I SA/Kr 975/20 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3124485

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2020 r. I SA/Kr 975/20

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba.

Sędziowie WSA: Inga Gołowska (spr.), Stanisław Grzeszek.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi P. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) sierpnia 2020 r. nr (...) w przedmiocie pozostawienia części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia skargę oddala

Uzasadnienie faktyczne

I.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia (...) sierpnia 2020 r. nr (...), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia P. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2020 r.nr (...) o pozostawieniu bez rozpatrzenia części wniosku z dnia 11 lutego 2020 r. częściowo uzupełnionego w dniu 22 maja 2020 r. o wydanie przepisów prawa podatkowego, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w zw z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 dalej-O.p.)-utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawny sprawy:

Jak wynika z zaskarżonego postanowienia i akt administracyjnych sprawy w dniu 14 lutego 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

- prowadzenie dokumentacji w sposób opisany we wniosku jest zgodne z wymaganiami wskazanymi w art. 30cb ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.),

- koszty w postaci: comiesięcznej opłaty związanej z utrzymaniem architektury serwerowej, dwóch monitorów, rachunków za telefon i internet oraz nabycia licencji na oprogramowanie będące integratorem stanów magazynowych, ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszty wskazywane w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (pytanie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku),

- Wnioskodawca prawidłowo oblicza wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez zaliczenie do litery "a" wskaźnika kosztu comiesięcznej opłaty związanej z utrzymaniem architektury serwerowej, kosztu dwóch monitorów, kosztu rachunków za telefon i internet; a do litery "d" wskaźnika wydatków na nabycie licencji na oprogramowanie będące integratorem stanów magazynowych oraz nieuwzględnienie we wskaźniku kosztów samochodu i jego serwisowania, kosztów paliwa, ubezpieczeń oraz kosztów obsługi księgowej,

- biorąc pod uwagę wyodrębnienie z ceny całości usługi już na etapie zawierania umowy (w samej umowie lub w ofercie) wynagrodzenia z tytułu grafiki, Wnioskodawca musi prowadzić dokumentację w sposób wskazany w art. 23o u.p.d.o.f.,

- Wnioskodawca może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej dla całości swojego dochodu łącznie, na podstawie art. 30ca ust. 9 u.p.d.o.f.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest stałe świadczenie w charakterze wykonawcy usług polegających na tworzeniu oprogramowania na rzecz zlecających je klientów. Wnioskodawca podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Działalność Wnioskodawcy opiera się zarówno na projektowaniu programów komputerowych jak też ich rozwoju i ulepszaniu, przede wszystkim w zakresie tworzenia sklepów internetowych zintegrowanych z autorską rodziną produktów pod nazwą "X" stanowiących systemy do zarządzania treścią, systemy służące do automatyzacji procesów sprzedaży w internecie, a także do automatyzacji obsługi klienta w firmach handlowych i produkcyjnych oraz do rezerwacji terminów usług dla klientów indywidualnych.

Wnioskodawca prowadzi działalność związaną z tworzeniem kwalifikowanego IP w sposób ciągły i zorganizowany, w tym poprzez wdrażanie nowych funkcjonalności we własnym oprogramowaniu, a także integrując systemy zewnętrzne poprzez tworzenie oprogramowania pozwalającego na pobieranie i analizę danych pochodzących ze źródeł zewnętrznych. Co istotne, Wnioskodawca podczas prac badawczo-rozwojowych, w wyniku których powstaje kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wyłącznie korzysta z własnego oprogramowania i własnej działalności twórczej, z nielicznymi wyjątkami, kiedy nabywa komponenty oprogramowania od podmiotów zewnętrznych. Wytwarzane oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: "ustawa o prawie autorskim"). Wnioskodawca w sposób kompleksowy i innowacyjny pomaga klientom rozwinąć ich działania biznesowe w internecie oraz usprawnić pracę ich przedsiębiorstw, zarówno w przypadku handlu detalicznego jak i hurtowego oraz usług. Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie może być wdrażane i utrzymywane na serwerach własnych klienta i stanowi wówczas odrębną usługę nie będącą przedmiotem niniejszego wniosku. W ramach działań objętych niniejszym wnioskiem Wnioskodawca nie przenosi na klientów autorskich praw majątkowych, natomiast w ramach zawieranych z nimi umów o stworzenie sklepu internetowego udziela im niewyłącznych i nieograniczonych terytorialnie licencji do utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, którymi to utworami są opisane wyżej programy komputerowe (dalej jako: "Utwór"). Wnioskodawca wykorzystuje stworzone przez siebie oprogramowanie na rzecz wielu różnych klientów. Na wynagrodzenie Wnioskodawcy ustalone w umowie składają się:

