I SA/Kr 650/20 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3174125

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 października 2020 r. I SA/Kr 650/20

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska.

Sędziowie WSA: Waldemar Michaldo Jarosław Wiśniewski (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 października 2020 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. Sp.k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) maja 2020 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik 2015 r. - skargę oddala.

Uzasadnienie faktyczne

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) nr (...) z dnia (...) grudnia 2015 r. w Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2015 r.

W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w tym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "G. M." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W trakcie kontroli na podstawie okazanych dokumentów źródłowych stwierdzono, że Spółka nie dokonywała transakcji dotyczących obrotu małą elektroniką m.in kartami SD, pamięciami USB. W miesiącach od sierpnia do października 2015 r. Spółka nabywać miała towar w ww. postaci, i w tym też okresie wystawiła faktury mające dokumentować jego wewnątrzwspólnotową dostawę.

Po dokonaniu szczegółowej analizy okazanej dokumentacji, zapisów księgowych w Spółce oraz pism z innych organów dotyczących spornych transakcji stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu naliczonego oraz należnego podatku od towarów i usług w przedmiotowych okresach.

Mając powyższe na uwadze w dniu (...) czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (...) wydał decyzje nr (...), którą określił Spółce prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2015 r. Decyzja ta została skutecznie doręczona w dniu 18 czerwca 2019 r.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia (...) maja 2020 r. nr (...) uchylił zaskarżoną decyzję określił zobowiązanie podatkowe w wysokości: za sierpień 2015 r. w kwocie 1 416 zł.; za wrzesień 2015 r. w kwocie 3 818 zł.; za październik 2015 r. w kwocie 2 777 zł, oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za: sierpień 2015 r. w wysokości 0 zł.; za wrzesień 2015 r. w wysokości 0 zł.; za październik 2015 r. w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że istotą sporu w niniejszej sprawie są dwie kwestie:

I. W zakresie podatku naliczonego - zawyżenie tego podatku o łączną kwotę 415 925 zł do odliczenia wynikającego z faktur dotyczących nabycia: 1. towarów handlowych tj. małej elektroniki typu karty SD, pamięć przenośna, które miały być przedmiotem dalszej odsprzedaży, a który Spółka miała zakupić od R. Sp. z o.o. w K. w oparciu o 5 faktur na łączną kwotę 5 507,88 VAT 415 266 zł;

Towar ten mający pochodzić od ww. kontrahenta według ustaleń organu pierwszej instancji nie został faktycznie nabyty ani nie służył dalszej odsprzedaży.

2. usług kurierskich wskazanych jako związane z transakcjami dotyczącymi obrotu małą elektroniką (dostawy do Wielkiej Brytanii) za okres od sierpnia do października 2015 r. od firmy: F. E. P. Sp. z o.o., na łączną kwotę netto 1 270,48 zł VAT 291 zł;

3. usług magazynowych dotyczących nabywanego i sprzedawanego towaru handlowego w postaci małej elektroniki za okres od sierpnia do października 2015 r. od firmy 7. Sp. z o.o., kwotę netto 1 600 zł VAT 368 zł;

Usługi wymienione w poz. 2 i 3 według ustaleń organu pierwszej instancji nie służyły sprzedaży opodatkowanej, a zatem brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

II. W zakresie podatku należnego niezasadnie wystawiono faktur VAT mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz firmy B. M. T. Ltd, (...), na kwotę netto 1 782 066,22 zł (420 336,64), oraz zaniżono wartość wolnorynkową motocykla BMW sprzedanego przez Spółkę na rzecz jej wiceprezesa i komplementariusza B. F.

Działalnością przeważającą w Spółce G. M. była produkcja filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych (PKD J 59112), a także sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (PKD G4690.Z). Jak wynika z protokołu kontroli Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników.

W kontrolowanym okresie Spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym się w okresach miesięcznych w Urzędzie Skarbowym (...). Została zarejestrowana do VAT w dniu 23 września 2008 r. Z dniem 8 lutego 2017 r. nastąpiła zmiana właściwości miejscowej organu podatkowego na Urząd Skarbowy (...).

Z dniem 2 marca 2018 r. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług został zamknięty w trybie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem/pełnomocnikiem.

