Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2604976

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 8 listopada 2018 r.
I SA/Kr 995/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki.

Sędziowie WSA: Grażyna Firek Inga Gołowska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2018 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 9 lipca 2018 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. - skargę oddala.

Uzasadnienie faktyczne

I.

Zaskarżoną decyzją z 9 lipca 2018 r. znak: (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania K. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 15 grudnia 2017 r. nr: (...) określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie (...) zł działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. dalej-O.p.).

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W dniu 3 września 2010 r. K. K. (skarżąca) zawarła z P. S.A. (dalej spółka) z siedzibą w K., umowę sprzedaży akcji po uzgodnionej cenie (...) zł za każdą akcję w celu umorzenia przez spółkę. W umowie ustalono, że skarżąca sprzedaje 2240 akcji za cenę (...) zł. Zapłatę ustalono w umowie według wskazanego harmonogramu. Z zapisu umowy wynika, że zbywane akcje przejdą na Nabywcę z dniem zawarcia umowy i skutecznego obciążenia rachunku bankowego Nabywcy kwotą I raty określonej w § 2 ust. 2 lit. a, czyli w terminie 3 dni od podpisania umowy.

W dniu 24 listopada 2011 r. skarżąca i spóła został zawarły aneks do umowy sprzedaży akcji spółki z 3 września 2010 r. W aneksie strony oświadczyły, iż w dniu 3 września 2010 r. zawarły umowę sprzedaży akcji, na mocy której Zbywca sprzedał Nabywcy akcje Spółki, w celu umorzenia przez Spółkę, tj. 2.240 akcji za cenę (...) zł. Podpisując aneks strony zmieniły treść § 4 ust. 2 pkt d ustalając, że na rachunek K. K. zostanie przekazana kwota (...) zł, przy czym kwota ta zostanie odpowiednio powiększona o (...) zł należne tytułem odsetek za opóźnienia w zapłacie, we wskazany w aneksie sposób. Ponadto strony umowy postanowiły, że terminowa zapłata kwot wskazanych powyżej wyczerpuje wszelkie roszczenia, jakie Zbywca ma względem Nabywcy tytułem wynagrodzenia należnego za sprzedanie akcji oraz odsetek za wszelkie opóźnienia w płatnościach.

Aktem notarialnym Rep. A I Nr (...) z 24 listopada 2011 r. potwierdzono zapisy powyższego aneksu. W akcie postanowiono, że koszt sporządzenia tego aktu poniosła spółka.

Odpowiadając na wezwanie organu o przedłożenie dokumentów i wyjaśnień dotyczących poniesienia kosztów w związku z realizacją umowy z 3 września 2010 r. dotyczącej sprzedaży akcji, pełnomocnik strony poinformował, że skarżąca nie ponosiła kosztów w związku z przeprowadzoną transakcją sprzedaży. Równocześnie pełnomocnik oświadczył, że akcje, będące później przedmiotem sprzedaży, skarżąca uzyskała od swojego ojca na podstawie umowy darowizny z 10 sierpnia 2010 r., której wartość została określona na kwotę (...) zł, nadto, że umowa darowizny, i umowa sprzedaży nastąpiła przed dniem 1 stycznia 2011 r., a więc przed wejściem w życie ustawy z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478).

W związku z otrzymaną darowizną skarżąca złożyła w urzędzie skarbowym w dniu 4 lutego 2011 r. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (...), w którym wykazała podarowane akcje. Pismem z 28 kwietnia 2017 r. Syndyk Masy Upadłości P. S.A. przekazał wyciągi bankowe dotyczące wypłaty środków pieniężnych na rzecz skarżącej przez spółkę. Organ I instancji ustalił, że spółka wypłaciła na rzecz skarżącej raty określone w umowie sprzedaży akcji oraz kwotę odsetek wynikających z aneksu zawartego w dniu 24 listopada 2011 r. do umowy sprzedaży akcji spółki we wskazany w decyzji sposób.

Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. zakończył postępowanie kontrolne decyzją z 15 grudnia 2017 r. nr: (...), w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie (...) zł.

Od powyższej decyzji, z zachowaniem ustawowego terminu, w dniu 4 stycznia 2018 r. (data stempla pocztowego) wniesione zostało odwołanie, w którym skarżąca - działając przez pełnomocnika - zaskarżyła ww. decyzję w całości i zarzuciła naruszenie:

1.

przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. dalej-u.p.d.o.f.) poprzez ich zastosowanie w wyniku uznania, że przychód otrzymany w 2011 r. z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia miał swoje źródło w 2011 r;

2.

przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w wyniku niewłaściwego określenia źródła powstania przychodu od otrzymanych w 2011 r. środków pieniężnych stanowiących zapłatę za akcje zbyte w celu umorzenia, co w wyniku zmiany w przepisach prawa doprowadziło do kwalifikacji przychodu jako pochodzącego z innego, niż w rzeczywistości pochodził, źródła;

3.

przepisów prawa materialnego, tj. art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w wyniku niewłaściwego zakwalifikowania do źródła otrzymanego przychodu;

4.

przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5d w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów wartości akcji z dnia nabycia darowizny;

5.

przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewyznaczenie stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, do czego organ był zobowiązany przed wydaniem skarżonej decyzji;

6.

przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 282b § 2 Op, poprzez jego niezastosowanie w wyniku wszczęcia postępowania kontrolnego po terminie 30 dni od dnia zawiadomienia Kontrolowanej o zamiarze jego wszczęcia, co powoduje, że doręczone w dniu 21 listopada 2016 r. zawiadomienie nie jest skuteczne;

7.

przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie zawieszenia postępowania, w sytuacji gdy sprawa zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. pozostaje zawisła przed innym organem z uwagi na złożony Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w niniejszej sprawie; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (DIAS) utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania, które powstało w 2011 r. Ustalił, że bieg przedawnienia został zawieszony do 20 listopada 2017 r. w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zatem sprawa nadaje się do merytorycznego rozstrzygnięcia.

DIAS stwierdził, że organ I instancji w sposób rzetelny zgromadził materiał dowodowy, będący podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych I i II instancji. DIAS w całości uznał ustalenia faktyczne w sprawie za własne.

Nastąpienie organ odwoławczy wyjaśnił, że sposób opodatkowania przychodów z tytułu zbycia akcji ustawodawca uregulował w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje ww. ustawa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

DIAS na podstawie powołanych w decyzji przepisów stwierdził, że K. K. w 2011 r. uzyskała przychód ze zbycia akcji objętych w drodze darowizny. godnie z umową z 3 września 2010 r. W wyniku zawartej umowy strona dokonała zbycia akcji za łączną cenę (...) zł, przy czym przychód z tego tytułu był należny i wypłacony stronie w latach 2010-2011. Organ odwoławczy podniósł, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z przychodem należnym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Organ wskazał, że przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. W konsekwencji przychód należny trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. To oznacza, że musi to być należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, DIAS stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż przychód z tytułu zbycia akcji powstawał w latach 2010-2011. Umowa z 3 września 2010 r. oraz aneks do niniejszej umowy wyraźnie zakreślają ramy czasowe, kiedy ma być dokonana wypłata, a strona, jak i akta sprawy, nie wskazują na inny termin zapłaty za zbywane akcje aniżeli lata 2010 - 2011. Strona objęła w posiadanie zbywane akcje na podstawie umowy darowizny z 10 sierpnia 2010 r. Z powołanych regulacji wynika, iż strona nie ma prawa do pomniejszenia przychodu o wartość wydatków poniesionych na nabycie akcji przez darczyńcę. Z uwagi na brak kosztów, przychód uzyskany w 2011 r. stanowi dochód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w powołanym art. 9 u.p.d.o.f. Reasumując, przychód uzyskany przez Stronę z odpłatnego zbycia akcji w wysokości (...) zł podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

DIAS, mając na uwadze powołane przepisy prawa dotyczące opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych, jak również bezsporny stan faktyczny ustalony w oparciu o rzetelnie zgromadzony materiał dowodowy, stwierdził, że decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie narusza przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego.