1. wynagrodzenie za stworzenie oprogramowania (systemu dedykowanego e-commerce) i udzielenie klientowi licencji na korzystanie z tego oprogramowania,

2. wynagrodzenie za stworzenie projektu graficznego serwisu/sklepu klienta, przy czym kwota tego wynagrodzenia jest wydzielona z całości w treści umowy lub w treści oferty, na podstawie której umowa została zawarta (w zależności od wersji umowy) - tej części wynagrodzenia Wnioskodawca nie zalicza do usług związanych z wytwarzaniem kwalifikowanego IP.

Wysokość wynagrodzenia, jakie otrzymuje Wnioskodawca za wykonanie oprogramowania i udzielenie licencji jest zależne od tego jakie funkcjonalności systemu wybierze klient na etapie ofertowania. Następnie, jeszcze na etapie przedstawiania oferty albo podczas sporządzania umowy strony jasno ustalają również kwestię wysokości wynagrodzenia za stworzenie projektu graficznego strony sklepu internetowego. Wnioskodawca zawiera dodatkowo umowy hostingowe z klientami, w ramach których świadczy utrzymanie wdrażanych sklepów na zewnętrznych przestrzeniach serwerowych. Umożliwia on klientom wykupienie, a następnie korzystanie z usług hostingowych, otrzymując w zamian opłaty abonamentowe. Wnioskodawca nie zalicza usług hostingowych do działalności związanej z wytwarzaniem kwalifikowanego IP.

Wnioskodawca poniósł w 2019 r. następujące koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym wszystkie z tych kosztów związane są z usługami świadczonymi na rzecz klientów: comiesięczny koszt związany z utrzymaniem architektury serwerowej, w postaci udokumentowanych fakturami VAT opłat abonamentowych uiszczanych na rzecz dostawcy tych usług; koszt nabycia dwóch monitorów udokumentowany fakturami VAT; koszt rachunków za telefon i internet, używanych w celach zawodowych, w postaci udokumentowanych fakturami VAT opłat abonamentowych uiszczanych na rzecz dostawcy tych usług; koszt licencji na oprogramowanie będące integratorem stanów magazynowych, w postaci udokumentowanych fakturami VAT opłat licencyjnych uiszczanych na rzecz licencjodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe koszty powinny być kwalifikowane do następujących zmiennych wskaźnika nexus: do litery "a" wskaźnika powinny zostać zaliczone koszty miesięcznego utrzymania architektury serwerowej, sprzęt (monitory) oraz na usługi telekomunikacyjne (dostęp do internetu i telefonu); do litery "d" wskaźnika powinny zostać zakwalifikowane koszty nabycia licencji na oprogramowanie będące integratorem stanów magazynowych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca ponosił też koszty takie jak koszty samochodu i jego serwisowania, koszty paliwa, ubezpieczeń czy koszty obsługi księgowej, przy czym w ocenie Wnioskodawcy koszty te nie mają bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodów z kwalifikowanej własności intelektualnej, a więc nie powinny być uwzględniane we wskaźniku nexus. Wnioskodawca rozlicza się na podstawie księgi przychodów i rozchodów. Na potrzeby skorzystania z ulgi 1P Box, Wnioskodawca w 2019 r. prowadził szczegółową ewidencję przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. z tytułu udzielenia niewyłącznej i nieograniczonej terytorialnie licencji do Utworów na rzecz klienta). Ewidencja ta jest prowadzona miesięcznie w formie elektronicznego arkusza kalkulacyjnego w formacie.xls, przy czym:

a) zestawienie Utworów oraz zestawienie przychodów z tytułu tworzenia oprogramowania oraz udzielenia licencji do niego, ewidencjonowane są odrębnie dla każdego miesiąca z wyodrębnieniem przychodów uzyskiwanych od każdego z klientów, zestawienie kwalifikowanych kosztów prowadzone jest w ujęciu rocznym -

b) narastająco, ze wskazaniem kosztów kwalifikowanych ponoszonych w kolejnych miesiącach tj. Wnioskodawca prowadził przez cały rok ewidencję w formie jednego arkusza kalkulacyjnego, w którym ujmował dokumenty księgowe potwierdzające ponoszone przez niego koszty kwalifikowane w poszczególnych miesiącach ze wskazaniem daty ich poniesienia.