M. G. - pełniący funkcję prezesa zarządu w G. M. Sp. z o.o. Sp.k przesłuchany w dniu 21 grudnia 2015 r. zeznał, że branżą elektroniczną zajmuje się od lipca 2015 r. Powodem zainteresowania się Spółki handlem elektroniką była chęć osiągnięcia wyższych dochodów oraz możliwość poszerzenia działalności. Kontakt ze spółką R. został nawiązany przez internet. Wyjaśnił, że "nabycie towarów od Spółki R. dokonywane jest przez magazyn zewnętrzny na zlecenie Spółki G. M., nie miał wiedzy czyim transportem spółka R. dostarczała towar. Wyjaśnił, że towaru nie identyfikowano po numerach seryjnych tylko po numerach modelowych. Oznaczenia te są widoczne na fakturach nabycia towarów i sprzedaży na dokumentach WZ". Przesłuchiwany potwierdził, iż transakcje nabycia towarów handlowych wymieniony na fakturach faktycznie miały miejsce.

Jeśli chodzi o sprzedaż to współpraca z firmą B. M. również została nawiązana przez internet. Towar był wysyłany z magazynu zewnętrznego, transportu dokonywała firma zewnętrzna, najczęściej F., M. G. nie brał osobistego udziału w wysyłce sprzedawanych towarów, ponieważ jak stwierdził robił to magazyn. Przesłuchiwany potwierdził, iż transakcje dostaw wewnątrzwspólnotowych do firmy brytyjskiej B. M. faktycznie miały miejsce.

W celu uszczegółowienia opisanych wyżej zeznań pismami z dnia 12 stycznia 2018 r. ponownie wezwano na przesłuchanie w charakterze strony M. G. oraz B. F. Przesłuchania miały się odbyć w dniach 30 i 31 stycznia 2018 r. Żadna z tych osób nie stawiła się jednak na przesłuchanie i nie złożyła też pisemnych wyjaśnień.

W związku z brakiem możliwości przesłuchania w charakterze strony M. G. oraz B. F. w dniu 8 lutego 2018 r. skierowano do Spółki wezwanie do złożenia pisemnych wyjaśnień w kwestii transakcji dotyczących obrotu małą elektroniką.

Z pisemnych wyjaśnień złożonych przez M. G. wynika, że towar z firmy R. wysyłany był kurierem do magazynu zewnętrznego, do firmy 7. W biurze Spółki nie dokonywano przyjęć ani wysyłek towaru. Wykonywała to firma zewnętrzna. Zamówienia wysyłane były z biura e-mailem. Wybór firmy R. został dokonany na podstawie najkorzystniejszej oferty cenowej. Wyjaśniający stwierdził, iż nie pamięta kto jest producentem nabytych towarów, ani czy towary posiadały nr seryjne. Kwota 450 000 zł na uregulowanie należności do Spółki R. została pozyskana ze środków prywatnych. M. G. oraz B. F. mieli pożyczyć G. M. Sp. z o.o. Sp.k., każdy po 225 000 zł na uregulowanie należności w spółce R. M. G. nie pamięta, czy powyższe kwoty zostały wypłacone z rachunków bankowych ww. osób, czy też zostały pozyskane w innej formie. Należy podkreślić, że nie dostarczono ani nie okazano żadnych dokumentów mających potwierdzić fakt udzielenia Spółce tych pożyczek.

Rozliczeń w formie gotówkowej dokonywał osobiście M. G., który zawoził pieniądze "do siedziby/biura R. w K. do rąk własnych prezesa P. R. ". Większą część płatności z kwoty 2,2 min zł przesłano przelewem. W gotówce zapłacono 564 000 zł " była to kwota, o ile pamiętam znajdująca się w kasie Spółki. Pieniądze te pochodziły o ile pamiętam z pożyczek".

W opisanym piśmie, nie udzielono jednak odpowiedzi na pytanie, kto zamawiał towary w spółce R. i kto zdecydował o wyborze tego kontrahenta.

