I SA/Kr 841/19 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2783590

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 października 2019 r. I SA/Kr 841/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.).

Sędziowie WSA: Waldemar Michaldo, Jarosław Wiśniewski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) kwietnia 2019 r. Nr (...) oraz sprawy ze skargi L. B. przy uczestnictwie

I. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 kwietnia 2019 r. Nr (...) (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla zaskarżone decyzje,

II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie (...) zł (tysiąc czterysta czterdzieści siedem złotych).

Uzasadnienie faktyczne

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia 26 kwietnia 2019 r.:

- nr (...) po rozpatrzeniu odwołania L. B. od decyzji Burmistrza Gminy K. z dnia 2 stycznia 2019 r., nr (...), ustalającej L. B. podatek od nieruchomości za 2017 r. w kwocie (...) zł, utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy;

- nr (...) i nr (...) po rozpatrzeniu odwołania L. B. od decyzji Burmistrza Gminy K. z dnia 2 stycznia 2019 r., nr (...), ustalającej I. B. i L. B. podatek od nieruchomości za 2017 r. w kwocie (...) zł, utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

Podstawą ww. rozstrzygnięć był następujący stan faktyczny i prawny;

Decyzjami z dnia 2 stycznia 2019 r., nr (...), (...) Burmistrz Gminy K. orzekł w sposób wyżej opisany. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że I. B. i L. B., zgodnie z wyrokiem Sądu Rejonowego dla (...) w K., I Wydział Cywilny z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I C (...) są współużytkownikami wieczystymi następujących nieruchomości (działek): nr (...) o powierzchni 0,10 ha, sklasyfikowanej w ew. gruntów i budynków, jako tereny przemysłowe "Ba", nr (...) o powierzchni 0,2965 ha, sklasyfikowanej w ew. gruntów i budynków, jako drogi "dr", nr (...) o powierzchni 0,1736 ha, sklasyfikowanej w ew. gruntów i budynków, jako tereny przemysłowe "Ba" i nr (...) o powierzchni 1,69 ha, sklasyfikowanej w ew. gruntów i budynków, jako tereny przemysłowe "Ba".