Organ odwoławczy podniósł, że zarzuty odwołania dot. naruszenia prawa materialnego koncentrują się wokół kwestii określenia momentu zakwalifikowania przychodu do określonego źródła, czyli ustalenie, z jakiego tytułu dojdzie do opodatkowania otrzymanego przychodu. DIAS uznał powyższe za bezzasadne. W przedmiotowej sprawie strona dokonała zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia, co wyraźnie wynika z postanowienia § 4 pkt 1 umowy sprzedaży akcji P. S.A. z 3 września 2010 r. W związku z powyższym nie mogły być zastosowane przepisy prawa podatkowego, które powołuje strona w odwołaniu, gdyż odnoszą się one do sytuacji zbycia udziałów (akcji) w celu ich przymusowego bądź warunkowego umorzenia. Natomiast strona uzyskała przychód ze zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia, o czym stanowi dowód źródłowy - umowa sprzedaży akcji. Z uwagi na zastosowanie w sprawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. oraz wyłączenie tego przychodu z opodatkowania według metody kasowej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega zatem przychód należny, a nie otrzymany.

W tym kontekście również odwoływanie się przez stronę do zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a O.p. DIAS uznał za chybione.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazano na ich bezzasadność.

W kwestii zarzutu niewyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, DIAS wskazał, że pismem z 18 maja 2017 r., organ I instancji wyznaczył skarżącej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 25 maja 2017 r. Strona została również zawiadomiona w toku postępowania kontrolnego, a zgodnie z przepisem art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej czynności przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym, które jest podejmowane, pozostają w mocy.

Za bezzasadny uznano także zarzut dotyczący wszczęcia postępowania kontrolnego po terminie 30 dni od dnia zawiadomienia kontrolowanej o zamiarze jego wszczęcia z naruszeniem art. 282b § 2 O.p. Organ przedstawił chronologicznie ciąg zdarzeń związanych z doręczeniem skarżącej przesyłki z zawiadomieniem o kontroli, z którego wynika, że organ I instancji nie uchybił 30 - dniowemu terminowi wszczęcia kontroli. Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego zostało doręczone stronie w trybie art. 150 O.p. w dniu 27 grudnia 2016 r., na adres widniejący w CEIDG zgodnie z art. 121 § 1 O.p., po tym jak nie można było doręczyć przesyłki na adres zameldowania skarżącej.

W ocenie DIAS nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie zawieszenie postępowania, w sytuacji, gdy sprawa zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok pozostaje zawisła przed innym organem z uwagi na złożony Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy wyjaśnił, że treść art. 79 § 1 O.p. w relacji z przepisem art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej jednoznacznie wskazuje, że w toku postępowania kontrolnego nie może zostać wszczęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Przepis art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej normuje skutki procesowe złożenia korekty niweczącej zeznanie PIT-38 uwzględniające wnioski z kontroli. W związku z powyższym nie został naruszony przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

II.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję zarzucono naruszenie:

1.

przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie w wyniku uznania, że przychód otrzymany w 2011 r. z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia miał swoje źródło w 2011 r;

2.

przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w wyniku niewłaściwego określenia źródła powstania przychodu od otrzymanych w 2011 r. środków pieniężnych stanowiących zapłatę za akcje zbyte w celu umorzenia, co w wyniku zmiany w przepisach prawa doprowadziło do kwalifikacji przychodu jako pochodzącego z innego, niż w rzeczywistości pochodził, źródła;

3.

przepisów prawa materialnego, tj. art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w wyniku niewłaściwego zakwalifikowania do źródła otrzymanego przychodu;

4.

przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5d w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów wartości akcji z dnia nabycia darowizny oraz poprzez uznanie, że przepis art. 24 ust. 5d ma zastosowanie wyłącznie do umorzenia przymusowego i warunkowego;