Dodatkowo, w odrębnym arkuszu kalkulacyjnym w formacie.xls Wnioskodawca dokumentował co miesiąc w 2019 r., jaka część usług świadczonych przez niego polegała na stworzeniu autorskiego oprogramowania i udzielenia licencji, a jaka część nie stanowiła prac badawczo-rozwojowych (świadczenie usług hostingowych, tworzenie grafiki sklepu internetowego).

W dniu 14 maja 2020 r. uzupełniając opis stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał:

a) Oprogramowanie komputerowe, o którym mowa we wniosku zostało wytworzone, rozwinięte (ulepszone) przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

b) Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej przez niego działalności, są czynnościami o charakterze twórczym oraz są podejmowane w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany).

c) Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., a dokładniej prace rozwojowe. Powyższe wynika z faktu, iż działalność Wnioskodawcy obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

d) W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, a także ulepszone produkty, procesy, usługi odmienne od występujących dotychczas w praktyce gospodarczej. Na rynku nie sposób znaleźć oprogramowania, które byłoby identyczne i zawierało dostęp do wszystkich funkcji, które oferuje Wnioskodawca. Również z tego powodu należy mu nadać przymiot innowacyjności. Wnioskodawca wykorzystuje w swojej pracy wiedzę oraz wieloletnie doświadczenie w zakresie tworzenia narzędzi informatycznych i oprogramowania, aby kreować coraz nowsze, lepsze rozwiązania.

e) Zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojowa rozumiana jest jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Powyższa definicja odnosi się do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę - jest to działalność twórcza obejmująca prace rozwojowe. Wnioskodawca pracując rozwija, ulepsza i wdraża u klientów sklepy internetowe zintegrowane z oprogramowaniem z rodziny autorskich produktów informatycznych których jest autorem i posiadaczem pełni praw autorskich. Bez wątpienia, autorski program Wnioskodawcy należy określić jako efekt wyłącznie jego twórczego procesu myślowego, który powstaje w wyniku dokonanych przez niego prac rozwojowych.

f) Wnioskodawca wyłącznie ulepsza (rozwija) oprogramowanie będące rezultatem jego własnej pracy twórczej w ramach prowadzonej przez niego działalności. Proces ulepszania oprogramowania odbywa się przed udzieleniem klientowi niewyłącznej i nieograniczonej terytorialnie licencji do autorskiego programu komputerowego Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie przenosi autorskich praw majątkowych do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tj. autorskiego programu komputerowego Wnioskodawcy a jedynie udziela licencji.

g) Działalność Wnioskodawcy nie obejmuje rutynowych ani okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Specjalistyczna wiedza Wnioskodawcy pomaga mu w projektowaniu i wytwarzaniu coraz bardziej innowacyjnych rozwiązań, przez co działania Wnioskodawcy nie mogą być uznane za rutynowe ani okresowe czynności.

h) Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną ewidencję w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r.

i) Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za stworzenie oprogramowania i udzielenie klientowi licencji na korzystanie z tego oprogramowania, a dochodem z wytworzonego, rozwijanego i ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej.

j) W celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca musi ponosić:

* comiesięczną opłatę związaną z utrzymaniem architektury serwerowej, gdyż bez poniesienia tego wydatku nie byłby w stanie tworzyć oprogramowania, które działa w trybie online i jest dostępne dla klientów za pośrednictwem sieci internet,

* koszt specjalistycznego sprzętu, który umożliwia mu wydajniejszą pracę nad wytwarzanym oprogramowaniem - Wnioskodawca wymienia sprzęt cyklicznie, przy czym w 2019 r. poniósł koszt dwóch profesjonalnych monitorów, dzięki którym jego praca przebiega sprawniej i bardziej efektywnie, koszty nieograniczonej czasowo licencji na oprogramowanie wysyłające i integrujące stany magazynowe, ten komponent systemu jest wdrażany przez Wnioskodawcę do stanów magazynowych oraz nieuwzględnienie we wskaźniku kosztów samochodu i jego serwisowania, tworzonego przez niego oprogramowania, stając się z nim kompatybilnym,

* koszty dostępu do bazowych dla niego usług telekomunikacyjnych, na które składają się dostęp do internetu i telefonu, dzięki którym pozostaje w stałym kontakcie ze swoimi klientami. Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności badawczo-rozwojowej bez korzystania z usług telekomunikacyjnych.

