I SA/Kr 707/18 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2616863

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 września 2018 r. I SA/Kr 707/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo.

Sędziowie WSA: Stanisław Grzeszek (spr.), Wiesław Kuśnierz.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

I.

uchyla zaskarżoną decyzję,

II.

zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie (...) zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych).

Uzasadnienie faktyczne

Jak wynika z akta sprawy, w wyniku przeprowadzonej przez organ podatkowy kontroli ustalono, że w 2011 r. A. S. świadczył usługi ogólnobudowlane m.in. dla J. E. zamieszkałego w K. na podstawie zawartej w dniu 12 października 2010 r. umowy. Przedmiotem umowy było wykonanie stanu surowego trzech domów w K. przy ul. (...). Łączny koszt wykonania budynków zgodnie z umową miał wynieść (...) zł.

Po zakończeniu kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w 2011 r. i oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie ujęto w niej bowiem wszystkich przychodów uzyskanych z tytułu budowy prowadzonej dla inwestora - J. E. oraz zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki niemające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ I instancji wyliczył, że niewykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody wynoszą co najmniej (...) zł. W trakcie postępowania podatkowego stwierdzono ponadto, że podatnik zaliczył w koszty uzyskania przychodów wydatki na zakup materiałów niemające związku z uzyskanymi przychodami w łącznej wysokości (...) zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. działając w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, a następnie decyzją z 4 października 2013 r. nr (...) określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego i od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie (...) zł.

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W odwołaniu podatnik dowodził, że w omawianej sprawie nie powstał obowiązek podatkowy w kwocie wyliczonej przez organ I instancji, lecz w kwocie wykazanej w podatkowej książce przychodów i rozchodów.

Następnie odwołanie zostało uzupełnione o zarzut naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieskuteczne doręczenie stronie zawiadomienia z 4 czerwca 2013 r. o zamiarze przesłuchania w charakterze świadka J. E., tj. z pominięciem 7-dniowego terminu, co w konsekwencji nie wywołało skutku procesowego, a co za tym idzie przesłuchanie to nie mogło stanowić dowodu w sprawie.

Rozpoznając powyższe odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki uzasadniające przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, bowiem pełnomocnik odwołującego został zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka z uchybieniem terminu określonego w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej Mając na względzie ww. wskazania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy podjął działania w celu wyeliminowania uchybień procesowych, a następnie po przeanalizowaniu sprawy w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, decyzją z dnia 21 listopada 2014 r. nr (...), określił A. S. i E. S. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie (...) zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, domagając się uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania. Decyzji organu I instancji zarzucił:

- naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania: legalizmu i praworządności, pogłębiania zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, czynnego udziału stron, sprawności działania oraz zasady przekonywania wynikających z art. 120-125 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- arbitralne, dowolne i wybiórcze dokonywanie oceny zgromadzonych dowodów, co stanowi naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej, z pominięciem dowodów wykazujących okoliczności faktyczne inaczej niż to wynika z wyliczeń Naczelnika Urzędu Skarbowego - wyjaśnienia pełnomocnika, ustalenia protokołu badania ksiąg, przesłuchania świadków - J. E. i M. M., przesłuchanie strony (art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej),

- naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odwoływanie się w toku postępowania do protokołu przesłuchania z 27 czerwca 2013 r. tj. dowodu zebranego sprzecznie z prawem,

- naruszenie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione określenie dochodów w drodze oszacowania,

- naruszenie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie innej metody szacowania dochodów z uzasadnieniem sprzecznym z zasadami doświadczenie życiowego i logiki oraz zdrowego rozsądku, zmierzające tendencyjnie do uzasadnienia z góry założonej tezy,

- naruszenie podstawowych zasad prawnych poprzez dokonywanie wykładni przedstawionej umowy o wykonanie robót w sposób tendencyjny, sprzeczny z wolą stron w celu wykazania, że umówiona cena obejmuje jedynie wynagrodzenie za usługę, podczas gdy ustalona cena zawiera w sobie również wartość zastosowanych w budowie materiałów budowlanych,

- naruszenie art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W odwołaniu oraz w piśmie z 29 stycznia 2015 r. podniesiono, że w omawianej sprawie nie powstał obowiązek podatkowy w kwocie wyliczonej przez organ I instancji, lecz w kwocie wykazanej w podatkowej książce przychodów i rozchodów. Zdaniem odwołującego ustalenia zawarte w decyzji nie odzwierciedlają stanu faktycznego inwestycji prowadzonej na rzecz J. E. i nie zostały poparte dowodami w postaci faktur wystawionych w 2011 r.

Zdaniem odwołującego organ I instancji nie wykazał w sposób jednoznaczny, że podatnik otrzymał wynagrodzenie przewyższające kwoty określone w fakturach sprzedaży. Ustalenia decyzji są całkowicie dowolne i niepoparte jakimikolwiek dowodami. Zastrzeżenia odwołującego budzi również fakt ustalenia podstawy opodatkowania za pomocą szacowania, jak również wybór zastosowanej metody w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej K. decyzją z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr (...), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2011 nie można było przyjąć za podstawę danych wykazanych w zeznaniu podatkowym ani zawartych w księgach, z uwagi na zbyt istotne rozbieżności pomiędzy nimi, wynikających z ustaleń postępowania. Analizując całość zebranego materiału dowodowego stwierdzono zaniżenie przychodów poprzez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należności za materiały zakupione przez odwołującego w imieniu inwestora J. E.

Ponadto dowodami źródłowymi stanowiącymi podstawę zapisów w księgach podatkowych były paragony z kasy fiskalnej i faktury niespełniające wymogów wynikających z obowiązujących przepisów. Wadliwość ta miała istotne znaczenie dla sprawy, ponieważ na podstawie tych dowodów nie można ustalić, czy sprzedaż udokumentowana tymi dowodami jest zgodna ze stanem faktycznym. Wątpliwość co do tego pojawiła się, ponieważ przychody zaewidencjonowane w 2011 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z objętych analizą robót budowlanych wykonanych dla J. E. były niższe od wartości tych robót ustalonej według cen wynikających z umowy i wartości materiałów budowlanych zakupionych w imieniu zleceniodawcy.

Organ II instancji zauważył, że w 2011 r. podatnik na podstawie umowy z 12 października 2010 r. realizował inwestycję dla J. E. polegającą na wybudowaniu trzech budynków mieszkalnych w K. przy ulicy (...). Umowa ta zawiera załącznik rzeczowo-finansowy nr 1, w którym wymieniono zakres prac oraz koszty wykonania trzech budynków mieszkalnych i ustalono, że łączny koszt według cen netto wykonania trzech budynków wynosi (...) zł. Ze znajdujących się w aktach sprawy dzienników budowy wynika, że wszystkie roboty objęte wymienioną umową zostały zakończone w 2011 r. Ostatnim etapem budowy wynikającym z wymienionego załącznika do umowy z 12 października 2010 r. było pokrycie dachów (ułożenie dachówek).