Organ I instancji zaznaczył, że kwestia użytkowania wieczystego ww. nieruchomości stanowiła przedmiot sporu (do lutego 2015 r. działki figurowały w ewidencji gruntów i budynków, jako przedmiot użytkowania wieczystego B. sp. z o.o. z/s w T., a następnie, jako użytkownik wieczysty została wpisana I. B.). Wyjaśniono, iż I. B. nie jest przedsiębiorcą, a L. B. sprawuje funkcję prezesa zarządu spółek: B. sp. z o.o., B. sp. z o.o. sp.k. i B. sp. z o.o. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że według I. B. żadna z opisanych działek nie była w 2017 r. w jej posiadaniu, ponieważ rzeczone grunty samoistnie (bez jej zgody) użytkują nieprzerwanie od kilku lat ww. Spółki. Z kolei L. B. w 2015 r. poinformował, iż część działki nr (...) o powierzchni 0,25 ha wykorzystywała bezumownie do celów prowadzenia działalności gospodarczej B. sp. z o.o. (na tej części działki są usytuowane "blaszaki" należące do Spółki). Inny fragment działki o nr (...) o powierzchni 0,15 ha zajmował L. B. Podatnik udostępnił wymienioną powierzchnię B. sp. z o.o. sp.k. pod działalność gospodarczą (na tej części działki znajdują się biuro i parking). L. B. stanął na stanowisku, że pozostałej powierzchni działki nr (...) nikt nie wykorzystuje. Z dodatkowych wyjaśnień podatnika wynika, że od 2017 r. Spółki, w których pełni on funkcję prezesa zarządu, mają status posiadaczy zależnych nieruchomości (na mocy umów zawartych z L. B.), a nie posiadaczy samoistnych. W dniu 12 lipca 2017 r. organ I instancji przeprowadził oględziny spornych nieruchomości, w trakcie których stwierdził, że działka nr (...) w znacznej części jest utwardzona i są na niej widoczne ślady prowadzenia działalności gospodarczej. Na działce stoją "blaszaki" oraz kontener, w którym mieści się biuro B., a na części utwardzonego placu, parkują samochody ciężarowe, służące B. i B. sp. z o.o. sp.k. do wykonywania działalności gospodarczej. Na placu parkują również pojazdy należące do pracowników Spółek. Podczas oględzin organ ujawnił, iż B. w zakresie działki nr (...) użytkuje nie tylko powierzchnię 0,25 ha, ale wraz z B. sp. z o.o. sp.k. korzysta również z innego fragmentu nieruchomości (utwardzonego placu) o powierzchni 0,87 ha. Na wspomnianej części działki pozostawały bowiem ślady po poruszających się samochodach ciężarowych, dostrzeżono uszczelki (podkładki) samochodowe, ślady ropy, wysypaną mączkę wapienną. Zdaniem organu I instancji, mimo że L. B. podał, iż wskazany fragment placu nie stanowił miejsca postojowego dla samochodów ciężarowych i pojazdy wjeżdżały na tę część działki bez jego zgody, to opisane okoliczności świadczą o bezumownym władaniu przez Spółki także powierzchnią 0,87 ha. W ocenie organu I instancji rzeczona powierzchnia w 2017 r. była niewątpliwie związana z prowadzeniem działalności gospodarczej - służyła, jako plac manewrowy i miejsce do naprawy samochodów. Organ podkreślił równocześnie, że L. B. nie przeczył przejeżdżaniu samochodów ciężarowych przez ww. fragment działki, ale uważał, iż przedstawiony sposób użytkowania powierzchni 0,87 ha nie stanowi o jej związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W opinii podatnika, jedynie powierzchnia znajdująca się pod "blaszakami" lub zaparkowanymi samochodami, powinna zostać zaliczona do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ zauważył, że tylko część działki nr (...) o powierzchni 0,42 ha jest porośnięta trawą i krzakami, co świadczy o jej nieużytkowaniu. Według organu I instancji na dzień 12 lipca 2017 r. w zakresie działki nr (...) wyłącznie fragment działki o powierzchni 0,42 ha nie był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast pozostała część działki, tj. 1,27 ha, powinna zostać opodatkowana najwyższą stawką podatkową, przewidzianą dla nieruchomości gruntowych. Organ podatkowy nie potwierdził wykonywania działalności gospodarczej na działkach nr (...) i (...). L. B. jedynie na powierzchni 20 m2 składuje złom, który stanowi jego prywatną własność. Kolejna nieruchomość - działka nr (...) jest wykorzystywana, jako droga dojazdowa przez B. sp.j.

W dniu 14 lipca 2017 r. pracownik B. sp. z o.o. poinformował organ I instancji, iż przez działkę nr (...) została rozciągnięta taśma, dzieląc nieruchomość na dwie części, w celu oddzielenia powierzchni zajętej na działalność gospodarczą od powierzchni, na której żadna ze Spółek, działalności nie prowadzi.

Organ I instancji zwrócił uwagę, że w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego innego roku podatkowego przesłuchał świadków, którzy potwierdzili podział działki nr (...) na dwie części. Dodatkowo G. B. zeznał, iż przed podziałem działki zdarzało się, że samochody ciężarowe parkowały w różnych jej częściach, poza obszarem porośniętym trawą. Zdaniem zaś A. B. na części działki, do której obecnie odnosi się tabliczka "zakaz wjazdu", był składowany złom, tj. odpady metalowe po naprawie pojazdów. Z kolei I. B. podtrzymała swoje stanowisko o realizowaniu działalności gospodarczej na działce nr (...) przez Spółki, w których funkcję prezesa zarządu pełni L. B.