5.

przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewyznaczenie stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, do czego organ był zobowiązany przed wydaniem zaskarżonej decyzji;

6.

przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie zawieszenie postępowania, w sytuacji, gdy sprawa zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. pozostaje zawisła przed innym organem z uwagi na złożony Naczelnikowi (...) Urzędu Skarbowego w T. wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Organ zauważył przy tym, że zgłoszone w skardze zarzuty są tożsame z tymi z odwołania, za wyjątkiem rezygnacji skarżącej z zarzutu naruszenia art. 282b § 2 O.p., a zarzut wymieniony w pkt 4 skargi został uzupełniony o zdanie: oraz poprzez uznanie, że przepis art. 24 ust. 5d ma zastosowanie wyłącznie do umorzenia przymusowego i warunkowego.

III.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Problem w sprawie dotyczy w istocie prawa tj. interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. i jego zastosowania do okoliczności niniejszej sprawy, które są niesporne w zakresie daty zawarcia umowy o zbyciu udziałów spółki (rok 2010) oraz oznaczenia daty zapłaty za zbyte udziały (rok 2010-jedna rata i 2011-trzy raty). W sprawie poddanej osądowi, kontrolowana jest decyzja dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Istotę kontrowersji stanowi określenie momentu powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., w przypadku rozłożenia na raty zapłaty należnej ceny. Podobne zagadnienie wielokrotnie było już przedmiotem rozpoznania przez NSA np. w sprawach zakończonych wyrokami o sygn. akt: II FSK 2784/16 z 2 grudnia 2016 r., II FSK 1778/14 z 2 sierpnia 2016 r., II FSK 2184/13 z 14 stycznia 2016 r., II FSK 1853/13 z 13 października 2015 r., II FSK 2402/11 z 8 sierpnia 2013 r., II FSK 282/09 z 9 czerwca 2010 r. (wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym, w całości potwierdza trafność stanowiska i zasadność argumentacji zaprezentowanej w tych wyrokach, przyjmuje je własne, a uzasadnienie na jego poparcie przedstawia poniżej.

Na wstępie godzi się zaznaczyć, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. przepis art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., wśród dochodów z udziału w zyskach osób prawnych wymieniał w pkt 1 dochód z umorzenia udziałów (akcji) i w pkt 2 dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów, co oznaczało, że ustawodawca wyraźnie odróżnił, także w ustawie podatkowej, umorzenie dobrowolne od umorzenia przymusowego i automatycznego. Uchylenie, z dniem 1 stycznia 2011 r., na mocy przepisów art. 1 pkt 16 lit. d ustawy z 25 listopada 2010 r. o zmianie u.p.d.o.f., ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. spowodowało, że od tego dnia dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów osoby prawnej w celu umorzenia przestał być zaliczany do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych jako dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 lutego 2016 r. sygn. akt: II FSK 2823/13 wskazał, że zbycie udziałów za wynagrodzeniem na rzecz spółki w celu ich umorzenia kwalifikować należy jako przychód z kapitałów pieniężnych o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f., a nie jak przed 1 stycznia 2011 r. przychód z udziałów w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Usunięcie z ustawy podatkowej z tym dniem przepisu art. 24 ust. 5 kpt. 2 u.p.d.o.f. oznacza, że takie zbycie jest opodatkowane na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. czyli jako przychód z kapitałów pieniężnych. Nie ma więc umocowania prawnego stanowisko, zgodnie z którym, po wzmiankowanej nowelizacji ustawy podatkowej, w przypadku umorzenia udziałów, bez względu na jego rodzaj, a więc czy to będzie tzw. umorzenie dobrowolne czy tzw. przymusowe, dochód z tego tytułu kwalifikowany będzie jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Skoro ustawa podatkowa odróżniała do 1 stycznia 2011 r. umorzenie dobrowolne od przymusowego, dochód z obu tych czynności zaliczając do dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych, a następnie uchylono przepis zaliczający dochód ze zbycia udziałów w celu umorzenia do dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych, to nie może to oznaczać, że dochód ze zbycia udziałów w celu umorzenia stanowi dochód z umorzenia udziałów. Poza tym, skoro ustawodawca nie wprowadził rozróżnienia odpłatnego zbycia udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f., to brak podstaw do przyjęcia, aby dotyczyło ono wyłącznie odpłatnego zbycia na rzecz podmiotów innych niż spółka, której udziały są zbywane.

