Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 3 kwietnia 2007 r.
I SA/Kr 651/06

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Stanisław Grzeszek.

Sędziowie WSA: Urszula Zięba, Anna Znamiec (spr).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007 r., sprawy ze skarg E.R., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 lutego 2006 r. Nr (...),(...),(...),(...),(...),(...)" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące (...),(...),(...),(...),(...) i (...) 2002 r.,

I.

uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji,

II.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie (...) zł ((...) złotych)

Uzasadnienie faktyczne

Decyzjami z dnia (...) 2005 r. nr: (...),(...),(...),(...),(...),(...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., działając na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), określił E.R.:

-

za miesiąc (...) 2002 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości (...) zł

-

za miesiąc (...) 2002 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości (...) zł

-

za miesiąc (...) 2002 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości (...) zł

-

za miesiąc (...) 2002 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości (...) zł

-

za miesiąc (...) 2002 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości (...) zł

-

za miesiąc (...) 2002 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości (...) zł.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w N. w firmie prowadzonej przez E.R. stwierdzono, iż skarżąca w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2002 r. zaniżała kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nieprawidłowość ta spowodowana została zastosowaniem niewłaściwej, 7 % stawki podatku VAT na sprzedawane przez skarżącą wyroby: tj. ciastka kruche, wafle tortowe oraz łom waflowy, paluszki z solą, sezamem i makiem, groszek ptysiowy i pałeczki ptysiowe oraz chrupki, zamiast wymaganej 22 %, która to została zastosowana dopiero w listopadzie 2002 r. do części sprzedawanych wyrobów.

W odwołaniach z dnia (...) 2005 r. od wszystkich powyższych decyzji E.R. domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji i ustalenia że prawidłowo stosowała stawkę podatku VAT w wysokości 7 % do przedmiotowych produktów i w związku z tym prawidłowo rozliczyła podatek VAT za przedmiotowy okres. Skarżąca zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 2 w zw. z art. 8, art. 32, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP, art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 21 § 2 i § 3 w zw. z art. 47 § 3 i art. 47 § 3 i art. 51 § 1, art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 188, art. 194 i art. 210 Ordynacji podatkowej, oraz naruszenia art. 218 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego.

W szczególności skarżąca podniosła, iż organ podatkowy błędnie uznał, iż artykuły spożywcze o terminie przydatności do spożycia powyżej 30 dni wyłączone są z wykazu towarów i usług objętych stawką 7 %. Zdaniem skarżącej, powołującej się na opinie jednostek statystyki publicznej (tzw. jednostki autorskie), w zakresie klasyfikacji statystycznej przedmiotowych produktów nie można posługiwać się kryterium trwałości, albowiem kryterium takie nie występuje ani w treści Polskich Norm, ani w treści zasad metodycznych SWW. Tym samym skarżąca prawidłowo klasyfikowała produkty, zgodnie nie tylko ze stanowiskiem klasyfikacyjnym innych producentów, ale również zgodnie ze stanowiskiem klasyfikacyjnym organów statystyki publicznej właściwych przedmiotowo tj. do SWW 2422.

Ponadto skarżąca podnosi, że zaliczając swoje produkty do grupy SWW 2442 objętej 7 % stawką VAT brała za podstawę Klasyfikacje SWW, opinię GUS OBRS i jednostek autorskich. Natomiast żaden przepis nie formułuje kryteriów rozróżnienia pomiędzy wyrobami cukierniczymi trwałymi, do których stosowana ma być stawka 22 % jak i ciastkarskimi do których stosowania jest stawka 7 %, które to kryterium zastosowały organy podatkowe.

Decyzjami z dnia 7 lutego 2006 r. nr: (...),(...),(...),(...),(...),(...) Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w N, działając na podstawie, art. 13 § 1 pkt 2 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymała zaskarżone decyzje w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w świetle ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym znaczenie rozstrzygające dla określenia zobowiązania podatkowego mają takie przesłanki, jak sprzedaż oraz cechy sprzedawanego towaru. Sprzedaż decyduje, bowiem o powstaniu obowiązku podatkowego, zaś cechy kwalifikacyjne towaru (wyrobu), istniejące w momencie powstania tego obowiązku, decydują o wysokości stawki podatkowej, która, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy wynosi - jako stawka podstawowa 22 %, a na zasadzie wyjątku może być zastosowana stawka preferencyjna 7 %. Jednak, aby można było zastosować stawkę 7 %, konieczne jest stwierdzenie, iż towar wymieniony jest w załączniku Nr 3 do powołanej ustawy. W tym celu dany towar musi być zakwalifikowany do właściwego grupowania Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW). Zasady klasyfikacji do poszczególnych grup SWW określa Główny Urząd Statystyczny, a zatem organy skarbowe nie są kompetentne do rozstrzygania kwestii do jakiego symbolu SWW należy zaliczyć dany wyrób. Kwestię tą, na potrzeby przedmiotowej sprawy, rozstrzygnął organ kompetentny tj. GUS Departament Standardów, Rejestrów i Informatyki w Warszawie pismem z dnia 12 stycznia 2000 r. Nr SRI-4 WSK-17/2000, w którym poinformował skarżącą, że produkowane przez nią wyroby w zależności od okresu trwałości klasyfikowane są następująco:

-

o okresie przydatności do spożycia powyżej 30 dni w podbranży SWW 2516 "pieczywo cukiernicze trwałe (bez czekoladowanego)"

-

o okresie przydatności do spożycia krótszym niż 30 dni w podbranży SWW 2422 "wyroby ciastkarskie".