W dniu 23 lipca 2018 r. organ I instancji przeprowadził kolejne oględziny, podczas których stwierdził wydzielenie z działki nr (...) części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

L. B. zlecił geodecie dokonanie pomiarów powierzchni wyodrębnionej na prowadzenie działalności gospodarczej. Powierzchnia podana przez geodetę wynosi 9 824 m2. Po odliczeniu od niej powierzchni terenu znajdującego się pod ruinami budynków, tj. powierzchni 302 m2, organ I instancji przyjął, iż powierzchnia zajęta pod działalność gospodarczą od sierpnia 2017 r. stanowi 9 522 m2. Organ podatkowy wyraził pogląd, że L. B., będąc współużytkownikiem opisanych nieruchomości gruntowych, samodzielnie władał wybranymi ich fragmentami, bez żadnego uzgodnienia z I. B., zawierając m.in. umowy najmu. W ocenie organu I instancji bezsprzecznie L. B. użytkował opisane części nieruchomości w sposób widoczny dla otoczenia i niezależny od woli innych osób, a w konsekwencji był ich posiadaczem samoistnym.

Kierując się powyższymi założeniami, organ I instancji ustalił L. B. jako posiadaczowi samoistnemu opisanych części gruntów, wysokość podatku od nieruchomości za 2017 r. Organ I instancji opodatkował:

- w okresie od stycznia do lipca:

a) grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 12 700 m2 (powierzchnia działki nr (...) pomniejszona o obszar porośnięty trawą (16 900 m2 - 4 200 m2 = 12 700 m2)];

b) grunt pozostały o powierzchni 20 m2 (część działki nr (...), na której znajduje się złom);

c) budowle wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowiące własność L.

B. o wartości (...) zł;

- w okresie od sierpnia do grudnia:

a) grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 9 522 m2 (powierzchnia działek nr: (...), (...) i (...) wyodrębniona przez podatnika, poprzez rozciągnięcie taśmy);

b) budowle wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej o wartości (...) zł.

Ponadto organ ustalił I. B. i L. B. jako współużytkownikom wieczystym, wysokość podatku od nieruchomości za 2017 r. Organ I instancji na tej zasadzie opodatkował:

- w okresie od stycznia do lipca:

a) grunt pozostały o powierzchni 6916 m2, na którą składają się: 4 200 m2 - część działki nr (...) (grunt porośnięty trawą), 980 m2 - działka nr (...) pomniejszona o 20 m2, czyli o powierzchnię, na której znajduje się złom, I 736 m2 - działka nr (...),

b) grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2 965 m2 - działka nr (...) (wykorzystywana jako droga dojazdowa do B.

sp.j.),

- w okresie od sierpnia do grudnia:

a) grunt pozostały o powierzchni 10 114 m2 (suma powierzchni działek nr: (...), (...) i (...) pomniejszona o powierzchnię gruntu będącego w samoistnym posiadaniu Pana L. B. (19 636 m2 - 9 522 m2 = 10 114 m2)),

b) grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2 965 m2 - działka nr (...).

Od ww. rozstrzygnięć L. B. złożył odwołania. Jego zdaniem, zaskarżone decyzje są niesłuszne i zostały wydane z oczywistym naruszeniem prawa. W jego ocenie, organ I instancji bezpodstawnie stwierdził, iż odwołujący w całym 2017 r. był współużytkownikiem wieczystym opodatkowanych nieruchomości. Zwrócono uwagę, że zarówno w przypadku oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, jak i w wypadku przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na inną osobę, wpis do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny, co oznacza, iż prawo użytkowania wieczystego nie powstaje, ani nie zostaje przeniesione bez wpisu do księgi wieczystej. Tymczasem, wpis I. B. i L. B., jako współużytkowników wieczystych nastąpił dopiero w dniu 13 maja 2017 r. Według odwołującego, Burmistrz Gminy K. całkowicie pominął kwestię chwili powstania stosunku prawnego użytkowania wieczystego. Ponadto organ I instancji błędnie wskazał, że L. B. wykorzystuje znaczną część działki nr (...) (12 700 m2) na potrzeby wykonywania działalności gospodarczej. Ponadto podkreślono, iż działka nr (...), stanowi drogę dojazdową do B. sp.j. Z powyższego względu, status podatnika podatku od rzeczonej nieruchomości ma B. sp.j.