W dniu 9 lutego 2016 r. w R. Sp. z o.o. pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzili czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości i nierzetelności transakcji dokonanych ze Spółką G. M. W trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, iż R. Sp. z o.o. jest czynnymi i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od dnia 11 grudnia 2008 r., rozliczającym się w okresach kwartalnych. Ostatnią deklarację VAT-7K ww. Spółka złożyła za IV kwartał 2015 r. w dniu 25 stycznia 2016 r. Wszystkie faktury wymienione zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży (...) i rozliczone w deklaracjach VAT za III i IV kwartał 2015 r. Spółka (...) Sp. z o.o. towar będący przedmiotem dostaw do spółki G. M. był nabywany w firmie M. Sp. z o.o. z K.

R. S. wiceprezes zarządu spółki (...) Sp. z o.o. został przesłuchany w charakterze świadka w dniu 26 lutego 2018 r. Z treści jego zeznań wynika, że osobiście zajmował się przekazywaniem gotówki spółce M. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 564 086,64 zł. Przesłuchiwany zeznał, że to on dokonywał odbioru gotówki tytułem zapłaty od spółki G. M. w kwocie 564 144,11 zł. Gotówka była przywożona z firmy G. M. i przekazywana spółce M. Przesłuchiwany oświadczył również, że nie sprawdził w żaden sposób wiarygodności spółki M. Sp. z o.o.

Podjęto próbę przesłuchania w charakterze świadka R. Z. - prezesa zarządu spółki (...) Sp. z o.o. Niemniej jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. pismem nr 2415 - (...) z dnia 14 listopada 2017 r. poinformował, iż nie jest możliwe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. osoby, gdyż pomimo wysyłanych na jego adres wezwań nie stawił się w wyznaczonym terminie (wezwania nie zostały podjęte).

Organy podatkowe ustaliły, że M. Sp. z o.o. jest spółką w organizacji jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 3 grudnia 2014 r.;

Zawiązana została w dniu 21 listopada 2014 r. Podmiot nie został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Pomimo, że w dniu 21 maja 2015 r. upłynął półroczny termin, o którym mowa w art. 169 Kodeksu spółek handlowych, co spowodowało, że umowa spółki straciła moc obowiązującą. Tamt. organ skarbowy nie posiada wiedzy o aktualnym statusie prawnym podmiotu. Spółka po tym okresie w dalszym ciągu składała deklaracje dla podatku od towarów i usług.

W skład zarządu Spółki wszedł B. M. i G. C. W złożonych w urzędzie dokumentach rejestracyjnych, Spółka jako adres siedziby wskazała adres: ul. (...), w K. Adres ten jest jedynym ujawnionym adresem prowadzenia przez ww. podmiot działalności gospodarczej. Pismem z dnia 10 grudnia 2014 r. wypowiedziano jednak umowę najmu ze skutkiem natychmiastowym z uwagi braku wpłaty kaucji.

Spółka zarejestrowana została jako podatnik VAT i VAT - UE z dniem 3 grudnia 2014 r. na podstawie złożonego w dniu 2 grudnia 2014 r. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT - R. Za okres od sierpnia do października 2015 r. Spółka złożyła deklaracje VAT - 7, w sierpniu 2015 r. zadeklarowała obrót w wysokości 32.500,00 zł, we wrześniu 2015 r. 1.440.344,00 zł, w październiku 2015 r. - brak obrotu;

W aplikacji VIES nie odnotowano informacji podsumowujących VAT - UE złożonych przez Spółkę. Brak również informacji o dostawach zadeklarowanych na rzecz ww. podmiotu przez kontrahentów z UE. W złożonej deklaracji za wrzesień 2015 r. Spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na kwotę 1.409.161.00 zł; wielokrotne próby kontaktu ze Spółką okazały się bezskuteczne (kierowane na adres siedziby Spółki, jak i na adresy zamieszkania osób wchodzących w skład Spółki wezwania każdorazowo wracały nieodebrane).

Z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 lutego 2017 r. będącego uzupełnieniem pisma z dnia 30 stycznia 2017 r. wynika, iż podjęto próbę nawiązania kontaktu z reprezentantem Spółki M. B. M. - pełniącym funkcję prezesa zarządu M. Sp. z o.o. (wezwanie z dnia 18 stycznia 2017 r.) niemniej jednak zakończyła się ona niepowodzeniem. Przesyłka wysłana na adres zamieszkania tj. M. (...) została zwrócona przez Pocztę Polską w dniu 13 lutego 2017 r. z adnotacją jako niepodjęta w terminie. Nie udało się również przesłuchać B. M.