Skarżąca nie dostosowała się do stanowiska zawartego w tym piśmie i do produkowanych przez jej firmę produktów o okresie przydatności do spożycia powyżej 30 dni kwalifikowała do podbranży SWW 2422 i tym samym bezpodstawnie stosowała do nich ulgową stawkę podatku VAT w wysokości 7 %.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, Urząd Skarbowy nie mógł weryfikować prawidłowości stawki podatku od towarów i usług, zastosowanej przez skarżącą do sprzedawanych wyrobów w oparciu o dowody wydane przez jednostki inne jak jednostki statystyki.

Zaliczenie określonego wyrobu do właściwego grupowania SWW należy wprawdzie do obowiązków producenta tego wyrobu, jednak niewłaściwa klasyfikacja nie musi być przyjęta przez organy podatkowe. W przypadkach wątpliwych organem właściwym do dokonywania interpretacji prawidłowości przyjętej klasyfikacji jest organy statystyki publicznej. W niniejszej sprawie organ podatkowy przyjął, że spór co do sposobu klasyfikacji produkowanych przez skarżącą wyrobów rozstrzygnął Główny Urząd Statystyczny Departament Standardów, Rejestrów i Informatyki w Warszawie powołanym wyżej pismem z dnia 12 stycznia 2000 r., w którym stwierdził, iż stosowana dotychczas przez skarżącą klasyfikacja poparta opinią Głównego Urzędu Statystycznego Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki z dnia 19 kwietnia 1995 r. Nr OBRS-KW-16-0847/95 i z dnia 27 lutego 1996 r. Nr OBRS-KW-16-0356/96 SWW 2422 wyroby ciastkarskie była błędna i poinformował skarżącą o prawidłowym sklasyfikowaniu produkowanych przez nią wyrobów do SWW 2516 - pieczywo cukiernicze trwałe (bez czekoladowanego). Skarżąca powinna, na podstawie powołanego pisma opodatkować sprzedaż podatkiem VAT według stawki 22 %, czego jednak nie zrobiła.

Powyższe decyzje zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżąca domaga się ich uchylenia w całości i ustalenia, że prawidłowo stosowała stawkę 7 % podatku VAT do swoich produktów i w związku z powyższym prawidłowo rozliczyła podatek VAT za sporne miesiące 2002 r..

W uzasadnieniu podniesiono te same zarzuty oraz zarzucono naruszenie tych samych przepisów co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej przedmiotowe decyzje podważają konstytucyjne zasady sprawiedliwości społecznej, zaufania obywateli do państwa, równości obywateli wobec prawa oraz zasadę nakładania obowiązków podatkowych w drodze ustawy. Skarżąca podnosi, iż przedstawiane przez nią dowody zostały uznane przez organy podatkowe za nie mające znaczenia w sprawie, a co za tym idzie organy nie oceniły tych dowodów. Tymczasem przy prawidłowym postępowaniu dowody te mogły prowadzić do odrębnych ustaleń. W ten sposób organy naruszyły obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, opierając decyzje jedynie na opiniach GUS. Nadto zarzucono naruszenie art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na nieprawidłowym ustaleniu, że produkty produkowane przez skarżącą należy klasyfikować do grupy SWW, skutkującego brakiem możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7 %, pomimo iż skarżąca należycie wyjaśniła i udokumentowała, że jej wyroby powinny być klasyfikowane w grupowaniu SWW 2442. Zdaniem skarżącej organy skarbowe w oparciu jedynie o opinię GUS stwierdziły, że wyroby produkowane przez skarżącą są wyrobami zaliczonymi do symbolu SWW 2516 "pieczywem cukiernicze trwałe", a zatem podlegają opodatkowaniu według stawki 22 %, pomimo, iż stanowisko GUS nie było w tym przedmiocie do końca jednolite i przekonujące, gdyż powołany w pismach GUS Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 18 kwietnia 2000 r., nie ma charakteru źródła prawa powszechnie obowiązującego, a jest jedynie interpretacją wzajemnych relacji pomiędzy dwoma klasyfikacjami statystycznymi, będącymi przepisami prawa, dodatkowo błędnie zinterpretowanymi, niezgodnie z innymi źródłami prawa, jakimi są normy polskie.