W dniu 26 kwietnia 2019 r., SKO w K. wydało decyzje, o których mowa na wstępie. W uzasadnieniu przytoczono m.in. treść art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l."). Wskazano, że ww. podatnicy w związku z prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla K. w K. (I Wydział Cywilny) z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I C 2472/16/K, o uzgodnieniu treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, zostali wpisani w księgach wieczystych nr (...) i nr (...), jako współużytkownicy wieczyści (po (...)) nieruchomości położonych w jednostce ewidencyjnej K., w obrębie ewidencyjnym T. Podatnicy figurują również w ewidencji gruntów i budynków, jako współużytkownicy wieczyści ww. nieruchomości (zawiadomienia o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z dnia 15 września 2017 r.). Organ odwoławczy podał, że kwestia prawa użytkowania wieczystego ww. nieruchomości była przedmiotem sporu. Wyrokiem z dnia 23 września 2013 r., sygn. akt I C (...), Sąd Okręgowy w K. (Wydział I Cywilny) ustalił, iż umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, składającej się z działek nr: (...), (...) (obecnie (...) i (...)) i (...) zawarta w dniu 29 października 2010 r. pomiędzy I. B., a B. sp. z o.o. z siedzibą w T. jest nieważna. W dniu 13 sierpnia 2014 r. w księgach wieczystych nr (...) i nr (...) zostało wpisane ostrzeżenie o niezgodności stanu prawnego ujawnionego w ich treści z rzeczywistym stanem prawnym, wobec wyroku Sądu Okręgowego w K. (Wydział I Cywilny), sygn. akt I C (...), przeciwko prawu B. sp. z o.o. w T. na rzecz I. B. Zaznaczono, że stosownie do art. 8 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1916 z późn. zm.) ostrzeżenie dotyczące niezgodności stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym nieruchomości wyłącza rękojmię wiary publicznej ksiąg wieczystych. Ponadto zauważono, że Sąd Rejonowy (...) w K. (I Wydział Cywilny), postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I Ns (...), wydanym w sprawie z wniosku I. B. przy uczestnictwie L. B. o podział majątku wspólnego, zabezpieczył roszczenie uczestnika L. B., poprzez wpisanie w dziale III księgi wieczystej nr (...) ostrzeżenia o toczącym się postępowaniu, w którym zgłoszono żądanie uzgodnienia treści ww. księgi wieczystej w ten sposób, aby w miejsce wpisu w dziale II rzeczonej księgi wieczystej dotyczącego I. B. (jedynego użytkownika wieczystego nieruchomości), wpisać uczestnika L. B., jako współużytkownika wieczystego obok wnioskodawczyni I. B. Sąd orzekł w analogiczny sposób o wpisie ostrzeżenia w dziale III księgi wieczystej nr (...)

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzone dowody pozwalają na przyjęcie, że od stycznia do lipca 2017 r., czyli w okresie przed podziałem działki nr (...), poprzez rozciągnięcie sznurka, z działalnością gospodarczą była związana powierzchnia 12.700 m2. Zwrócono uwagę, iż z oględzin przeprowadzonych w dniu 12 lipca 2017 r. wynika, że działka nr (...) w znacznej części została utwardzona. Znajdują się na niej kontener i inne "blaszaki". Na nieruchomości parkują pojazdy należące do Spółek, których prezesem zarządu jest L. B. Podczas ww. czynności dowodowej na działce nr (...) były widoczne oznaki prowadzenia działalności gospodarczej (ślady po przejazdach samochodów, uszczelki samochodowe, plamy po ropie, wysypana mączka wapienna). Część działki służyła, jako plac manewrowy. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy uznał, iż z wyjątkiem ewidentnie nieużytkowanej części działki o powierzchni 4.200 m2 pozostała część działki (12.700 m2) była związana z działalnością gospodarczą. Trudno wyznaczyć granicę oddzielającą część działki, która w ocenie odwołującego miała związek z działalnością gospodarczą, od pozostałej części działki, na którą według L. B., samochody wjeżdżały sporadycznie. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu podatnika, że najwyższą stawką podatkową, należy opodatkować wyłącznie powierzchnię pod "blaszakami" i zaparkowanymi samochodami. Nie może budzić wątpliwości, iż przejeżdżanie przez nieruchomość pojazdów ciężarowych, stanowiących własność Spółek, której to okoliczności odwołujący nie negował, świadczy o związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zaznaczono, że również w opinii I. B., cała utwardzona powierzchnia działki była wykorzystywana przez B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. sp.k. Ponadto zauważono, że G. B. podczas przesłuchania w dniu 16 maja 2018 r. zeznał, iż przed podzieleniem nieruchomości taśmą, samochody ciężarowe parkowały w różnych częściach działki (poza obszarem porośniętym trawą). Obecnie z części działki za taśmą nikt już nie korzysta. Z kolei R. H. w dniu 25 kwietnia 2018 r. wskazał, iż przed podziałem działki, kierowcy mogli nieświadomie, wykonując manewr zawracania, wjechać na fragment działki, odgrodzony w lipcu 2017 r. od części działki, na której posadowione są biura. Kolegium dało wiarę ww. dowodom. Korelują one bowiem ze spostrzeżeniami organu podatkowego, poczynionymi w trakcie oględzin w dniu 12 lipca 2017 r. Pozostali świadkowie M. K., W. K., B. R. i H. K. odnieśli się do sposobu użytkowania działki po dokonanym wydzieleniu taśmą (sznurkiem), podkreślając, że z części działki za tabliczką "zakaz wjazdu" nikt nie korzysta, przy czym M. K. dodała, iż również przed podziałem nieruchomości na dwie części, jedna z nich nie była przez nikogo użytkowana. Powyższa konstatacja nie koresponduje z wcześniej wymienionymi dowodami, dlatego też Kolegium odmówiło wiarygodności tej części zeznania M. K.