W orzecznictwie NSA przesądzone zostało również i to jednoznacznie, że "przychody należne" to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Jak wskazano w wyroku NSA z 14 stycznia 2016 r. sygn. akt: II FSK 2184/13: "W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 2006 r., w sprawie sygn. akt: I CSK 17/05, LEX nr 192241). Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę". "Przychodami należnymi" stają się więc kwoty, których podatnik może się skutecznie domagać od swego kontrahenta. Zatem dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Dla celów podatkowych nie jest istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też nie otrzymała oraz to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Istotna jest druga strona-nie kiedy jedna dostanie pieniądze, ale kiedy może się ich domagać. Zatem dla momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest ustalenie, w jakiej dacie wierzyciel może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli ważna jest data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu podlegałby przychód, który podatnikowi nie przysługiwałby, tzn. podatnik nie mógłby się nawet go domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, by miał on roszczenie, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. Przychód należny nie powstaje przed datą, w której wymagalne staje się roszczenie o zapłatę należności za sprzedane udziały. W momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym prawo dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi się należą, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa-co należy raz jeszcze zaakcentować-nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin jej wymagalności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami.

Dla momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zatem ustalenie, w jakiej dacie podatnik, jako wierzyciel, może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać, jak to zresztą podkreślił skarżący w końcowym fragmencie swojego stanowiska przedstawionego we wniosku, choć wyciągając błędne wnioski co do oznaczenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego.

Skoro więc z analizowanego stanu faktycznego sprawy wynika, że cena będzie płatna w kolejnych 3 ratach obejmujących rok 2011, to organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Przychód należny wynikający z umowy zawartej w 2010 r. powstanie z upływem każdego z umówionych terminów zapłaty poszczególnych rat, bez względu na faktyczną realizację obowiązku zapłaty.

Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów skargi.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodu w kontekście dokonanej powyżej wykładni spornego przepisu, wskazać należy, iż pełnomocnik podatniczki poinformował, że nie ponosiła kosztów związanych z transakcją sprzedaży udziałów.

Co do zarzutu niewyznaczenia skarżącej terminu 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie, to należy podnieść, że pismem z 18 maja 2017 r. (k.146 akt adm.) wyznaczono stronie takowy termin a sam pełnomocnik w piśmie z 1 czerwca 2017 r. poinformował organ o dokonaniu wpłaty należności podatkowych przez podatniczkę.

Ustosunkowując się do zarzutu niezastosowania w sprawie art. 201 O.p. to należy stwierdzić, że nie zasługiwał on na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Na konstrukcję "zagadnienia wstępnego", o jakim mowa w powołanym przepisie, składają się cztery istotne elementy: zagadnienie to wyłania się w toku postępowania podatkowego i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki, albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej; jego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem; wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, a więc musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, a ponadto istnieje bezpośrednia zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

"Zagadnienie wstępne", o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. stanowi zatem materialnoprawną przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania jurysdykcyjnego, której usunięcie warunkuje rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej. Jest to zagadnienie odrębne od sprawy, na której tle wystąpiło. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z 8 listopada 2011 r., sygn. akt: II FSK 1916/11; z 25 listopada 2003 r., sygn. akt: I SA/Łd 970/03).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt: II FPS 5/13: nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania-w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz-a contrario-dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego". (ONSAiWSA z 2014 r. Nr 4 poz. 56).

Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że organ administracji wydał w sprawie prawidłowe rozstrzygnięcie nie dopuszczając się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.