Opisane w niniejszym akapicie przesłanki, świadczą o bezpośrednim powiązaniu poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów z wytworzeniem, ulepszeniem czy modyfikacją programów komputerowych lub ich części.

k) Uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód nie dotyczy transakcji z podmiotami powiązanymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

* Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zawierania umów licencyjnych na oprogramowanie tworzone i rozwijane przez niego w ramach umowy x klientem, kwalifikuje się jako dochód wskazany w art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.?

* Czy prowadzenie dokumentacji w sposób opisany we wniosku jest zgodne z wymaganiami wskazanymi w art. 30cb ust. 4 u.p.d.o.f.?

* Czy koszty w postaci: comiesięcznej opłaty związanej z utrzymaniem architektury serwerowej, dwóch monitorów, rachunków za telefon i internet oraz nabycia licencji na oprogramowanie będące integratorem stanów magazynowych, ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszty wskazywane w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej? (pytanie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

* Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo oblicza wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez zaliczenie do litery "a" wskaźnika kosztu comiesięcznej opłaty związanej z utrzymaniem architektury serwerowej, kosztu dwóch monitorów, kosztu rachunków za telefon i internet; a do litery "d" wskaźnika wydatków na nabycie licencji na oprogramowanie będące integratorem kosztów paliwa, ubezpieczeń oraz kosztów obsługi księgowej?

* Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, biorąc pod uwagę wyodrębnienie z ceny całości usługi już na etapie zawierania umowy (w samej umowie lub w ofercie) wynagrodzenia z tytułu grafiki, Wnioskodawca musi prowadzić dokumentację w sposób wskazany w art. 23 o u.p.d.o.f.?

* Biorąc pod uwagę, że koszty kwalifikowane ponoszone są przez Wnioskodawcę w związku z usługami świadczonymi przez niego dla wszystkich klientów a więc trudno byłoby przypisać je do poszczególnych klientów osobno, a zatem nie wydaje się możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej - czy Wnioskodawca może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej dla całości swojego dochodu łącznie, na podstawie art. 30ca ust. 9 u.p.d.o.f.?

(pytania przedstawione we wniosku oraz w uzupełnieniu do wniosku nr 1-6)

Pismem z 29 kwietnia 2020 r. Znak: (...) na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku, w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia poprzez:

* doprecyzowanie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego,

* uiszczenie dodatkowej opłaty lub wskazanie którego stanu faktycznego dotyczy wniesiona opłata. Wezwanie skutecznie doręczono w 4 maja 2020 r.

Po analizie treści wniosku z 11 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz jego uzupełnienia z 14 maja 2020 r. należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie zastosował się w pełni do zaleceń podanych w ww. wezwaniu i nie uzupełnił wniosku o wszystkie elementy wskazane w wezwaniu Organu. Wnioskodawca, pomimo, że był zobligowany treścią punktu II ww. wezwania do uiszczenia dodatkowej opłaty, nie uiścił jej. W związku z powyższym Organ wydał interpretację indywidualną w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr I dot. stanu faktycznego.

W dniu 3 czerwca 2020 r. w pozostałym zakresie wydano postanowienie nr (...) o pozostawieniu części wniosku bez rozpatrzenia. W postanowieniu tym wskazano, że w piśmie z 14 maja 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca poinformował Organ, że przesłanka uiszczenia dodatkowej opłaty jest niezasadna i w związku z tym Wnioskodawca nie uiścił żądanej przez Organ opłaty. Tak więc, Wnioskodawca, mimo prawidłowo sformułowanego przez tut. Organ wezwania, nie uzupełnił ww. wniosku o żądaną dopłatę, o którą Organ zwrócił się w wezwaniu. Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że wniosek nie został uzupełniony, w sposób pozwalający na jego całkowite rozpatrzenie. Postanowienie to zostało skutecznie doręczone 3 czerwca 2020 r.