Natomiast w odniesieniu do działki o nr (...), stanowiącą drogę, organ opodatkował ją przy zastosowaniu stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W trym zakresie wskazano, że u.p.o.l. nie definiuje pojęcia "działalność gospodarcza" i w tym zakresie odsyła do art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 z późn. zm.). Wskazano też, że nieruchomość gruntowa nr (...) jest obciążona bezpłatną służebnością gruntową, polegającą na prawie przejazdu i przechodu całą jej szerokością i długością na rzecz każdoczesnych właścicieli, użytkowników wieczystych i posiadaczy działek nr: (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...) i (...) w T. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż ze spornej działki nr (...) korzysta przedsiębiorca B. sp.j. (protokoły przesłuchań: A. B., G. B., M. K., W. K. i H. K.). B. sp.j. włada nieruchomością w ramach służebności gruntowej, a tym samym, nie posiada jej samoistnie.

W ocenie organu odwoławczego, Burmistrz Gminy K. zasadnie opodatkował przedmiotową nieruchomość gruntową najwyższą stawką podatkową, przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w rozpatrywanej sprawie: związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej przez B. sp.j.).

W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego za 2017 r. od nieruchomości znajdujących się w posiadaniu samoistnym L. B. oraz we współużytkowaniu wieczystym I. B. i L. B.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzjom zarzucił naruszenie:

- art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż skarżący jest zobowiązany do uiszczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017 w łącznej kwocie (...) zł oraz (...) zł,

- art. 27 u.g.n., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wpis prawa użytkowania wieczystego do ksiąg wieczystych nie jest konstytutywny i data wpisu nie ma znaczenia dla określania daty powstania obowiązku podatkowego,

- art. 21 § 3 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż skarżący jest zobowiązany do uiszczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017 w łącznej kwocie (...) zł oraz (...) zł,

- art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a., polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, wbrew ciążącemu na organie II instancji, na mocy art. 77 § 1 k.p.a. obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz sporządzenia uzasadnienia niezgodnie z wymogami wynikającymi i z art. 107 § 3 k.p.a.