Organ odwoławczy dokonując oceny zebranych dowodów, podzielił zdanie organu I instancji i uznał, że koszt wykonania trzech budynków wynikający z załącznika nr 1 do zawartej z J. E. umowy z 12 października 2010 r. w kwocie netto (...) zł nie obejmował należności za materiały zakupione przez podatnika w imieniu zleceniodawcy. Dowody potwierdzające powyższą tezę zostały obszernie opisane w decyzji organu I instancji.

Stanowisko takie wynika z treści umowy oraz poniżej przedstawionych dowodów. I tak zgodnie z ustaleniami pkt 3 umowy: "zakupu całościowego lub częściowego materiałów dokona wykonawca w imieniu inwestora, po wcześniejszym uzgodnieniu. Na zakup materiałów inwestor udzieli wykonawcy zaliczki w wysokości 50% zakupów brutto. Zaliczki będą rozliczane sukcesywnie po przedłożeniu kolejnych faktur, wraz z odbiorem kolejnych etapów budowy dokonanych przez inwestora". Wydatki na zakup materiałów budowlanych miały być zatem uzgadniane z inwestorem w trakcie budowy. Ponadto koszt wykonania etapu VIII budowy - pokrycie budynków - obejmujący według załącznika do umowy: pobicie łat pod dachówkę, obróbki blacharskie, orynnowanie, docieplenie kominów, montaż klatek wentylacyjnych ustalony został w umowie w wysokości (...) zł, podczas gdy sama wartość dachówki i gąsiorów wykorzystanych do tych budów, zakupionych przez podatnika w spółce "A. " w K. wyniosła (...) zł (faktura nr (...) z 29 lipca 2011 r. na kwotę netto (...) zł oraz faktura nr (...) z dnia 17 sierpnia 2011 r. na kwotę netto (...) zł). Powyższe prowadzi do wniosku, że kwota (...) zł określona w umowie dotyczy wyłącznie kosztów robocizny, bez zakupów materiałów.

Organ odwoławczy podkreślił, że J. E. składając zeznania w charakterze świadka w dniu 11 czerwca 2014 r. oświadczył, że koszty podane w załączniku do umowy obejmują wydatki na robociznę, z wyjątkiem etapu VIII, który obejmuje również wydatki na zakup dachówki. Przed podpisaniem protokołu z przesłuchania, świadek sprostował swoje wcześniejsze zeznania, oświadczając, że nie pamięta, który etap zawiera wydatki na zakupione materiały. Organ I instancji dokonując oceny dowodów zmierzającej do ustalenia, czy odwołujący ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uzyskane od J. E. przychody za roboty objęte załącznikiem nr 1 do wymienionej umowy z 12 października 2010 r. przyjął tylko te wydatki na zakup materiałów budowlanych, co do których nie było wątpliwości, że w całości dotyczyły materiałów zużytych na jego budowach.

Wydatkami takimi są: zakup betonu udokumentowany fakturą firmy "C. " Sp.j. w K. nr (...) z 31 marca 2011 r. na kwotę netto (...) zł oraz zakup dachówki udokumentowany fakturą spółki z o.o. "A. " w K. nr (...) z 29 lipca 2011 r. na kwotę (...) zł. Organ wyjaśnił, że z informacji przekazanej przez spółkę "C. " Sp.j. w K. wynika, że beton, którego dotyczy ww. faktura dostarczony został na budowę w K., dzielnica Przegorzały, to jest w dzielnicy w której odwołujący poza pracami dla J. E. nie wykonywał robót na rzecz innych osób lub podmiotów gospodarczych.

Ponadto z otrzymanych od spółki z o.o. "A. " w K. specyfikacji wyjazdów samochodów wynika, że wszystkie dachówki zakupione przez podatnika w tej spółce dostarczone zostały na budowy J. E. realizowane przy ulice G. w K. W okresie, kiedy dostarczono tę dachówkę (pierwsze dni sierpnia 2011 r.), ani w późniejszym okresie 2011 r. Podatnik nie wykonywał żadnych robót, do których mógłby zużywać dachówkę przywiezioną na plac budowy J. E. W 2011 r. poza robotami wykonywanymi dla tego zleceniodawcy, podatnik świadczył jeszcze usługi dla spółki K. w K., spółki E. s.c. w B., K., spółki E. w G. i D. w G. Zakres prac wykonanych na rzecz wymienionych zleceniodawców wskazuje, że dachówka przywieziona na plac budowy J. E. mogłaby być po przewiezieniu wykorzystana jedynie przy świadczeniu usług na rzecz wymienionej spółki K. i spółki K. Zebrane w postępowaniu podatkowym dowody wskazują jednak, że sytuacja taka nie wystąpiła, co prowadzi do wniosku, że cały wydatek na zakup dachówki, udokumentowany fakturą spółki z o.o. "A. " dotyczył budów realizowanych dla J. E. Ponadto spółka cywilna "K. " w piśmie z 6 sierpnia 2013 r. podała, że dachy remontowane przez podatnika pokryte są blachami płaskimi oraz falowanymi i takie materiały były zużyte do remontu. Z ustaleń protokołu z kontroli (s. 12) wynika natomiast, że prace świadczone na rzecz K. wykonywane były na budynkach położonych w K. przy ulicy (...) oraz w P. oś. P.

W dalszej kolejności wskazano, że na s. 6 i 7 protokołu z kontroli wymienione zostały wszystkie faktury podatnika wystawione w 2011 r. Z ustaleń tych wynika, że faktury wystawione na rzecz firmy K. oznaczone zostały numerami: (...), (...), (...), (...), (...), (...) i (...). Z ustaleń kontroli wynika, że faktura nr (...) z dnia 29 grudnia 2011 r. obejmowała należności za wykonane roboty budowlane oraz elewacyjne w P. oś. P., a zatem do wykonania takich robót nie była potrzebna dachówka. Pozostałe faktury odwołującego wystawione dla firmy K. obejmują należności za wykonanie robót na budynku w K. ul. (...). Z dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym wynika, że budynek użytkowany był w 2011 r. przez F. w K. W dniu 23 sierpnia 2011 r. fundacja ta zawarła z J. M. (K.) umowę na wykonanie robót obejmującą wykonanie między innymi dachu, jednak z załącznika nr 1 do umowy wynika, że dach ten miał być pokryty blachą trapezową.

Z powyższego porównania wynika, że nieprawidłowość polegająca na oparciu zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r. na niewłaściwych dowodach źródłowych wykorzystana została przez odwołującego do zaniżenia przychodów uzyskanych od J. E.

Organ II instancji zwrócił uwagę, ze odwołujący składając wyjaśnienia do protokołu kontroli z 27 czerwca 2014 r., podał, że po 31 grudnia 2011 r. wystawił dla J. E. tylko dwie faktury nr (...) z 29 czerwca 2011 r. na kwotę netto (...) zł oraz nr (...) z 24 maja 2014 r. na kwotę netto (...) zł. Według J. E. wszystkie roboty objęte omawianą umową zostały wykonane i zafakturowane przez podatnika W wymienionej fakturze z 24 maja 2014 r. podano, że obejmuje ona należności za wykonanie robót elewacyjnych.

