie pogląd, że interpretacja nie wiąże podatnika. Może on sam zdecydować czy postąpi zgodnie z informacją wynikającą z interpretacji czy też w sposób z nią sprzeczny (por np. Urzędowe interpretacje prawa podatkowego Jacek Brolik Lexis Nexis Warszawa 2010 str. 59/60).

Przenosząc te rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące wpływu postępowania w przedmiocie interpretacji na bieg terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku wprost z tej interpretacji wynikający. Strona skarżąca nie była związana udzieloną jej negatywną interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego, to jest w latach 2004 - 2005. Strona mogła zatem, a nawet powinna wobec treści art. 86 ust. 13 ustawy VAT 2004, złożyć korekty deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące 2004 r. począwszy od 1 maja i 2005 r. przed upływem pięcioletniego okresu wskazanego w tym przepisie, a więc jeszcze przed ostatecznym zakończeniem postępowania w przedmiocie interpretacji.

Wynikająca z art. 14k ustawy O. p. zasada, że zastosowanie się do interpretacji nie może szkodzić wnioskodawcy dotyczy zarówno podjęcia określonych działań zgodnych z informacją wynikającą z interpretacji, jak i zaniechania takich działań. Zakres ochrony dotyczy jednak skutków wynikających z materialnego prawa podatkowego, jako że wnioski o udzielenie interpretacji dotyczą przepisów tego prawa. Przepisy art. 14a i następne ustawy O. p. nie przewidują skutków ochronnych w zakresie prawa procesowego (por. Urzędowe interpretacje prawa podatkowego Jacek Brolik Lexis Nexis Warszawa 2010 str.182 ostatni akapit i183). Zastosowanie się więc przez stronę do negatywnej interpretacji i zaniechanie złożenia korekt deklaracji nie powoduje skutku ochronnego w postaci nieuwzględnienia upływu terminu do złożenia takich korekt wynikającego z art. 86 ust. 13 ustawy VAT 2004, który jest w tym zakresie przepisem prawa procesowego.

Postulowane przez stronę zawieszenie pięcioletniego terminu na złożenie korekty deklaracji podatkowej, określonego w art. 86 ust. 13 ustawy VAT 2004 w okresie trwania postępowania w przedmiocie interpretacji podatkowej, tak podatkowego jak i sądowego, nie ma podstaw w obowiązującym prawie.

W powołanych wyżej wyrokach z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. akt. I FSK 1600/07 i z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 126/09 wskazano na przepisy VI Dyrektywy mające zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Wyjaśniono, że przepisy art. 17 i 18 tej Dyrektywy nie uzależniają prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Stąd wynikająca z tych wyroków konstatacja, że podatnik, który po dokonaniu rejestracji dokonuje rozliczenia podatku VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sformułowane w wyrokach sądowych, kończących postępowanie w przedmiocie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, prawo do dokonania przez stronę odliczenia podatku naliczonego nie zmienia jednak uregulowania wynikającego z art. 86 ust. 13 VAT 2004, że prawo do korekty deklaracji służy podatnikowi maksymalnie za 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Brak w tej sytuacji podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 153 ustawy p.p.s.a. przez pominięcie w zaskarżonej decyzji poglądu prawnego wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1600/07.

Podkreślić tu należy, tak jak zresztą wskazano w powołanych wyżej wyrokach, że ani przepisy VI Dyrektywy, ani orzecznictwo ETS nie sprzeciwiają się ustanawianiu przez państwa członkowskie terminu zawitego, w ciągu którego może nastąpić dokonanie odliczenia, jeżeli tylko termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z Prawa krajowego i z Prawa wspólnotowego (zasada równoważności) oraz nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (tak np ETS w wyroku z dnia 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 Santex, Rec. S. I-1877, pkt 55).

Także w doktrynie przyjmuje się, że ograniczenie czasowe do dokonania korekty deklaracji nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Taki pogląd zaprezentowano np. w Komentarzu VAT 2009 Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda Rok wydania: 2009 Wydawnictwo: C.H.Beck Wydanie: 1. W PKT.8.1 do art. 86 ust. 13 ustawy:" Prawo dokonania wstecznej "autokorekty" deklaracji VAT-7 przysługuje w ciągu 5 lat od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia. Przykładowo, jeżeli podatnik otrzymał fakturę za usługę telekomunikacyjną z terminem płatności 30 maja 2005 r. i nie odliczył podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za maj albo czerwiec 2005 r., na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy uprawniony jest do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za maj albo za czerwiec 2005 r. w terminie do 31 grudnia 2009 r. Pięcioletni termin obowiązujący obecnie, w przeciwieństwie do rocznego terminu występującego w ustawie z 1993 r., należy uznać za zgodny z zasadą neutralności podatku VAT."

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku za okres od stycznia do kwietnia 2004 r., to jest za okres przed akcesją RP do Unii Europejskiej Sąd stwierdza, że ma tu zastosowanie art. 25 ust. 3 ustawy VAT 1993, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie w art. 19 ust. 3b ustawodawca ograniczył podatnikom, którzy nie dokonali obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, 3d, 3e i 3g, czas na dokonanie korekty deklaracji do jednego roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym podatnik nabył prawo do obniżenia podatku należnego. Zważywszy na powyższe uregulowania organy podatkowe nie naruszyły prawa, nie uznając korekt deklaracji za ten okres za odnoszące skutek prawny.

Zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt w związku z art. 75 § 6, poprzez zastosowanie instytucji nadpłaty podatkowej w stosunku do podatku VAT, którego konstrukcja przewiduje inny tryb zwrotu podatku, i który w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r. podlegał zwrotowi na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy VAT 1993, a po tej dacie podlegał zwrotowi w oparciu o dyspozycję art. 87 ust. 1 i nast. ustawy VAT 2004, stanowi w istocie w ocenie Sądu błąd proceduralny nie mający w tym stanie faktycznym wpływu na kierunek orzekania. Z uwagi na fakt, że ustawy VAT 1993 i VAT 2004 przewidują w swoich przepisach tryb zwrotu podatku, organy podatkowe powinny odmówić zwrotu podatku wskazując właściwe przepisy ustaw podatkowych. Błąd ten mógłby mieć znaczenie materialnoprawne w przypadku uznania prawa do zwrotu podatku i rozliczenia tego zwrotu nie na zasadach wynikających ze wskazanych ustaw podatkowych, ale rozliczenia kwoty zwrotu jako nadpłaty podatku na podstawie przepisów ustawy O. p.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.