Na powyższe postanowienie wniesiono zażalenie. Wnioskodawca zarzucił Organowi naruszenie art. 14f O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że każde pytanie zadane we wniosku stanowi odrębny stan faktyczny lub odrębny stan prawny podlegający odrębnej opłacie a w konsekwencji naruszenie art. 14g § 1 i art. 169 § 4 O.p. i pozostawienie wniosku bez rozpoznania pomimo, że został on prawidłowo opłacony i nie zawierał braków formalnych. Wnioskodawca w ww. wniosku zadał 6 pytań, z których wszystkie dotyczyły jednego stanu faktycznego. Opisana przez niego działalność badawczo-rozwojowa, w ramach której powstaje kwalifikowane IP, nie stanowi wielu stanów faktycznych, a jeden i wszystkie pytania dotyczą niniejszego stanu faktycznego. W ocenie Strony stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie oraz doktrynie. Dla przykładu wskazano wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 września 2016 r., sygn. akt: I SA/Wr 581/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 lutego 2019 r., sygn. akt: I SA/Gl 162/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 912/11, Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 marca 2014 r. sygn. akt: II FSK 745/12. Wnioskodawca wniósł o uchylenie postanowienia z 3 czerwca 2020 r. w całości oraz wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji i wskazał, że: zażalenie to nie zasługiwało na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu wskazał, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Na podstawie art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. w tej kwestii istotna jest liczba stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Określenie stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych powinno być odnoszone do ilości regulacji, które są przedmiotem wydania interpretacji. Jeżeli z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Wnioskodawca oczekuje poprzez zadane pytania oceny różnych regulacji podatkowych, pomimo przedstawienia pytań w zakresie jednego wniosku, organ uznaje, że Wnioskodawca przedstawia kilka stanów faktycznych i są one rozłączne, a zatem pobiera odpowiednią ilość opłat adekwatną do ilości rozpatrywanych regulacji prawnych niejednokrotnie wydając w tym zakresie odrębne interpretacje.

Jeżeli w jednym wniosku przedstawiono kilka stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, przez które należy rozumieć w szczególności zakresy dotyczące kilku różnych podatków lub w przypadku jednego podatku kilka posiadających odrębne uregulowania kwestii podatkowych, które mają zostać wyjaśnione, opłatę uiszcza się za każdy przedstawiony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Stanowisko organu I instancji zostało potwierdzone w orzeczeniu NSA z 5 maja 2017 r. sygn. akt: I FSK 630/15. W zakresie wykładniart. 14f § 2 O.p. dotyczącej pobierania przez organ interpretacyjny zwielokrotnionej opłaty od wniosku, w którym zawarto wiele pytań dotyczących jednego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wypowiadały się sądy administracyjne. W wyroku NSA z 3 lutego 2016 r. sygn. akt: II FSK 2744/13 sąd uznał za prawidłowe działanie organu interpretacyjnego polegające na wydaniu dwóch interpretacji w związku z zadaniem przez Wnioskodawcę czterech pytań, z których pierwsze trzy dotyczyły interpretacji przepisów VAT, natomiast czwarte z nich dotyczyło wykładni przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku zwolnienia z VAT. Konkludując wyrok NSA wskazał, że "przepis art. 14f § 2 O.p. w konfrontacji z art. 14f § 1 O.p. i art. 14b § 2 i 3 O.p. nakazuje przyjąć, że odrębne stany faktyczne albo odrębne zdarzenia przyszłe powinny stanowić odrębne wnioski o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W ten sam sposób należy traktować odniesienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego do kilku regulacji prawnych, tzn. przyjmować, że zwielokrotnia to liczbę stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych, co upoważnia do wydania większej ilości interpretacji indywidualnych."

W uzasadnieniu wyroku z 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt: I SA/GI 1570/16 WSA w Gliwicach podzielił powyższe stanowisko NSA odnosząc je do rozpatrywanej sprawy gdzie "wnioskodawca zadał pięć pytań, z których każde opierało się na jednym, ale innym względem poprzednich pytań, przepisie u.p.d.o.f (art. 22a ust. 1; art. 22g ust. 17; art. 22a ust. 2; art. 22 ust. 1 i 8) względnie wymagało zbiorczego zastosowania kilku przepisów. Taka sytuacja prawna upoważnia do przyjęcia, że w istocie wnioskodawca zmierza do uzyskania nie jednej, lecz kilku interpretacji przepisów prawa podatkowego."