Stanowisko to odwołujący potwierdził składając wyjaśnienia do protokołu z 27 czerwca 2014 r. Z protokołu tego wynika, że faktura z 24 maja 2014 r. dotyczyła dokończenia elewacji w jednym budynku (budynek A). Pierwszy etap tej elewacji został zakończony w grudniu 2011 r. i polegał na ociepleniu styropianem, położeniu warstwy kleju i zagruntowaniu. W kwietniu 2014 r. została położona ostatnia warstwa elewacji - położenie tynku. Faktura ta obejmuje również wykonanie podbitek. Żadna z wymienionych robót nie była objęta załącznikiem nr 1 do umowy z 11 października 2010 r., a tylko tych robót dotyczy ocena zmierzająca do ustalenia, czy oparcie zapisów w ewidencjach podatkowych na niewłaściwych dowodach źródłowych wpłynęło na zaniżenie zaewidencjonowanych przychodów. W takiej sytuacji wystawienie przez odwołującego faktury z 24 maja 2014 r. za wykonanie robót związanych z ociepleniem budynku nie ma wpływu na omawianą ocenę dowodów.

Organy podatkowe przyjęły że przychody zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r. nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatkowa księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów jest ewidencją nierzetelną i nie może stanowić podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i podstawę tą określono w drodze szacunku, zgodnie z zasadami art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności organ odwoławczy omówił przyjętą metodę szacowana i wyjaśnił, że szacując przychody z działalności gospodarczej przyjęto, że zaniżenie przychodów miało miejsce w przypadku robót budowlanych wykonanych dla J. E. Przyjęto, że za wybudowanie dla wymienionego trzech budynków w stanie surowym podatnik otrzymał w 2011 r. zapłatę w wysokości określonej w załączniku nr 1 do zawartej z nim umowy, to jest w wysokości (...) zł, pomniejszoną o wartość robót zafakturowanych po 31 grudnia 2011 r., które według cen netto wyniosły (...) zł i pomniejszoną o wartość robót objętych fakturą wystawioną w 2010 r. Tak wyszacowane przychody zostały powiększone o zwrócone odwołującemu wydatki poniesione w imieniu zleceniodawcy na zakup materiałów budowlanych potrzebnych do wykonania omawianych budynków.

Z dzienników omawianych budów wynika, że w 2010 r. podatnik wykonał roboty budowlane, które według załącznika nr I do wymienionej umowy z 12 października 2010 r. zaliczone zostały do etapu I (wykonanie ław fundamentowych) i część robót zaliczonych do etapu II (wykonanie ścian piwnic). Powyższe wynika także z zeznań świadka J. E. złożonych w dniu 27 czerwca 2014 r. Zgodnie z oświadczeniem ww. wystawiona w 2010 r. faktura za omawiane roboty obejmowała również wartość wykonanych robót niezakończonego II etapu budowy. Podatnik składając zeznania podał, że szacunkowo można przyjąć, że około 80% prac przewidzianych w II etapie zostało wykonane w 2010 r. Wskaźnik taki, organ podatkowy przyjął do szacunku wartości usług wykonanych w 2011 r.

Według wymienionej umowy z 12 października 2010 r. koszt wykonania I etapu budowy wyniósł (...) zł, a etapu II - (...) zł. Wyszacowana według powyższych zasad wartość robót budowlanych zafakturowanych w 2010 r. - bez wartości materiałów wyniosła (...) zł ((...) zł + 80% kwoty (...) zł). Wartość usług wykonanych w 2011 r., nieuwzględniająca wartości materiałów zakupionych przez podatnika w imieniu zleceniodawcy, wyszacowana według opisanych zasad wynosi (...) zł ((...) zł - (...) zł - (...) zł).

Szacując wartość materiałów budowlanych zakupionych przez podatnika w imieniu zleceniodawcy wzięto pod uwagę te faktury dokumentujące zakup, które odwołujący sam zaliczył do zakupów związanych z robotami wykonywanymi dla J. E. (notatka służbowa z 25 lutego 2013 r.), a następnie porównano te informacje z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie.

Wyszacowana łączna wartość materiałów na wykonanie robót, objętych załącznikiem nr 1 do wymienionej umowy z 12 października 2010 r. wyniosła (...) zł. Dokonując tego szacunku organy uznały, że w przypadkach, gdy podatnik złożył dwa odmienne oświadczenia, dotyczące przyporządkowania wydatków na zakup materiałów do poszczególnych robót budowlanych, nie wskazując dowodów, które potwierdzałyby zasadność zmiany stanowiska, to za wiarygodne należy uznać pierwsze oświadczenie, gdyż w momencie jego składania podatnik nie wiedział, w jakim celu informacje te zostaną wykorzystane.

Powyższe odnosi się również do odmiennych zeznań świadka J. E. złożonych w dniach 26 czerwca 2013 r. i w dniu 11 czerwca 2014 r. J. E., składając zeznania w charakterze świadka w dniu 11 czerwca 2014 r. oświadczył, że wszystkie budynki budowane dla niego w latach: 2010, 2011 i 2013 przez podatnika były budynkami budowanym na jego cele osobiste, nie związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ze względu na brak dowodu na to, że w ewidencjach podatkowych zaniżone zostały przychody ze sprzedaży usług wykonywanych dla J. E., na podstawie aneksu do wymienionej umowy z 12 października 2010 r., to jest roboty polegające na ociepleniu budynków, organ podatkowy przychodów z tej działalności nie szacował, lecz przyjął je w wysokości wynikającej z faktury dokumentującej ich sprzedaż.

Organ I instancji, szacując przychody osiągnięte przez podatnika w 2011 r. przyjął korzystne dla niego założenie, że dowody sprzedaży usług, wykonywanych w budynkach, które zleceniodawcy wykorzystywali do działalności gospodarczej lub wykonywali w ramach takiej działalności, dokumentują przychody rzeczywiście osiągnięte na tej działalności.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu użycia metody szacowania podstawy opodatkowania oraz błędy w wyliczeniu tejże podstawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Jak wynika z akt sprawy podatnik zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oparł na niewłaściwych dowodach źródłowych (paragonach i fakturach, które nie zawierały nazw sprzedawanych towarów i usług, umożliwiających ustalenie co było przedmiotem sprzedaży). Na podstawie tych dowodów nie można ustalić, czy sprzedaż udokumentowana tymi dowodami jest zgodna ze stanem faktycznym. Wątpliwość co do tego pojawiła się, ponieważ przychody zaewidencjonowane w 2011 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z objętych analizą robót budowlanych wykonanych dla J. E. były niższe od wartości tych robót ustalonej według cen wynikających z umowy i wartości materiałów budowlanych zakupionych w imieniu zleceniodawcy.