W uzasadnieniach skarg, skarżący nie zgodził się z obciążeniem go podatkiem zarówno od części działki (...) - wynoszącej 12.700 m2 jak i od pozostałej jej części wynoszącej 9.522 m2. Jego zdaniem, przyjęta przez organ powierzchnia działki (...)-tj. 12.700 m2, która to rzekomo ma być przez niego wykorzystywana do działalności gospodarczej - jest przyjęta i obliczona w sposób dowolny (bez żadnych pomiarów geodezyjnych). Całkowicie nieuzasadnione jest obciążanie skarżącego podatkiem przed jego byłą żoną I. B. Część działki jest w jej dyspozycji i to, że ona nic z nią nie robi, wynika z jej woli. W jego ocenie, nie powinien on płacić podatku za byłą żonę. Skarżący powołał się również na wyrok NSA z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 961/15, zgodnie z którym, ustanowienie służebności gruntowej wpływa na wysokość podatku od nieruchomości. Działka ta stanowi drogę dojazdową do spółki B. Skarżący zadał pytanie, w jaki sposób istnienie tej służebności wpłynęło na wysokość podatku - decyzja organu II instancji nie odpowiada na to pytanie, nie było to w ogóle przedmiotem badania organów podatkowych.

W oparciu o powyższe zarzuty i argumentację skarg wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedziach na skargi, organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skarg, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonych decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając na rozprawie sądowej w dniu 9 października 2019 r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 841/19 do I SA/Kr 842/19, połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 841/19. Ze względu bowiem na występującego w nich tego samego skarżącego, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.").

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji w obydwu połączonych sprawach, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skargi są zasadne w zakresie jednego z kluczowych zarzutów a przedmiotowe decyzje naruszają prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Mimo częściowej odmienności ustalonego stanu faktycznego w obydwu sprawach zostały popełnione te same błędy proceduralne, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.

Przedmiotem oceny były rozstrzygnięcia w dwóch sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za 2017 r. w zakresie czterech wskazywanych w decyzjach działek, które opodatkowane zostały podatkiem od nieruchomości w jednej części na rzecz podatnika L. B. jako samoistnego posiadacza części tych działek, używanych do prowadzenia działalności gospodarczej a w drugiej części na rzecz podatników L. B. i I. B., jako współużytkowników wieczystych po " części wszystkich czterech działek.

Adekwatnie do występującego w sprawie problemu prawnego wskazać należy na stosowne przepisy prawa materialnego, określające przesłanki które organ podatkowy ustalić musi w tego typu sprawach, przed wydaniem rozstrzygnięcia.

Podstawowe znaczenie mają przesłanki określające przedmiot opodatkowania i krąg podatników zobowiązanych do uiszczenia podatku.

W badanej sprawie, sposób określenia przedmiotu opodatkowania nie budzi wątpliwości. Inaczej jest natomiast z określeniem przesłanek podmiotowych. Dla ustalenia podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości należało bowiem przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniające przy zastosowaniu reguł, o których mowa w art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Jest to zatem obowiązek podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i w sposób wyczerpujący, rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego. Oczywiście wyniki przeprowadzonego w powyższym zakresie postępowania, wyniki rozważenia i oceny okoliczności sprawy winny znaleźć swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4

Co istotne, w art. 3 ust. 1 pkt 1 - 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", ustawodawca dokonał rozróżnienia poszczególnych kategorii podatników podatku od nieruchomości. W art. 3 ust. 1 u.p.o.l. przypisał status podatnika podatku od nieruchomości m.in. osobom fizycznym będącym:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości łub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego.

Jednocześnie w art. 3 ust. 3 u.p.o.l. zastrzeżono, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Z kolei na mocy art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w sytuacji, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Analogiczna zasada odnosi się do nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym dwóch lub więcej podmiotów.

Na gruncie obowiązujących przepisów nie ulega zatem wątpliwości, że obowiązek samoistnego posiadacza wyprzedza obowiązek właściciela czy użytkownika wieczystego nieruchomości. Możliwa jest także sytuacja, w której określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości nastąpi w stosunku do jednej i tej samej osoby, która w części będzie podatnikiem tego podatku jako właściciel (współwłaściciel) posiadanego udziału czy użytkownik wieczysty lub współużytkownik), a w części jako samoistny posiadacz pozostałej części nieruchomości (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1486/15).

Należy także podkreślić, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "użytkownika wieczystego" dla jej celów. Dokonując zatem wykładni pojęcia użytego w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy należy odwołać się do przepisów regulujących tę instytucję, tj. Kodeksu cywilnego oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami. Stosownie do treści art. 232 § 1 k.c., grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym. Użytkownikiem wieczystym może być zatem każda osoba prawna i fizyczna, której takie grunty przekazano.