Stosownie do art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację i w wyznaczonym przezeń terminie (wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2010 r., sygn. akt: I SA/Wr 941/10). Organ I instancji słusznie zatem uznał, że brak uiszczenia opłaty nie stanowi o uzupełnieniu wniosku w żądany przez Organ sposób.

II.

W skardze do Sądu na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 169 § 1 i 2 w zw z art. 14f § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do nieprawidłowego ustalenia ilości stanów faktycznych będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a w konsekwencji niesłuszne uznanie, że Skarżący winien był wnieść opłatę za każde pytanie zadane we wniosku Skarżącego a wykładnia ta powtórzona przez organ II instancji doprowadziła uprzednio organ I instancji do błędnego wezwania Skarżącego do uzupełnienia braków tj. uzupełnienia brakującej opłaty podczas gdy brak było przesłanek do wystąpienia z tym żądaniem do Skarżącego a wniosek był prawidłowo opłacony,

2. art. 169 § 4 w zw z art. 14g § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe stwierdzenie organu, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej skarżącego nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa i w konsekwencji niesłuszne pozostawienie części wniosku skarżącego bez rozpatrzenia, pomimo, że został on prawidłowo opłacony i nie zawierał braków formalnych, a także naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest,

3. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez:

a. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy a w konsekwencji nieprawidłowe określenie ilości stanów faktycznych we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, co miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Stan faktyczny został błędnie ustalony w wyniku błędnej wykładni przepisów prawa materialnego o którym mowa w pkt 1,

b. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieprawidłowe różnicowanie sytuacji poszczególnych podatników w postaci nakładania na nich obowiązku uiszczania zróżnicowanych opłat w identycznych przypadkach.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę jej autor przypomniał przebieg postępowania w sprawie zaznaczając, że wszystkie zadane przez wnioskodawcę pytania dotyczyły dwóch przepisów jednej ustawy podatkowej (art. 30ca i art. 30 cb u.p.d.o.f.) oraz skutków podatkowych regulowanych przez te dwa przepisy w zakresie jednej ulgi (IP Box). Skoro wnioskodawca przedstawił jeden sposób prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej i zadał pytania związane z zastosowaniem do tego stanu faktycznego dwóch przepisów jednej ustawy podatkowej, które regulują jedną ulgę a wszystkie pytania zmierzały do potwierdzenia prawidłowego sposobu skorzystania z tej ulgi w jednym roku podatkowym to nie sposób uznać by w tej sytuacji każde pytanie było odrębnym stanem faktycznym podlegającym osobnej opłacie. Skarżący dokładnie wskazał we wniosku jeden stan faktyczny.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację wyrażoną w sprawie.

III.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd wydał wyrok na podstawie akt sprawy na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (art. 133 § 1 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Sąd był uprawniony do oceny działań organu w toku postępowania administracyjnego do dnia wniesienia skargi, ale z uwzględnieniem stanu sprawy na dzień orzekania. W przypadku tego rodzaju skarg, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony.

Rozpoznając sprawę w tak określonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.

Spór w swej istocie dotyczy oceny, ile odrębnych stanów faktycznych miała objąć interpretacja indywidualna, jakiej domagał się Skarżący, bowiem od tego uzależniona była wysokość opłaty. To łączy się z przepisami prawa wykazanymi w środku odwoławczym, a zarzuty w swej istocie miałyby wykazać, że w sprawie należało wydać interpretację obejmującą całość wniosku, jako prawidłowo opłaconego.

Zgodnie z art. 14f § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Natomiast § 2 tego przepisu wskazuje, że w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Z kolei w art. 169 § 1 O.p., do którego odpowiedniego stosowania odsyła art. 14h O.p., stwierdza się, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

W świetle powyższych regulacji prawnych kluczowe znaczenie miało to, jak należy rozumieć zwrot "przedstawienie we wniosku odrębnego stanu faktycznego". Z każdym bowiem takim elementem wiąże się obowiązek pobrania opłaty w wysokości 40 zł przez organ, o ile wniosek o wydanie interpretacji nie jest ograniczony tylko do jednego stanu faktycznego. Temu zaś obowiązkowi towarzyszy powinność wnioskodawcy do uiszczenia tej opłaty z własnej inicjatywy w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku, a w przypadku jej braku w terminie 7 dni od dnia wezwania do jej uiszczenia. Wypełnienie wskazanego wymogu stanowi warunek niezbędny do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie każdego z odrębnych stanów faktycznych.