Organ podatkowy szacując podstawę opodatkowania zastosował przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej Szczegółowo przy tym uzasadnił przyczyny niemożności szacowania według metod wymienionych w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nieuzasadnione są również zarzuty dotyczące błędów w zastosowanej przez organ metodzie szacowania.

Jak wynika z akt sprawy podatnik dla J. E. w 2010 r. wystawił tylko jedną fakturę nr (...) z 15 grudnia 2010 r. na kwotę netto (...) zł na "wykonanie robót związanych ze wznoszeniem budynku jednorodzinnego". Z uwagi na fakt, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że odwołujący w imieniu zleceniodawcy nabywał materiały budowlane, należało ustalić, czy wymieniona faktura obejmowała również wartość materiałów. W tym celu organ I instancji zwrócił się do podatnika o przekazanie kopii bądź przedłożenie do wglądu oryginału podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2010 r., faktur dokumentujących sprzedaż, kopii paragonów za badany okres. Dokumentów tych odwołujący nie dostarczył. W tej sytuacji wartość robót budowlanych wykonanych w 2010 r. nieobejmującą wartości zużytych materiałów oszacowano przyjmując za podstawę szacunku dane wynikające z załącznika nr 1 do umowy z 12 października 2010 r. i zeznanie podatnika. Tak wyszacowana wartość robot budowlanych, bez wartości zużytych materiałów budowlanych wyniosła (...) zł.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut, dotyczący błędu w sposobie szacowania w związku z nieuwzględnieniem przez organ faktu, iż podatnik zakupując materiały budowlane miał prawo do odliczenia 23% podatku naliczonego, a sprzedając materiały użyte do inwestycji mieszkaniowych, do których stosuje się 8% stawkę podatku VAT, dokonywał innej kalkulacji osiągniętego przez wykonawcę zysku niż zaprezentował to organ w swojej decyzji.

Odpowiadając na powyższy zarzut, organ odwoławczy zwrócił uwagę na przepis art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) i wskazał, że szacunek dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym dokonany został przy przyjęciu przychodów i kosztów ustalonych przy zastosowaniu cen netto, a zatem okoliczność podniesiona przez pełnomocnika, że odwołujący nabywając materiały budowlane miał prawo do odliczenia 23% podatku naliczonego, a sprzedając materiały użyte do inwestycji mieszkaniowych stosował 8% stawkę podatku VAT, nie miała żadnego wpływu na wynik szacowania.

W ocenie organu odwoławczego nie można również uznać, że działania organu I instancji naruszyły prawo odwołującego do składania jakichkolwiek środków ochrony prawnej poprzez stosowanie wobec niego represji finansowych. Organ zwrócił uwagę, że ostateczna wartość zobowiązania jest niższa od wyliczonej pierwotnie. Kontrolujący w protokole z kontroli określili odwołującemu i jego żonie zobowiązanie w podatku dochodowym w wysokości (...) zł, w uchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji, organ I instancji określił zobowiązanie w wysokości (...) zł, natomiast w zaskarżonej decyzji z 21 listopada 2014 r. w kwocie (...) zł.

W odwołaniu podniesiono również zarzut, że organ I instancji niesłusznie uznał, iż odwołujący nie uwzględnił w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów zarejestrowanych w kasie fiskalnej na łączna kwotę (...) zł. Jak twierdzi odwołujący przychody te dotyczą faktur VAT nr (...) z 17 grudnia 2011 r. i nr (...) z 23 grudnia 2011 r. dokumentujących sprzedaż usług dla firmy E. w B. i zostały ujęte w księdze podatkowej.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odwołującego i wskazał, że z ustaleń protokołu kontroli wynika, że w trakcie ustalania momentu zakończenia prac u J. E. odwołujący przedłożył kserokopie wystawionych dla niego faktur nr (...) z 17 grudnia 2011 r. na kwotę netto (...) zł oraz nr (...) z 23 grudnia 2011 r. na kwotę netto (...) zł. Oświadczył ponadto, że prace ujęte w umowie zawartej z wymienionym zleceniodawcą w dniu 12 października 2010 r. zostały całkowicie zakończone w roku 2011. Oświadczenie to zostało w późniejszym okresie zmienione i w związku z tym organ I instancji usiłował przesłuchać odwołującego w dniu 5 lutego 2013 r., jednak skorzystał on z prawa odmowy zeznań.

W piśmie z 6 lutego 2013 r. podatnik podał, że wymienione faktury zostały błędnie przez niego sporządzone i zniszczone. W tych samych dniach kiedy wystawił ww. faktury, zewidencjonował te same kwoty w kasie fiskalnej. Obroty te nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jak twierdzi podatnik paragony te dokumentują wartość usług wykonanych dla spółki E. w B., jednak zebrane przez organ I instancji dowody nie potwierdzają tego faktu.

Organ II instancji wskazał, że odwołujący w piśmie z 18 lutego 2013 r. podał, że ewidencję przy pomocy kasy fiskalnej prowadził na warunkach i na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników zryczałtowanych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Spółki cywilne nie są zatem objęte tym przepisem. Ponadto na wymienionych paragonach umieszczono informację, że dokumentują one należności za takie usługi jakie odwołujący wykonywał dla J. E. (wykonanie elewacji, usługi budowlane), natomiast z akt sprawy wynika, że na rzecz ww. spółki odwołujący wykonywał takie usługi jak malowanie i flizowanie, remont łazienki, balkonu i tarasu. Do usług tych wykorzystane zostały takie materiały jak: farby, kleje, płytki, zaprawy klejowe, fugi, cement, piasek, elementy instalacji kanalizacyjnej i elektrycznej. Wśród kontrahentów, od których przychody zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za grudzień 2011 r. nie została wymieniona spółka E.

Niesłuszny jest w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej również zarzut odwołującego dotyczący oparcia się organu I instancji na zeznaniach świadka J. E. z 26 czerwca 2013 r., o których odwołujący został zawiadomiony z naruszeniem terminu przewidzianego w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Dowód ten zdaniem odwołującego jako przeprowadzony sprzecznie z prawem nie może być wykorzystany w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że niezastosowanie przepisów określonych w art. 190 Ordynacji podatkowej jest uchybieniem przepisów postępowania podatkowego i nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, gdy świadek został ponownie przesłuchany w obecności strony lub jej pełnomocnika, co miało miejsce w niniejszym przypadku. Uchybienie organu podatkowego polegające na niepowiadomieniu pełnomocnika w terminie określonym w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej nie miało w niniejszym przypadku istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ świadek został ponownie przesłuchany w obecności pełnomocnika strony w dniu 11 czerwca 2014 r. Uchybienie popełnione przez organ I instancji zostało zatem usunięte w trakcie ponownie prowadzonego postępowania podatkowego.