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. tekst jednol. 2015 r. poz. 782 z późn. zm. dalej; u.g.n.), oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy - wymaga wpisu w księdze wieczystej. Wpis w księdze wieczystej ma charakter konstytutywny zarówno dla ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, jak i dla jego przeniesienia. Przed dokonaniem wpisu prawo użytkowania wieczystego nie istnieje, nawet pomimo zawarcia umowy w formie aktu notarialnego o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste (por. wyrok SN z dnia 4 lutego 2005 r., I CK 512/04). Wpis do księgi wieczystej ma jednak moc wsteczną od daty złożenia wniosku o wpis - art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych w hipotece - użytkowanie wieczyste powstaje dopiero po dokonaniu wpisu, lecz od dnia złożenia wniosku (uchwała SN z dnia 21 maja 2002 r., III CZP 29/02). Przepis art. 27 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie wyłącza stosowania przepisu art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, który w swej treści stanowi, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu; wpis ma charakter konstytutywny, ale działa z mocą ex tunc (wyrok NSA z dnia 29 maja 2002 r., I SA 2683/00). Nieco szerzej kwestię tę wyjaśnił Sąd Najwyższy, który w postanowieniu z dnia 24 stycznia 2000 r., III CKN 558/98 wskazał, że przepisy prawa materialnego ustanawiające zasadę wpisu do księgi wieczystej jako przesłankę powstania prawa, wiążą zmianę stanu prawnego nieruchomości z samym wpisem, a nie z jakimkolwiek innym zdarzeniem (np. art. 67 ust. 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Zasada mocy wstecznej wpisu oznacza tylko to, że skutki prawne prawa powstałego w dacie wpisu cofają się do dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu, jak to się dzieje np. przy określaniu pierwszeństwa praw rzeczowych ograniczonych (postanowienie SN z dnia 14 lutego 2003 r., IV CK 109/02).

Przesłanką pozytywną, statuującą powstanie prawa użytkowania wieczystego jest, zatem data wpisu tego prawa a dokładnej data złożenia wniosku o dokonanie takiego wpisu (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. II FSK 2476/16 wraz ze sformułowaną tam tezą; "Stosownie do treści art. 232 § 1 k.c., użytkownikiem wieczystym może być każda osoba prawna i fizyczna. Z kolei zgodnie z art. 27 zdanie drugie u.g.n., oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy - wymaga wpisu w księdze wieczystej. Wpis w księdze wieczystej ma charakter konstytutywny zarówno dla ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, jak i dla jego przeniesienia. Przed dokonaniem wpisu prawo użytkowania wieczystego nie istnieje, nawet pomimo zawarcia umowy w formie aktu notarialnego o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste").

Jak wskazał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z dnia 21 maja 2002 r. III CZP 29/02 (OSNC 2003/6/76), na gruncie art. 29 u.k.w.h. prezentowane są w doktrynie i orzecznictwie dwa stanowiska co do chwili powstania prawa, dla którego wpis do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny: jedno przyjmujące, że z uwagi na wskazaną w tym przepisie moc wsteczną wpisu, prawo wpisane do księgi wieczystej istnieje już od daty złożenia wniosku o wpis a nie dopiero od daty dokonania wpisu i drugie uznające, że skoro przepisy prawa materialnego wiążą zmianę stanu prawnego (powstanie określonego prawa rzeczowego) z samym wpisem do księgi wieczystej, a nie z innym zdarzeniem, jakim jest np. wniosek o wpis, to prawo to powstaje w chwili dokonania wpisu, a moc wsteczna wpisu, o której mowa w art. 29 u.k.w.h., oznacza w odniesieniu do wpisów o charakterze konstytutywnym, jedynie to, że skutki prawne prawa powstałego w dacie wpisu cofają się do daty złożenia wniosku. We wspomnianej uchwale Sąd Najwyższy opowiadając się za pierwszym stanowiskiem wskazał, że wprawdzie przepisy prawa materialnego istotnie stanowią, w odniesieniu do wpisów o charakterze konstytutywnym, że do powstania takiego prawa niezbędny jest wpis do księgi wieczystej, nie mówią jednak od jakiej daty prawo to powstaje, co reguluje właśnie art. 29 u.k.w.h., w świetle którego prawo wpisane do księgi wieczystej powstaje nie z datą wpisu, lecz z datą złożenia wniosku o wpis.