Odczytanie właściwego sensu powyższego zwrotu wymaga odwołania się w szczególności do art. 14b § 3 O.p., gdyż w tym przepisie tkwi istota wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poddawanego tejże opłacie. Zgodnie z nim podmiot składający taki wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Trzeba mieć na uwadze, że interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny a nie warunkowo, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji tylko w takim zakresie, jaki jest potrzebny do wyrażenia oceny co do zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zatem stan faktyczny takiej sprawy tworzą wyłącznie te okoliczności, które są wystarczające i konieczne zarazem do wyrażenia stosownych ocen prawnych, najpierw przez wnioskodawcę a następnie przez organ podatkowy. Inne okoliczności, towarzyszące tym podstawowym, mogą natomiast tworzyć kolejny stan faktyczny, o ile odpowiadają mu dalsze zapatrywania prawne ich dotyczące.

Zgodnie z art. 14f ust. 2 O.p., w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, wysokość opłaty jest uzależniona wyłącznie od liczby stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych.

Z zasady we wniosku powinno się przedstawiać jeden stan faktyczny lub jedno zdarzenie przyszłe (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt: II FSK 2090/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl dalej-CBOSA). Tej kwestii przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie nie regulują, choć w art. 14b § 2 i 3 O.p. jest mowa o stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym zasadniczo w liczbie pojedynczej: "wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych" (§ 2), "składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" (§ 3). W szeregu przepisach Ordynacji podatkowej znajduje się odniesienie do wniosku o interpretację indywidualną (np. w art. 14b § 1 O.p. "... na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną]").

Konkludując, przepis art. 14f 2 O.p. w konfrontacji z art. 14f § 1 O.p. i art. 14b § 2 i 3 O.p. nakazuje przyjąć, że odrębne stany faktyczne albo odrębne zdarzenia przyszłe powinny stanowić odrębne wnioski o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W ten sam sposób należy traktować odniesienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego do kilku regulacji prawnych, tzn. przyjmować, że zwielokrotnia to liczbę stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych, co upoważnia do wydania większej ilości interpretacji indywidualnych. (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt: II FSK 2744/13-CBOSA).

Powyższemu rozumieniu odrębnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z którym wiąże się opłata, generalnie odpowiadała argumentacja podnoszona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wyznacznikiem, który pozwala na ustalenie linii podziału szeregu okoliczności opisanych w jednym wniosku na odrębne stany faktyczne mogą być w szczególności problemy prawne objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a więc także leżące u ich podstaw przepisy podlegające ocenie co do możliwości zastosowania w danym przypadku. Na ich tle powstają bowiem wątpliwości u samego wnioskodawcy, który uruchamiając instytucję interpretacji indywidualnej poszukuje odpowiedzi i rozwiązań prawnych na stawiane przez siebie pytania. W świetle też powoływanych we wniosku przepisów prezentuje własne stanowisko w sprawie oceny prawnej odpowiedniego dla tej oceny stanu faktycznego.

Oczywistym przy tym jest, że nie są wykluczone i takie sytuacje, gdy ten sam stan faktyczny, czyli wszystkie tworzące go okoliczności, stanie się przedmiotem kilku ocen prawnych (stanowisk). Jeśli zatem wszystkie te okoliczności będą potrzebne do wyrażenia każdego ze stanowisk, wtedy należy mówić o jednym stanie faktycznym, a nie kilku odrębnych stanach faktycznych. Wówczas nie występuje bowiem ich odrębność, czyli elementy mające prawne znaczenia tylko dla poszczególnych z nich. Może się zdarzyć i tak, że ta sama okoliczność będzie wyłącznie współwystępować z innymi grupami okoliczności faktycznych poddawanych kwalifikacji podatkowej, co samo przez się nie przesądza o braku odrębności stanu faktycznego. Istotne bowiem jest to, czy dla problemów prawnych, na które odpowiedzią ma być interpretacja indywidualna, występuje tożsamość stanu faktycznego, rozumiana jak wyżej.