Wbrew twierdzeniom podatnika, zeznania świadka J. E. nie były kluczowym dowodem na jakim oparł się organ I instancji w zaskarżonej decyzji. Ze względu na rozbieżności w zeznaniach składanych przez powtórnie przesłuchiwanego świadka organ zgromadził inne dowody świadczące o tym, że prowadzona przez odwołującego podatkowa księga przychodów i rozchodów nie mogła stanowić podstawy do określenia podatku dochodowego za 2011 r.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia przesłuchania J. E. w charakterze świadka i zadawania mu niezwykle długich, a przez to niezrozumiałych pytań organ II instancji stwierdził, że są one nieuzasadnione. Analiza pytań zadawanych przesłuchiwanemu prowadzi do wniosku, że były one tak skonstruowane, by jednoznacznie z nich wynikało o co świadek jest pytany. Organ zauważył przy tym, że protokół z przesłuchania świadka został podpisany przez pełnomocnika bez żadnych uwag.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie wskazuje, iż w toku postępowania dokonano niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji odnośnie wysokości uzyskanych w 2011 r. przychodów z tytułu inwestycji prowadzonej na rzecz J. E., nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Nadto uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom sformułowanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organ I instancji, wszystkie istotne okoliczności, mające znaczenie w sprawie rozpatrzył zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym, co znalazło odzwierciedlenie w szczegółowym uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sposób spójny i logiczny oceniono zebrany materiał dowodowy i wydano decyzję odpowiadająca prawu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. S. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. - zasad prowadzenia postępowania wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia oraz całkowicie dowolny wybór dowodów, według kryterium potwierdzającego założenia organu, co doprowadziło do bezprawnego, arbitralnego i sprzecznego ze zgromadzonym materiałem dowodowym zwiększenia przychodów poprzez uznanie, że zafiskalizowany obrót nie obejmuje transakcji wykonanych na rzecz spółki E. s.c., pomimo, że w dniach wystawienia paragonów fiskalnych wystawione zostały również faktury na te same kwoty na rzecz E. s.c.;

- naruszenie art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralną ocenę zgromadzonych dowodów, z pominięciem wszystkich wyjaśnień skarżącego, a także z pominięciem dowodów uzyskanych przez organ I instancji inaczej wyliczających kwoty przychodów (ustalenia protokołu badania ksiąg);

- nieuzasadnione zastosowanie metody szacowania dochodów z art. 23 Ordynacji podatkowej.;

- interpretowanie przedstawionej umowy z 12 października 2010 r. w sposób tendencyjny, sprzeczny z wolą stron, w celu wykazania, że umówiona cena obejmuje jedynie wynagrodzenie za usługę, podczas gdy ustalona cena zawierała w sobie również wartość materiałów budowlanych, tym samym naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego;

- naruszenie art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo braku dowodów wskazujących na osiągnięcie przez skarżącego jakichkolwiek innych przychodów poza zadeklarowanymi;

- naruszenie art. 120-122 oraz art. 211 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające w szczególności na niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji, a także niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w szczególności odrzucenia uznanego za kluczowy przez organ II instancji w jego pierwszej decyzji dowodu z zeznań świadka J. E., a także poprzez odmowę uznania podniesionej przez skarżącego kwestii optymalizacji podatkowej wpływającej na konkurencyjność skarżącego, umożliwiającą mu obniżenie cen za świadczone usługi, co jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

- dowolność w wydaniu decyzji poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji z którego wynikałoby dlaczego ten sam stan faktyczny i prawny uzasadnia różne decyzje w analogicznych sytuacjach;

- naruszenie art. 190 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie dowodu zgromadzonego sprzecznie z prawem oraz odrzucenie dowodu przeprowadzonego prawidłowo, jedynie z tego powodu że nie potwierdza stanowiska organu, a przez to niezapewnienie stronie udziału na każdym etapie postępowania,

- naruszenie art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji wskutek nierozpatrzenia wszystkich podniesionych przez skarżącego zarzutów, arbitralnej oceny dowodów i odrzucania niewygodnych wyjaśnień skarżącego, a także określenie zobowiązania mimo braku wskazań w tym kierunku oraz mimo błędów organu pierwszej instancji.

W oparciu o powyższe zarzutu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skarżący podniósł, że organy podatkowe stwierdziły, iż prawie 50% zaewidencjonowanych w księdze za 2011 r. przychodów z tytułu usług budowlanych stanowiły usługi świadczone na rzecz J. E. dlatego kontrolujący szczegółową oceną objęli tę cześć działalności, pomijając jednocześnie pozostałe 50%. Zdaniem skarżącego organ dokonał przyporządkowania zakupionych przez skarżącego materiałów budowlanych według własnego uznania i to pomimo, że dokonana analiza działalności skarżącego obejmuje jedynie 50% jego działalności.

Skarżący podniósł, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że nie zakończył on w 2011 r. robót budowlanych na rzecz inwestora J. E. Faktury wystawione dla J. E. dokumentują wartość robót budowlanych i wartość materiałów budowlanych zakupionych przez podatnika zaś wszystkie faktury dotyczące inwestycji na rzecz J. E. zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ tym samym bezpodstawnie uznał, że w przedmiotowej sprawie istnieją przesłanki wynikające z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej do oszacowania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego.

Skarżący zaznaczył, że wprawdzie umowa zawarta w dniu 12 października 2010 r. wskazuje, że zakupu materiałów dokona wykonawca w imieniu inwestora, zaś inwestor udzieli zaliczki, ale sytuacja taka nie miała miejsca, a umowa nie była przez skarżącego w tym zakresie egzekwowana. Wiele czynności w trakcie procesu budowlanego było dokonywanych odmiennie od postanowień pisemnych umowy. Żaden ze zgromadzonych dowodów nie wskazuje, że J. E. zapłacił skarżącemu jakiekolwiek sumy więcej ponad kwoty zafakturowane. Skarżący nadmienił, że J. E. zdawał sobie sprawę, iż zawarta umowa była tylko ramowa i będzie ulegała zmianie w trakcie realizacji.

Dalej skarżący zarzucił, że organy prowadzące postępowanie ponownie naruszyły przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odwołanie się do zeznania J. E. z 26 czerwca 2013 r., uznanych we wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej za zgromadzone sprzecznie z prawem.