W uzasadnieniu zaskarżonych rozstrzygnięć organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do poruszonej kwestii, mimo iż kwestia naruszenia art. 27 u.g.n. była podstawowym zarzutem wywiedzionym w odwołaniach L. B. Odwołujący się w sposób jednoznaczny wskazywał, iż z uwagi na datę wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej nieruchomości (13 maja 2017 r.) bezpodstawne jest uznawanie go za użytkownika wieczystego nieruchomości przez cały 2017 r. Organ odwoławczy twierdząc, że L. B. był w 2017 r. współużytkownikiem wieczystym nieruchomości w " części wraz ze swą żoną I. B. powołał się jedynie na aktualny od 2017 r. wpis w księdze wieczystej oraz wpis w ewidencji gruntów również datowany na rok 2017 (15 września 2017 r.). Przytoczył nadto historię sporu sądowego pomiędzy I. B. a spółkami w których skarżący jest prezesem zarządu w zakresie unieważnienia umowy przeniesienia użytkowania wieczystego oraz uzgodnienia treści księgi wieczystej. To jednak w ocenie Sądu, nie może zostać uznane za wystarczające rozważenie i ocena okoliczności sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów oraz ugruntowanych poglądów orzecznictwa. Takie działanie organu odwoławczego jest też naruszeniem, wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej, zasady dwuinstancyjności postępowania, obligującej do rozpatrzenia wszystkich zarzutów odwołania.

Niewyjaśnione i nieocenione zatem pozostały okoliczności istotne dla określenia osoby (osób) będących użytkownikami wieczystymi spornych nieruchomości w 2017 r. a w konsekwencji także podatnikami podatku od przedmiotowej nieruchomości. Ta wadliwość - wbrew twierdzeniom odpowiedzi na skargę - ma także znaczenia dla rozstrzygnięcia nakładającego podatek na L. B. jako samoistnego posiadacza części spornych nieruchomości na których prowadzona była działalność gospodarcza. Aby bowiem skutecznie przyjąć, że nieruchomość nie pozostawała we władaniu właściciela czy użytkownika wieczystego lecz była wykorzystywana na podstawie innego stosunku prawnego (samoistne posiadanie) przez inny podmiot, najpierw w sposób nie ulegający wątpliwości przesądzić należy kto w danym roku podatkowym był tym właścicielem czy użytkownikiem wieczystym. Ocena ta może mieć bowiem także wpływ na przyjęcie za uzasadnione pozostawania nieruchomości w samoistnym posiadaniu. Także nadto w sprawie dotyczącej wymierzenia podatku dla L. B., jako samoistnego posiadacza, organ odwoławczy nie ustosunkował się do kluczowego zarzutu odwołania.

W tym stanie rzeczy Sąd wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania mogących mieć wpływ na końcowy wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonych decyzji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono natomiast w pkt II wyroku zgodnie z dyspozycją art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i 206 p.p.s.a. Sąd miarkował koszty postępowania w zakresie wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego i przyznał je w w Ľ części w każdej z połączonych spraw, uwzględniając, iż przystępujący do sprawy pełnomocnik nie formułował skargi czy pism procesowych istotnych dla sprawy a nadto nie stawił się nawet na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu. Przede wszystkim organ przeprowadzi wyczerpujące rozważenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia oraz odniesie się do zarzutów zawartych w odwołaniach L. B. Rezultaty tych rozważań zawarte natomiast zostaną w uzasadnieniach wydanych decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. Oczywiście w sytuacji gdy organ odwoławczy uzna za uzasadnione przyjęcie, że w 2017 r. w okresie poprzedzającym wpis prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej istniało użytkowanie wieczyste skarżącego i jego małżonki w oparciu o inne podstawy prawne, organ w powołanym zakresie i w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy także zajmie stanowisko w tej kwestii w uzasadnieniu decyzji z powołaniem adekwatnej podstawy prawnej.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.