W odpowiedziach na skargi strona przeciwna wniosła o ich oddalenie w całości, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Powyższe skargi zostały zarejestrowane pod sygn. akt l SA/Kr 651/06 do l SA/Kr 656/06. Postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2007 r. postanowiono połączyć je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 651/06

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu między stronami jest stosowanie stawki podatkowej w podatku od towarów i usług na produkowane przez skarżącą wyroby. Skarżąca twierdzi, że do opodatkowania produkowanych przez siebie wyrobów prawidłowo stosowała stawkę VAT - 7 % w oparciu o posiadane dokumenty, nieuwzględnione przez organy podatkowe. Natomiast Organy podatkowe twierdzą, że skarżąca powinna opodatkować produkowane wyroby według stawki podstawowej VAT - 22 %, kwalifikując je do "wyrobów cukierniczych trwałych" SWW 2516. Ponadto organy podatkowe wskazały, że skarżąca został poinformowana przez Główny Urząd Statystyczny pismem z dnia 12 stycznia 2000 r., iż klasyfikacja dokonana przez Ośrodek Badawczo - Rozwojowy Statystyki w wymienionych opiniach z 1995 r. i 1996 r. była niewłaściwa i obecnie skarżąca powinna produkowane przez siebie wyroby zaliczyć do SWW 2516 "pieczywo cukiernicze trwałe (bez czekoladowanego)". Organy podatkowe bez przeprowadzenia oceny dowodów wydając zaskarżone decyzje przyjęły wnioski opinii statystycznej z dnia 12 stycznia 2000 r., którą dokonano powtórnej klasyfikacji produkowanych przez skarżącą wyrobów.

Bezspornym jest, iż na stawkę podatku od towarów i usług wpływ mają klasyfikacje statystyczne i wydane w oparciu o nie opinie statystyczne. Zaznaczyć jednak należy, iż opinie statystyczne nie mają charakteru bezwzględnego, a stanowią jedynie dowód w postępowaniu dowodowym, podlegający swobodnej ocenie organu podatkowego takiej samej jak każdy inny dowód zebrany w toku postępowania. Strona skarżąca ma prawo kwestionowania wniosków opinii i podnoszenia wszelkich zastrzeżeń, nie można bowiem a priori zakładać ich poprawności ani zasłaniać się brakiem kompetencji do ich oceny. Skoro opinie statystyczne nie podlegają zaskarżeniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, to strona musi mieć zagwarantowaną możliwość kwestionowania jej treści w trakcie postępowania przed organami podatkowymi, wykorzystując uprawnienia jakie jej dają przepisy art. 122 i 123 oraz przepisy zawarte w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły podniesionych przez skarżącą zastrzeżeń do opinii statystycznej, przyjmując za przesądzającą opinię statystyczną z 12 stycznia 2000 r. i określając skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące 2002 r. przy zastosowaniu stawki podstawowej VAT - 22 %. Pozbawiły tym samym stronę możliwość kwestionowania wniosków tej opinii, nad czy, gdy to czyni, nie wolno przechodzić w sposób bezdyskusyjny, apriorycznie zakładając ich poprawność bądź też zasłaniając się brakiem kompetencji do ich oceny. Opinie takie stanowią jedynie dowód, w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu w którym mają być wykorzystane i tym samym podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi ocenie sądu administracyjnego. Tymczasem stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej sprawie odmawiające skarżącej prawa do kwestionowania opinii powoduje, że strona pozbawiona zostaje możliwości obrony swych interesów a tym samym stawia się podatnika w pozycji zdecydowanie gorszej, co nie jest do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.

Reasumując, opinie podlegać muszą ocenie organu na takich samych zasadach jak każdy inny dowód zebrany w toku postępowania. W przeciwnym razie dochodzi do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Równocześnie w ramach prowadzonego postępowania storna dysponuje uprawnieniem do podnoszenia wszelkich zastrzeżeń co do ich treści, w tym zwłaszcza może je zwalczać za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków dowodowych.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły tym samym ogólne zasady postępowania. Zgodnie bowiem z powszechnie przyjętym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2000 r., sygn, akt l S.A./Ka 559/99) zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Na mocy przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa).

Organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek, stosownie do art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Przepis art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

W ponownym postępowaniu organy podatkowe oceniając opinie zobowiązane są, w imię przestrzegania gwarancji procesowych strony, do wyjaśnienie podniesionych przez stronę zastrzeżeń. Z ogólnych zasad postępowania dowodowego wynika bowiem, że każdy dowód obalić można innym, a w szczególności na mocy § 3 art. 194 Ordynacji podatkowej dotyczy to również dowodów z dokumentów urzędowych. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie zatem wyjaśnić podniesione przez skarżącą zastrzeżenia do opinii statystycznej za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków, z których każdy ma w gruncie rzeczy moc taką samą jak opinia statystyczna.

Zaskarżone decyzje naruszają zatem przepisy prawa procesowego tj. art. 121, 122, 180 § 1 187, 188 § 1, 194 § 2 i 3 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)

O kosztach postępowania orzeczono odpowiednio na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).