Skarżący zarzucił także, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z 13 kwietnia 2015 r. zaprzecza swoim twierdzeniom zawartym w decyzji z 28 stycznia 2014 r. uchylającej wcześniejszą decyzję organu I instancji. Otóż w decyzji z 13 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zawiadomienie strony o zamiarze przeprowadzenia przesłuchania świadka nie zostało skutecznie doręczone, a co za tym idzie nie wywołało skutku procesowego. Tymczasem w zaskarżonej obecnie decyzji organ II instancji stwierdził, że niezastosowanie się do przepisów określonych w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy (ponieważ świadek został ponownie przesłuchany w obecności pełnomocnika strony). Ponadto organ II instancji uznał, że zeznania świadka nie były kluczowym dowodem na jakim oparł się organ I instancji ze względu na rozbieżności w zeznaniach składanych przez powtórnie przesłuchanego świadka - organ zgromadził inne dowody świadczące o tym, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i przychodów była nierzetelna. Organ odwoławczy nie podał jednakże jakie dowody świadczące o nierzetelności ksiąg zostały zgromadzone. Powyższe prowadzi zdaniem skarżącego do konkluzji, że powtórne przesłuchanie świadka przy udziale strony i jej pełnomocnika (tym razem prawidłowo zawiadomionych) spowodowało negatywne konsekwencje dla skarżącego, bowiem ze względu na rozbieżności w zeznaniach składanych przez powtórnie przesłuchiwanego świadka, zeznania te zostały odrzucone, a organy podatkowe określiły podstawę opodatkowania w drodze szacowania. Skarżący zarzucił, że stwierdzenie organu II instancji, iż "drugie przesłuchanie wskazuje, że świadek dostosował zeznania do linii obrony przyjętej przez skarżącego" jest całkowicie niezrozumiałe i prowadzi do wniosku, że udział strony w postępowaniu podatkowym, jest nie tylko zbędny, ale wręcz może jej szkodzić.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 30 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 975/15, oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Sąd uznał, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast spójna, logiczna i kompleksowa ocena materiału dowodowego nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Po wszechstronnej analizie zeznań złożonych przez skarżącego w kontekście wszystkich pozostałych dowodów zebranych w sprawie, w tym dowodów z dokumentów, organ podatkowy w pełni zasadnie uznał je za niewiarygodne.

Sąd podniósł, że dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał z takich dowodów jak zeznania świadków (J. E., M. M.), wyjaśnienia strony czy dokumentacja firmy, a także w zakresie udokumentowania przez podatnika transakcji handlowych w 2011 r. Organ sprawdził również rachunki bankowe należące do skarżącego. W sprawie sporządzono protokoły badania ksiąg.

Powołując się na pismo skarżącego z dnia 6 lutego 2013 r., w którym wyjaśnił on, że zniszczył błędnie sporządzone faktury, Sąd stwierdził, iż praktyka niszczenia faktur, nawet jeżeli zostały one wystawione błędnie, nie znajduje oparcia w przepisach prawa i musi być oceniona jako niedopuszczalna a wręcz naganna. Podatnik nie skorzystał bowiem z możliwości dokonania korekty faktury. Sąd zwrócił uwagę, że pomimo wezwania skarżącego do przekazania kopii lub oryginału podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2010 r., faktur, paragonów - dokumentów tych nie dostarczył. Zdaniem Sądu w tej sytuacji nie można wymagać od organu, aby z urzędu poszukiwał dowodów, o których wiedzę może posiadać jedynie podatnik, jako uczestnik konkretnych zdarzeń gospodarczych.

Sąd stanął na stanowisku, że szczegółowa analiza umowy z inwestorem J. E. w porównaniu z materiałami budowlanymi, które były zakupione przez podatnika, kosztami robocizny, przy braku okazania dokumentacji podatkowej, wskazywały, że podatnik zaniżył przychody uzyskane od inwestora, poprzez niezaewidencjonowanie wszystkich przychodów oraz zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które nie miały związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Odnośnie do zarzutu skarżącego, iż w toku postępowania organy uwzględniły "pierwsze" zeznania świadka, które nie mogły stanowić dowodu, Sąd stwierdził, że organy nie oparły się na tych "pierwszych" zeznaniach. Ponadto pozostały materiał dowodowy był jednoznaczny w swej wymowie i wykazał nieprawidłowości podatnika, zatem zeznania świadka nie były jedynym materiałem dowodowym stanowiącym podstawę wydania decyzji. Poza tym, nawet jeżeli przyjąć, hipotetycznie, że organ wykorzystał w sprawie "pierwsze" zeznania świadka (co nie miało miejsca), to i tak przepisy Ordynacji podatkowej tylko w sytuacji określonej w art. 284a § 2, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 i § 3 przewidują, iż dokumenty, materiały i informacje zebrane bez zachowania wymogów przewidzianych ww. przepisami nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu, organy wykazały i uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej., w szczególności dokładna analiza wszystkich metod znajduje się w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Szczegółowo uzasadniły wybór zastosowanej metody szacowania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł A. S., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, względnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1089/16, uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu NSA za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 23 tej ustawy.

Jak wyjaśnił sąd II instancji, ilość uchybień, jakich dopuścił się Sąd I instancji daje podstawy do stwierdzenia, iż Sąd ten nie przeprowadził należytej kontroli zaskarżonej decyzji. Wskazał on, iż wobec nieprzeprowadzenia przez Sąd kontroli ustaleń faktycznych przeprowadzonych przez organy podatkowe, przedwczesna jest ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Odnośnie do zarzutu skarżącego, iż organy uwzględniły zeznania świadka - J. E. przeprowadzone z naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej, NSA krytycznie ocenił stwierdzenie Sądu I instancji, że organy nie oparły się na tych zeznaniach wskazując, że Sąd w części historycznej uzasadnienia wyroku sam wskazał na str. 9, że organ odwoławczy powołał się na odmienność zeznań tego świadka złożonych w dniu 22 czerwca 2013 r., czyli tych przeprowadzonych z naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej i w dniu 11 czerwca 2014 r., a następnie stwierdził, iż materiałów zebranych z uchybieniem procedury nie uważa się za niebyłe, lecz waga uchybień oraz ich wpływ na prawidłowość postępowania winny być rozważone przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. Według NSA powyższy pogląd nie został poparty wskazaniem przepisów prawa, z których można by wywieźć taką tezę.

Podobnie, bo w oderwaniu od treści zaskarżonej decyzji, Sąd I instancji stwierdził, bezzasadnie, że "organy wykazały i jednocześnie uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej". Natomiast według NSA, organ odwoławczy w ogóle nie zajął się tą kwestią, co oznacza, że wbrew zasadzie dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) nie tylko ponownie nie rozpoznał sprawy w tym zakresie, ale nawet nie poddał kontroli stanowiska organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził tylko, że organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił przyczyny niezastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd kasacyjny uznał także za słuszny zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji jako istotną nieprawidłowość ze strony skarżącego potraktował zniszczenie przez niego faktur, które nie weszły do obrotu prawnego, wskazując, iż skarżący powinien dokonać korekty tych faktur, ale nie podał przepisów prawa, z których wywodzi obowiązek dokonania korekty faktury, która nie została wprowadzona do obrotu.

NSA podkreślił, że ponownie rozpoznający sprawę Wojewódki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie poddać kontroli zaskarżoną decyzję w zgodzie z zasadami określonymi w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym w zgodzie z art. 134, który nakazuje zbadać sprawę, niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd działał w warunkach związania oceną prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1089/16. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd I instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego.

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez sąd II instancji nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu wyroku przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08).

Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05).

Przenosząc te rozważania na grunt aktualnie rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie wystąpiła żadna z ww. okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2018 r.

