Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 29 stycznia 2007 r.
I SA/Kr 794/06

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk (spr), Asesor WSA Maja Chodacka, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant Dominika Janik.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2007 r., sprawy ze skargi Z. C. "A." SA w A., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 marca 2006 r. Nr (...), w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych,

I.

uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji.

II.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 455,00 zł (czterysta pięćdziesiąt pięć złotych).

Uzasadnienie faktyczne

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia (...) grudnia 2005 r., skierowanym do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego, Zakłady Chemiczne "A." S.A. w A.przyznały, że zawarły z zakładem ubezpieczeń umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej spółki, członków jej zarządu, prokurentów oraz członków Rady Nadzorczej. Ubezpieczenie obejmuje zarówno ubezpieczenie z racji pełnienia funkcji w organach spółki jak i zajmowania stanowiska prokurenta, jak również kosztów postępowania w wyniku zaistniałej szkody. Składka od ubezpieczenia zapłacona została w jednej kwocie od całego zakresu ubezpieczenia. W związku z tym podatnik zadał pytanie czy wartość składek osób ubezpieczonych jest ich przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik stwierdził, iż polisa ubezpieczeniowa chroni ubezpieczonych przed roszczeniami skierowanymi przez akcjonariuszy, osoby trzecie a również samą spółkę. Wskazane ubezpieczenie jest bezimienne, w związku z tym obejmuje swoim zasięgiem osoby, które w okresie ubezpieczenia pełnią określone funkcje. Odwołanie poszczególnego ubezpieczonego ze stanowiska nie powoduje zwrotu określonych kwot składki a powołanie dodatkowej albo nowej osoby na stanowisko nie pociąga za sobą dodatkowej dopłaty do składki. Składka płacona jest globalnie za cały pakiet ubezpieczenia, w tym także odpowiedzialności cywilnej samej spółki i dlatego nie ma możliwości przypisania określonej osobie konkretnej wartości świadczenia.

W postanowieniu z dnia(...) lutego 2006 r. nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż stanowisko przedstawione w zapytaniu podatnika nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy podał, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu jest każda forma przysporzenia majątkowego,w tym również niepieniężna. Świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika stanowią nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie. Konsekwencję takiej interpretacji stanowi stwierdzenie, iż składka opłacana przez inny podmiot niż ten na którego rzecz zawierane jest ubezpieczenie, powoduje powstanie przychodu u tej osoby na rzecz której zawierana jest umowa. Za przychód, w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. 2000 Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) uważa się nie tylko wynagrodzenie ale również m.in. świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Podkreślone zostało, iż posiadając dane na temat czasu i kręgu osób uprawnionych do korzystania z ubezpieczenia możliwe jest wyliczenie wartości przedmiotowego świadczenia indywidualnie dla każdej z uprawnionych osób.

Na powyższe postanowienie strona skarżąca wniosła zażalenie wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie, że stanowisko przedstawione w pytaniu jest prawidłowe. W uzasadnieniu zażalenia skarżąca podniosła, iż nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia przypadającego na konkretną osobę, wobec faktu zróżnicowanych zasad odpowiedzialności poszczególnych osób uprawnionych, biorąc pod uwagę charakter zajmowanego stanowiska, okres jego piastowania, wpływu na podejmowanie decyzji. Tym samym brak jest obiektywnych kryteriów matematycznych umożliwiających wyliczenie wielkości składki przypadającej na poszczególne ubezpieczone osoby, która to wielkość mogłaby stanowić podstawę opodatkowania.

Decyzją z dnia (...) marca 2006 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji uznając, iż zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy drugiej instancji podniósł, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie prawa podatkowego ma szersze znaczenie niż to samo pojęcie na gruncie prawa cywilnego. W tym zakresie obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie może mieć charakter zarówno pieniężny jak i niepieniężny. Odprowadzanie składki na ubezpieczenie w interesie innej osoby powoduje powstanie przychodu u osoby na rzecz której została zawarta umowa. Organ podatkowy drugiej instancji przyznał rację Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w zakresie w którym stwierdził on, iż możliwe jest wyliczenie przysporzenia przypadającego na określoną osobę, tym bardziej że przy oszacowaniu wysokości składki ubezpieczeniowej dokonywana jest ocena ryzyka a także stopień odpowiedzialności poszczególnych osób objętych ubezpieczeniem. Ocena odpowiedzialności prokurentów - identyczna jak członków zarządu, będzie podstawą oszacowania przysporzenia na nich przypadającego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie naruszenie prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. 2000 Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nadto naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 14a w zw. z art. 187, 191, 192 i 202 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi zostało podniesione, iż ubezpieczyciel kalkulując wysokość składki płaconej przez spółkę - ubezpieczającego w żaden sposób nie działa metodą umożliwiającą dokonanie podziału składki przypadającego na określoną osobę. Ryzyko ubezpieczeniowe oceniane jest ogólnie i na tej podstawie ustalana zostaje wysokość stawki, która w takim wypadku również posiada ogólny charakter. Ubezpieczyciela nie interesuje odpowiedzialność określonych osób lub organów spółki. Na wielkość składki nie ma wpływu liczba ubezpieczonych członków organów spółki. Z powyższych względów podatnik nie ma możliwości dokonania przyporządkowania części składki jako dochodu poszczególnych osób. Podniesione zostało również, iż sytuacja faktyczna przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji została rozszerzona przed organy podatkowe o elementy nie znajdujące się w postawionym pytaniu. Ponadto podkreślone zostało, iż sam ubezpieczyciel stwierdził, że indywidualna ocena ryzyka stanowiąca podstawę obliczania wysokości stawki dotyczy ryzyka stwarzanego przez spółkę a nie osoby zasiadającej w jej organach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ojej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów organ podniósł, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować dosyć szeroko. Ponadto świadczenie w postaci składki ubezpieczeniowej jest możliwe do przypisania w określonej wielkości poszczególnym osobom, które ubezpieczenie obejmuje.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze oraz po przeanalizowaniu całokształtu postępowania Sąd uznał, iż organy podatkowe dokonały nieprawidłowej interpretacji przepisów podatkowych.