Innymi słowy, odrębny stan faktyczny podlegający opłacie przewidzianej w art. 14f § 2 w zw z art. 14b § 3 O.p., to stan zawierający tylko takie okoliczności faktyczne, które są niezbędne i konieczne zarazem do wyrażenia jego oceny prawnej w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Problemy prawne, co do których Skarżący zajął własne stanowisko i oczekiwał wydania interpretacji indywidualnej, miały właściwe im tła faktyczne, których nie można było ocenić jako jeden tożsamy stan faktyczny. Wspólne było jedynie to, że okoliczności faktyczne wiązały się z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że był w nich jeden ten sam element w postaci powstawania kwalifikowanego IP ale to nie dawało podstaw do tego by zakwalifikować przedstawione zagadnienia jako jeden stan faktyczny i jeden problem prawny.

Skarżący w złożonym wniosku o wydanie interpretacji (który determinuje i delimituje działanie organu interpretacyjnego w obszarze wydawania interpretacji indywidualnej) domagał się ustalenia takich kwestii jak: prowadzenie dokumentacji zgodnie z wymaganiami art. 30cb ust. 4 u.p.d.o.f., kosztów obejmujących m.in. takie elementy jak comiesięczna opłata związana z utrzymaniem architektury serwerowej w kontekście prowadzonej przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (pytanie sformułowano w uzupełnieniu wniosku), obliczanie wskaźnika nexus, wyodrębnianie z ceny całości usługi na etapie zawierania umowy wynagrodzenia z tytułu grafiki w kontekście prowadzenia dokumentacji (art. 23o u.p.d.o.f.) czy obliczanie kwalifikowanego dochodu z prawa własności intelektualnej (dla całego dochodu łącznie-art. 30ca ust. 9 u.p.d.o.f.).

Tak zarysowane stany faktyczne dawały już dostateczną podstawę do twierdzenia o ich odrębności, mimo istnienia wskazanych wyżej elementów wspólnych. Prawidłowe było zatem zapatrywanie organu podatkowego co do żądania opłaty od każdego z odrębnych stanów faktycznych, jak i zasadność pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia w zakresie objętym żądaniem z uwagi na nieuiszczenie opłaty.

Już z tego krótkiego zestawienia problemów uwidocznionych we wniosku widać, że dotyczą one różnych kwestii prawnych, różnych ich aspektów i nie mogą być traktowane zbiorczo. Komplementarne potraktowanie wszystkich tych zagadnień, spowodowałoby, że wydana interpretacja byłaby nieczytelna, rozbudowana, zawiła a jej funkcja iluzoryczna.

Organ interpretacyjny zasadnie dostrzegł, że można wyodrębnić takie zagadnienia jak: kwalifikacja dochodu jako dochodu z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., prowadzenie dokumentacji zgodnie z art. 30cb ust. 4 u.p.d.o.f., kwalifikacja kosztów w związku z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, obliczanie wskaźnika nexus, prowadzenie dokumentacji zgodnie z art. 23o u.p.d.o.f., obliczanie kwalifikowanego dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 9 u.p.d.o.f.

Nie można pominąć i tego, że charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt: II FSK 1550/12-CBOSA).

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej się wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 O.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

W tym stanie rzeczy brak podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów ustawy-Ordynacja podatkowa wymienionych w skardze, w tym art. 169 § 1 i 2 w zw z art. 14h, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, za naruszenie tych przepisów nie można uznać wskazywanego przez Skarżącego pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy podjęcie takiego rozstrzygnięcia nastąpiło wobec braku spełnienia przez Skarżącego wymogów ustawowych do jej wydania.

Mając na uwadze, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (zob. art. 7 Konstytucji RP, art. 120 w zw z art. 14h O.p.).

Pamiętać również należy, że wykładnia prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny (ale nigdy taki sam) nie uzasadnia odniesienia go do wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata (tj. "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.). Trudno zatem wymagać, by organ podatkowy, działający w oparciu o przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w przypadku stwierdzenia, że zachodzą przeszkody do wydania interpretacji na podstawie wniosku Skarżącego - powielał bezrefleksyjnie sposób postępowania innych organów czy sądów i interpretację tę wydał dlatego, że tak postąpiły inne organy/sądy i to w innych indywidualnych sprawach.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.