Ponownej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że przedmiotowa decyzja naruszyła prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego i dlatego skarga zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok tut. Sądu z dnia 30 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 975/15 zwrócił uwagę na dwie kwestie, co do których, w jego ocenie, zarzuty skargi były uzasadnione i tym samych nie dawały podstaw do oddalenia skargi. Pierwsza kwestia, to procesowa ocena dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. E. Druga kwestia, to ocena prawidłowości zastosowania procedury z art. 23 Ordynacji podatkowej dokonana przez organ odwoławczy.

Sąd w składzie orzekającym ponownie w sprawie podzielił zarzuty skarżącego, że decyzja organu odwoławczego z dnia 13 kwietnia 2015 r. nie zawiera jednoznacznej oceny dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. E. w dniu 11 czerwca 2013 r.

Niewątpliwie ww. będąc inwestorem i odbiorą usług świadczonych przez skarżącego w ramach umowy z dnia 12 października 2010 r., której przedmiotem było wykonanie stanu surowego trzech domów w K., posiadał największą wiedzę co do zakresu wykonanych robót w 2011 r., wysokości zapłaconego wynagrodzenia za wykonane usługi. Jako strona umowy o wykonanie przedmiotowej inwestycji, dysponował także kompetencją do interpretowania postanowień umowy z dnia 12 października 2010 r. oraz sposobu jej wykonania. J. E. był zatem bezwątpienia istotnym źródłem informacji w toczącym się postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wszczętym z uwagi na ustalenia kontroli przede wszystkich stwierdzające fakt niezaewidencjonowania przez skarżącego pełnych przychodów uzyskanych od inwestora tj. J. E. Doniosłość zeznań tego świadka dostrzegł również Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 28 stycznia 2014 r., gdzie stwierdził, że "Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określając przychód, a w następstwie podstawę opodatkowania w 2011 r. w przeważającej części oparł się na dowodzie w postaci zeznań Pana J. E. przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 26 czerwca 2013 r.".

Bezspornym w sprawie jest, że J. E. w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie był dwukrotnie przesłuchiwany w charakterze świadka: w dniu 26 czerwca 2013 r. i w dniu 11 czerwca 2014 r. Nie ulega również wątpliwości, że dowód z przesłuchania w charakterze świadka ww. w dniu 26 czerwca 2013 r. został przeprowadzony z naruszeniem art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej (stwierdził to również jednoznacznie w swojej decyzji z dnia 28 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając z tej przyczyny decyzję organu I instancji z dnia 4 października 2013 r.). Tym samym zeznania złożone w tym przesłuchaniu utraciły moc dowodową w postępowaniu i organy podatkowe w żadnej kwestii na ten dowód nie mogły się powoływać i przytaczać treść tych zeznań w swoich rozstrzygnięciach.

Tymczasem organ I instancji w swojej decyzji wielokrotnie przywoływał i odnosił się do zeznań J. E. z dnia 26 czerwca 2013 r.m.in. porównując ich treść z zeznaniami złożonym w dniu 11 czerwca 2014 r., dokonując ich oceny w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżący w odwołaniu sformułował w tym zakresie zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odwoływanie się w toku postępowania do protokołu przesłuchania z dnia 27 czerwca 2013 r. tj. dowodu zebranego sprzecznie z prawem.

Organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu odnosząc się do tego zarzutu i uznając go za niesłuszny, stwierdził, że cyt. "z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że niezastosowanie przepisów określonych w art. 190 Ordynacji podatkowej jest uchybieniem przepisów postępowania podatkowego i nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, gdy świadek został ponownie przesłuchany w obecności strony lub jej pełnomocnika, co miało miejsce w niniejszym przypadku. Uchybienie organu podatkowego polegające na niepowiadomieniu pełnomocnika w terminie określonym w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej nie miało w niniejszym przypadku istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ świadek został ponownie przesłuchany w obecności pełnomocnika strony w dniu 11 czerwca 2014 r. Uchybienie popełnione przez organ I instancji zostało zatem usunięte w trakcie ponownie prowadzonego postępowania podatkowego".

Organ odwoławczy wskazał dalej, że "zeznania świadka J. E. nie były kluczowym dowodem na jakim oparł się organ I instancji w zaskarżonej decyzji. Ze względu na rozbieżności w zeznaniach składanych przez powtórnie przesłuchiwanego świadka organ zgromadził inne dowody świadczące o tym, że prowadzona przez odwołującego podatkowa księga przychodów i rozchodów nie mogła stanowić podstawy do określenia podatku dochodowego za 2011 r."

W tym zakresie należy podzielić zarzuty skargi, że organ odwoławczy zaprzeczył swoim twierdzeniom zawartym w decyzji z dnia 28 stycznia 2014 r. uchylającej wcześniejszą decyzję organu I instancji. W decyzji z dnia 13 kwietnia 2015 r. przedstawiona argumentacja jest niekonsekwentna i niejednoznaczna, co do znaczenia przedmiotowego dowodu dla rozstrzygnięcia w sprawie. O ile w pierwotnej decyzji organ II instancji nie miał wątpliwości, że zawiadomienie strony o zamiarze przeprowadzenia przesłuchania świadka nie zostało skutecznie doręczone, a co za tym idzie nie wywołało skutku procesowego, to w zaskarżonej decyzji organ II instancji stwierdził, że niezastosowanie się do przepisów określonych w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy (ponieważ świadek został ponownie przesłuchany w obecności pełnomocnika strony). Drugą istotną niekonsekwencją w argumentacji organu odwoławczego, była zmiana w zapatrywaniu tego organu na doniosłość i znaczenie tego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy, poprzez przyjęcie, że zeznania świadka przestały już być kluczowym dowodem na jakim oparły się organy podatkowe m.in. ze względu na rozbieżności w zeznaniach składanych przez powtórnie przesłuchanego świadka. Organ II instancji nie przedstawił jednak własnego stanowiska (nie dokonał także w tym zakresie oceny stanowiska organu I instancji), dlaczego zeznania świadka J. E. złożone w dniu 11 czerwca 2014 r. utraciły istotne znaczenie w sprawie.

W ocenie Sądu nie może być uznane za wystarczające uzasadnienie, że organy zgromadził inne dowody świadczące o tym, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i przychodów była nierzetelna, tym bardziej, że organ odwoławczy nie podał jakie to konkretne inne dowody zebrane w postępowaniu miałyby świadczyć o nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego, a które nie były znane wcześniej organom podatkowych tj. wtedy, gdy twierdziły, że kluczowym dowodem w tym zakresie są właśnie zeznania J. E.

Na te niejasności w stanowisku organu odwoławczego w tej kwestii, nie zakwestionowanym przez tut. Sąd w wyroku z dnia 30 października 2015 r. zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2018 r.

Według Sądu rozpoznającego ponownie skargę na decyzję z dnia 13 kwietnia 2015 r. - wbrew twierdzeniom organu odwoławczego - analiza materiału dowodowego zebranego w rozpatrywanej sprawie nie pozwala przyjąć, że stan faktyczny w sprawie został dokładnie wyjaśniony, a ocena materiału dowodowego została przeprowadzona w sposób niebudzący wątpliwości w świetle postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej. Za uzasadnione zatem należało uznać zarzuty skarżącego, co do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a które to naruszenie miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie w sprawie.