Rozważając kwestię zapytania postawionego przez podatnika, organy podatkowe skupiły się na zakwalifikowaniu składki ubezpieczeniowej jako nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód z innego źródła, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu. W tym zakresie organ podatkowy drugiej instancji powołał się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 10 sierpnia 1999 r., PB3-1414/GM-722-203/99.

Mówiąc o przychodzie należy stwierdzić, iż do obliczenia podstawy opodatkowania w tym zakresie niezbędne jest aby przychód był skonkretyzowany w sposób nie budzący wątpliwości i możliwy do przypisania określonemu podatnikowi. W tym zakresie w pełni zasługują na aprobatę twierdzenia spółki, iż w niniejszej sprawie sposób określania odpowiedzialności oraz obliczania składki nie może spełniać wskazanych wyżej podstawowych wymogów umożliwiających przypisanie określonej części kwoty składki ubezpieczeniowej określonej osobie. Słusznie skarżąca podnosi i powołuje się zarówno na ogólne warunki umowy ubezpieczenia jak i na pismo ubezpieczyciela dołączone do skargi wskazujące, iż składka ubezpieczeniowa obliczana jest po dokonaniu indywidualnej oceny ryzyka funkcjonowania ubezpieczonych. Ubezpieczenie o którym mowa ma charakter kompleksowy i obejmuje również, jak to podnosi skarżąca, odpowiedzialność za działania i zaniechania nie tylko członków organów spółki i jej prokurentów ale również samej spółki jako osoby prawnej, o czym mowa w art. 2 §§ 3 - 5 ogólnych warunków umów. Słusznie podatniczka stwierdza, iż tak skonstruowane ubezpieczenie nie pozwala skonkretyzować przysporzenia - stanowiącego cześć składki - a przypadającego określonym członkom organów spółki i prokurentom. W umowie brak jest w pierwszym rzędzie podstaw do określenia zasad wydzielenia kwotowej części składki przypadającej na ubezpieczenie członków organów spółki i prokurentów z całego pakietu ubezpieczeniowego obejmującego zakresy A, B i C o których mowa w art. 2 §§ 3 - 5 ogólnych warunków umów, czyli ubezpieczenia od szkód wyrządzonych przez każdą z osób ubezpieczonych, ubezpieczenia od szkód poniesionych przez spółkę oraz ubezpieczenia od ewentualnych kosztów postępowania. Dodatkowo należy stwierdzić, iż brak jest również określonych zasad umownych umożliwiających dokonanie podziału składki pomiędzy określone osoby zasiadające w organach spółki i prokurentów. Należy pamiętać, iż zgodnie z regulacjami kodeksu spółek handlowych jak i uregulowaniami kodeksu cywilnego dotyczącymi prokury okres, liczba jak również zakres obowiązków i uprawnień (np. prokura łączna, oddziałowa) osób pełniących tego rodzaju funkcje mogą w ciągu roku podatkowego podlegać stałym zmianom, co w praktyce uniemożliwia racjonalne wyliczenie świadczenia przysługującego określonej osobie, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód z innego źródła, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady obciążania podatnika ciężarami publicznymi muszą być określone w sposób jednoznaczny, przejrzysty i klarowny. W sytuacji gaj/ tego rodzaju zasad nie da się wyartykułować ani ustalić w sposób nie budzący wątpliwości niedopuszczalne staje się obciążanie daniną publiczną podatnika. W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie jest możliwe jednoznaczne obliczenie przychodu z innego źródła w postaci nieodpłatnego świadczenia. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej sam fakt oceny globalnej ryzyka ubezpieczeniowego, dokonywanej w oparciu o dokumentację przedstawioną przez podatniczkę, nie prowadzi do konstatacji, iż posiada Gna charakter indywidualny w znaczeniu przypisania zakresu odpowiedzialności określonym osobom. Słusznie podnosi skarżąca, iż indywidualna ocena ryzyku, w tym przypadku dotyczy konkretyzacji w ramach określonej spółki, przedmiotu jej działalności i kondycji gospodarczej ubezpieczającej si$. Powyższy tok rozumowania znajduje potwierdzenie w pismach zakładu ubezpieczeń. Słusznie zauważył organ podatkowy drugiej instancji w odpowiedzi na skargę, iż ubezpieczyciel nie jest uprawniony do świadczenia usług mających na celu ustalenie wysokości przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych członków władz ubezpieczonych polisą, jednakże stwierdzenia zakładu ubezpieczeń umożliwiają dokonanie ustalenia, że brak jest jednoznacznych podstaw do przypisania poszczególnemu członkowi organu spółki albo prokurentowi określonej części składki jako nieodpłatnego świadczenia.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł w pkt I sentencji o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji.

Zgodnie z art. 200 ustawy z ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji skarżącemu przysługuje od organu który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w tym wpisu od skargi. W świetle art. 205 § 2 wskazanej ustawy do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę reprezentowaną przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w przepisach szczególnych. Mając powyższe na uwadze Sąd zasądził w pkt II sentencji od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w kwocie 200 zł tytułem uiszczonego wpisu oraz kwotę 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.)