Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 11 lipca 2007 r.
I SA/Kr 684/06

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Michna.

Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Beata Cieloch (spr).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2007 r., sprawy ze skargi S.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia (...) nr (...), w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od osób fizycznych, uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Uzasadnienie faktyczne

Pismem z dnia (...).11.2005 r. S. P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o umorzenie istniejącej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę ze względu na trudną sytuację zdrowotną i materialną.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...).12.2005 r., nr (...) odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres VI, IX, X. 1999 r. oraz XII. 2000 r. w łącznej kwocie (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie (...) zł, nie znajdując przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia wniosku.

Od ww. decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym ponownie zwrócił się z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 14 marca 2006 r., nr (...), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżący od 1992 r. prowadzi działalność gospodarczą w formie Biura Usług Lingwistycznych "M." i Biura Usług Internetowych "W.". Oprócz przedmiotowych zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący posiada zaległości w podatku VAT w łącznej kwocie (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości (...) zł. Ponadto w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej skarżący dopuścił do powstania znacznych zaległości wobec ZUS. Mimo osiągania znacznych dochodów z tytułu wykonywanych usług skarżący nie wykazywał żadnej inicjatywy i starań w celu zmniejszenia zaistniałego zadłużenia, co więcej aktualnie nie prowadzi ww. działalności gospodarczej, jednak działalność ta nie została zlikwidowana ani zawieszona, co powoduje narastanie kolejnych zadłużeń. Oprócz zobowiązań względem US i ZUS, skarżący posiada liczne zadłużenia w różnych firmach i instytucjach ogółem na kwotę ok. (...) tys. zł. Skutki ww. zadłużeń obecnie ponoszą rodzice skarżącego, którzy regulują zadłużenie syna m.in. w sieciach telefonicznych oraz płacą alimenty na wnuka (ok. (...) zł miesięcznie). Podatnik ze względu na swą chorobę o podłożu psychicznym został zwolniony w trybie dyscyplinarnym z pracy w szkole w charakterze nauczyciela. Fakt ten utrudnił mu podjęcie kolejnej pracy w tym zawodzie. Wg opinii lekarskiej sytuacja zdrowotna skarżącego nie rokuje poprawy, aczkolwiek od połowy listopada 2005 r. skarżący przebywa w Anglii, gdzie wg oświadczenia jego pełnomocnika, podjął zatrudnienie na podstawie umowy zlecenia od (...).01.2006 r. i otrzymuje wynagrodzenie ok. (...) funtów szterlingów miesięcznie. Zdaniem organów podatkowych powinno umożliwić to skarżącemu spłatę przedmiotowego zadłużenia.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wskazał, że decyzję odmowną uważa za nietrafną i krzywdzącą. Podniesiono, że na skutek choroby skarżący nie ma świadomości swoich działań jak i braku działań. Wskazano, że skarżący spłacił część swojego zadłużenia. Podkreślono również, że oświadczenie pełnomocnika odnośnie zarobków skarżącego w Anglii zostało źle zinterpretowane. Z informacji uzyskanych od skarżącego wynika, że pracował on tylko przez sześć tygodni i obecnie ponownie szuka pracy. Nie można wykluczyć, że informacja o zarobkach była nieprawdziwa i miała na celu tylko uspokojenie ojca. Podkreślono, że sytuacja osobista skarżącego również jest bardzo trudna - z żoną pozostaje w faktycznej separacji, obowiązek alimentacyjny wobec małoletniego syna wypełniają rodzice skarżącego. Zobowiązanie z tytułu podatków, które ciąży na skarżącym w praktyce uniemożliwia mu powrót do normalnej sytuacji życiowej. Umorzenie zaległości podatkowej sprawi, że jego sytuacja się ustabilizuje. Będzie miał możliwość uzyskania dochodowych zleceń. Takiej możliwości obecnie nie ma, gdyż zaległość wobec fiskusa sprawia, że jest niewiarygodny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zaprezentowane stanowisko w sprawie. Wskazano, że nie wymaga się od strony, która ma problemy zdrowotne aktywności zawodowej, dostrzega się jedynie jej bierność skutkującą narastaniem kolejnego zadłużenia oraz brakiem zmniejszenia już istniejącego. Ryzyko związane z prowadzoną na własny rachunek i ryzyko działalnością gospodarczą ponosi zawsze podatnik, który powinien poszukiwać możliwości rozwiązania swojej trudnej sytuacji finansowej bez udziału budżetu Państwa. Z uwagi natomiast na podnoszoną przez pełnomocnika skarżącego sytuację zdrowotną skarżącego należałoby być może rozważyć zastosowanie instytucji ubezwłasnowolnienia, jeżeli jest on na tyle nieporadny życiowo i zawodowo. Jeżeli jednak byłoby to działanie przedwczesne, należałoby w zaistniałych okolicznościach faktycznych położyć większy nacisk na działanie pełnomocnika strony, tj. np. zadbanie o zawieszenie, czy zlikwidowanie faktycznie nieprowadzonej działalności gospodarczej.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm - oznaczana dalej w skrócie jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

W przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu została naruszona podstawowa zasada postępowania jaką jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.,), zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie dokonały prawidłowo ustaleń faktycznych jak i ich oceny.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast zgodnie z § 2 tego artykułu umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Zgodnie natomiast z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (wyrok NSA z dnia 15 maja 1991 r., SA/Gd 295/91). Za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiać mogą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż zaległości podatkowe mogą być umarzane w wypadkach gospodarczo i społecznie uzasadnionych, a za taką sytuację można uznać znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika spowodowane klęską lub innym wypadkiem losowym, a także pogorszenie w sposób istotny warunków egzystencji podatnika i jego rodziny.

Decyzje organów podatkowych w sprawie umorzenia zaległości podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Jakkolwiek uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą, ale nie muszą umorzyć zaległość podatkową, to jednak decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Swobodne uznanie nie może jednak prowadzić do dowolności i musi być poprzedzone dokładnym ustaleniem stanu faktycznego i rozważenia powyższych przesłanek. Negatywne rozstrzygnięcie, dotyczące umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W postępowaniach podatkowych, w których rozstrzygnięcia uzależnione są od sytuacji podatnika w dacie orzekania, a do takich należą postępowania w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, upływ czasu ma niewątpliwy wpływ na treść decyzji. Dlatego przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Dotyczy to także postępowania odwoławczego. Upływ czasu zachodzący między datą podjęcia decyzji pierwszoinstancyjnej a datą orzekania przez organ odwoławczy, powodujący dezaktualizację dotychczasowych ustaleń, obliguje ten organ do przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2001 r., I SA/Ka 2444/99, "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2001, nr 6, s. 50) - patrz S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyńki, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka - Medek, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydanie 3, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, W-wa 2006, s.296 - 301.

Odnośnie przesłanki ważnego interesu podatnika wskazać należy, że nie można ograniczać jej do sytuacji, gdy wskutek zapłaty podatku podatnik miałby zostać bez środków do życia, a więc jego egzystencja byłaby zagrożona. Interes podatnika w rozumieniu komentowanego przepisu należy rozumieć bardziej szeroko, mając na uwadze także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków (por. wyrok NSA z dnia 2 września 1999 r., SA/Sz 1753/98, LEX nr 39472). Kwestia ta - zdaniem Sądu - nie została właściwie przeanalizowana przez organy podatkowe w aspekcie treści art. 67a i art. 122 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżący jest w stanie spłacić przedmiotowe zadłużenie, gdyż podjął zatrudnienie w Anglii i otrzymuje miesięcznie wynagrodzenie wysokości 800 funtów nie jest prawidłowe. Niewątpliwie wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącego w Anglii (na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy zaledwie od dwóch miesięcy) w porównaniu z wynagrodzeniami otrzymywanymi w Polsce jest wynagrodzeniem wysokim. Nie można jednak zapominać, że koszty utrzymania w Anglii są znacznie wyższe od kosztów utrzymania w Polsce. Organy podatkowe jednak w tym zakresie nie poczyniły żadnych ustaleń, mimo że w sprawie w kwestii umorzenia zaległości podatkowych konieczne jest określenie dokładnej sytuacji finansowej i rodzinnej podatnika. Nie poczyniły także ustaleń pozwalających określić na ile podjęta przez skarżącego praca była pracą stałą, przynoszącą regularnie dochody. Uznanie więc, że skarżący jest w stanie uiścić kwotę zaległości podatkowej w wysokości (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie (...) zł pozostaje w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego. Wskazać także należy, że organ II instancji z jednej strony ustala, na podstawie opinii lekarskiej, że sytuacja zdrowotna skarżącego nie rokuje poprawy, z drugiej natomiast wskazuje na brak dobrej woli strony do uregulowania choćby części posiadanych zaległości. Ze znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów wynika, że skarżący cierpi na nerwicę natręctw. Skarżący podkreśla, że choroba ta uniemożliwia mu normalne funkcjonowanie. Podkreślić należy, że choroba skarżącego niewątpliwie utrudnia mu podejmowanie działań mających na celu spłatę zadłużenia i bieżące regulowanie zobowiązań, o czym świadczy fakt, że znaczna część tych wydatków pokrywana jest przez rodziców skarżącego.

Na marginesie zauważyć należy, że organy podatkowe obu instancji nie odniosły się do drugiej z przesłanek, która może przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowych, tj. interesu publicznego. Obie wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki mają charakter równorzędny i mogą stanowić podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.