Według Sądu wydana decyzja narusza również przepis art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne i nieprzekonywujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji w wyżej omówionym zakresie, ale także w kwestii zastosowania przez organ I instancji oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 Ordynacji podatkowej).

Zasadnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w swoim rozstrzygnięciu kasacyjnym, że organ odwoławczy w swojej decyzji w ogóle nie zajął się kwestią, czy organ I instancji wykazał i jednocześnie prawidłowo uzasadnił brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Powyższe niewątpliwie uzasadnia postawienie zarzutu, że naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), albowiem nie tylko ponownie nie rozpoznał sprawy w tym zakresie, ale nawet nie poddał kontroli stanowiska organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził tylko, że organ I instancji szczegółowo uzasadnił przyczyny niezastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie, mając na uwadze wypowiedź sądu kasacyjnego, stwierdza, że stanowisko organu I instancji odnośnie do dokonania innej niż określona w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metody szacowania nie zostało poddane żadnej ocenie organu II instancji. Organ odwoławczy pominął przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, który ustanawia podstawowe metody szacowania oraz postanowienia § 4 tego artykułu, który wprost wskazuje, iż od ich zastosowania można odstąpić tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, a także i to, że odstąpienie od zastosowania metody określonej w art. 23 § 3 musi być wyczerpująco uzasadnione.

NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2018 r. przypomniał, że posłużenie się inną metodą do wskazanych w tym przepisie może mieć miejsce wyłącznie w wypadkach, gdy zastosowanie jednej z sześciu wymienionych metod nie jest możliwe. Metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej są określane, jako podstawowe, których możliwość zastosowania w konkretnym przypadku organ podatkowy zawsze musi rozważyć. Dopiero wówczas, gdy stwierdzi, że nie mogą one być wykorzystane oraz uzasadni dlaczego, może przejść do innych metod ustalania podstawy opodatkowania. Podkreślił również, że dążenie do tego, aby szacowanie podstawy opodatkowania pozwoliło na jej określenie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, stanowi generalną dyrektywę szacowania podstawy opodatkowania, wskazaną w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, ale samo w sobie nie uzasadnia odstąpienia od zastosowania metod wskazanych przez ustawodawcę.

Natomiast Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela zarzutu skargi, co do bezpodstawnego stwierdzenia organów podatkowych dotyczącego nieuwzględnienia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przychodów zarejestrowanych w kasie fiskalnej na łączną kwotę (...) zł.

Według skarżącego kwoty wynikające z faktury VAT nr (...) z dnia 17 grudnia 2011 r. i z faktury VAT nr (...) z dnia 23 grudnia 2011 r. miały dokumentować sprzedaż usług dla firmy E. w B. i zostały ujęte w księdze podatkowej. Jednakże wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie są nieprzekonywujące, albowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy tym twierdzeniom. Z akt sprawy wynika, że to skarżący przedłożył kserokopie wystawionych dla J. E. ww. faktur VAT i oświadczył, że prace ujęte w umowie zawartej z nim w dniu 12 października 2010 r. zostały całkowicie zakończone w 2011 r. Skarżący na późniejszym etapie postępowania powyższe oświadczenie zmienił. W piśmie z dnia 6 lutego 2013 r. skarżący oświadczył, że wymienione faktury zostały błędnie przez niego sporządzone i zniszczone. Z ustaleń faktycznych wynika jednakże, że w tych samych dniach, kiedy faktury zostały wystawione, kwoty wynikające z nich zostały zaewidencjonowane w kasie fiskalnej, a paragony (nr (...) z dnia 17 grudnia 2011 r. i nr (...) z dnia 23 grudnia 2011 r. dokumentują wartość robót wykonanych dla spółki E. w B.

Zasadnie w tym zakresie organ odwoławczy przywołał pismo skarżącego z dnia 18 lutego 2013 r. gdzie podał, że ewidencję przy pomocy kasy fiskalnej prowadził na warunkach i na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników zryczałtowanych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Firma E. w B. prowadziła działalność w formie spółki cywilnej a spółki cywilne nie są zatem objęte tym przepisem. Ponadto na wymienionych paragonach umieszczono informację, że dokumentują one należności za takie usługi jakie skarżący wykonywał dla J. E. w ramach umowy z dnia 12 października 2010 r. (wykonanie elewacji, usługi budowlane), natomiast z akt sprawy wynika, że na rzecz spółki cywilnej E. skarżący wykonywał takie usługi jak malowanie i flizowanie, remont łazienki, balkonu i tarasu. Do usług tych wykorzystane zostały takie materiały jak: farby, kleje, płytki, zaprawy klejowe, fugi, cement, piasek, elementy instalacji kanalizacyjnej i elektrycznej. Wskazać również należy, że skarżący w 2011 r. świadczył usługi na rzecz firm działających w formie spółki cywilnej i jawnej (K. s.c., K. s.j., E. s.j.) i na rzecz tych firm nie wystawiał paragonów fiskalnych. Okolicznością, która ogranicza wiarygodność stanowiska skarżącego jest zmienność składanych w tym zakresie wyjaśnień, a także nie wyrażenie zgody na przesłuchanie w tej kwestii w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej.

Ustalone okoliczności faktyczne towarzyszące wystawieniu przedmiotowych faktur oraz ich ewidencjonowaniu w dokumentacji podatkowej, czynią zasadnym zastrzeżenia organów podatkowych, co do rzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że zapisy w tej księdze niejednokrotnie oparte były na niewłaściwych dowodach źródłowych, paragonach i fakturach, które nie zawierały nazw sprzedawanych towarów i usług umożliwiających ustalenie co było przedmiotem sprzedaży, co z kolei uniemożliwiło ustalenie podstawie zapisów w księdze przychodów i rozchodów rzeczywistych przychodów w tym przychodów uzyskanych w związku z realizacją inwestycji dla J. E.

Zasadny jest natomiast kolejny zarzut skargi, że organ odwoławczy nie odniósł się do podniesionego w odwołania zarzutu tj. nieuzasadnionego wydłużenia czasu trwania kontroli podatkowej i to pomimo jego szczegółowego uzasadnienia. W tej kwestii organ II instancji wypowiedział się dopiero w odpowiedzi na skargę, co jednakże z oczywistych powodów nie mogło konwalidować w tym zakresie wadliwości zaskarżonej decyzji. Odpowiedź na skargę nie może uzupełniać brakujących elementów uzasadnienia. W związku z tym, co do zasady argumenty wskazywane w odpowiedzi na skargę nie są brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy w postępowaniu sądowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt VII SA/Wa 462/17).

Ponownie rozpatrując sprawę na etapie postępowania odwoławczego, organ II instancji uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku oraz wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2018 r.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.