Na podstawie szczegółowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że kwestionowane faktury wystawione przez firmę R. Sp. z o.o. na rzecz Spółki G. M. Sp. z o.o. Sp.k nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz dokumentują transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po analizie akt sprawy stwierdził, iż organ pierwszej instancji poddał wszechstronnemu badaniu dokumenty źródłowe oraz dokonał szczegółowych analiz transakcji udokumentowanych fakturami zaksięgowanymi w rejestrach Spółki.

Przedstawiony w sprawie stan faktyczny wykazał, że firma R. Sp. z o.o. figurująca jako wystawca zakwestionowanych faktur faktycznie nie dostarczyła opisanych w wystawionych przez nią fakturach towarów na rzecz Spółki G. M. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie budził wątpliwości organów, iż faktury wystawione na rzecz Spółki przez R. Sp. z o.o. nie potwierdzają czynności faktycznie dokonanych pomiędzy figurującymi w nich podmiotami, dlatego też zasadnie odmówiono Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W toku postępowania został zebrany obszerny materiał dowodowy z którego wynika, że R. Sp. z o.o. nie była w posiadaniu towaru handlowego, który potem został zafakturowany i rzekomo sprzedany Spółce G. M. Firma M., która miała rzekomo dostarczać towar do R. również nie była w posiadaniu tego towaru, jedyne co robiła to wystawiła faktury, która jako się okazało były "pustymi fakturami". Podkreślono, iż organ odwoławczy nie kwestionuje faktu zaistnienia transakcji nabycia sprzętu elektronicznego przez Spółkę ale fakt zaistnienia tych transakcji pomiędzy podmiotem wymienionym na fakturach dostawy, bowiem w kontrolowanym okresie faktury te nie mogły dokumentować czynności dokonanych przez firmy w nich wymienione. Zwrócono uwagę na rozbieżności rozliczeń w firmie M., m.in kwoty ujawnione w złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. nie odzwierciedlają kwot, które wynikają z tytułu wystawionej przez M. Sp. z o.o. faktury na rzecz R. Sp. z o.o. Jak wynika z akt sprawy M. Sp. z o.o. w sierpniu 2015 r. wystawiła pierwsza fakturę sprzedażową na rzecz R. w kwocie netto 203 683,87 zł, VAT 46 847,29 zł natomiast zadeklarowała sprzedaż krajową netto w wysokości 32 500 zł, VAT 7 475 zł. Z danych przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wynika, że M. Sp. z o.o. za okres od grudnia 2014 r. do sierpnia 2015 r. dokonała sprzedaży w łącznej kwocie 57.232,00 zł. Natomiast R. Sp. z o.o. w samym tylko miesiącu sierpniu 2015 r. dokonała dostawy towarów na rzecz G. M. Sp. z o.o. Sp.k. w kwocie 280.092,96 zł, towarów rzekomo wcześniej nabytych od M. Sp. z o.o., gdyż jak wskazano M. był jedynym dostawcą art. elektronicznych do R. który potem Spółka miała dostarczać do G. M. Ponadto M. Sp. z o.o. wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w deklaracji VAT - 7 za sierpień 2015 r. w kwocie 1.409.161.00 zł, którego nie potwierdził w systemie VIES żaden kontrahent unijny. A zatem stwierdzić należy, że do transakcji nabyć rzekomych art. elektronicznych przez M. nie doszło, co jednocześnie daje podstawy do stwierdzenia, że nie będąc w posiadaniu towaru Spółka M. nie mogła go dostarczyć do R. który tym samym nie odsprzedał ich dalej do G. M. Sp. z o.o. Sp.k. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że M. Sp. z o.o. nie nabyła towarów handlowych, nie dysponowała nimi, zatem nie mogła również dokonać transakcji w zakresie ich sprzedaży na rzecz innych podmiotów, w tym do firmy: R., która rzekomo była dostawcą elektroniki do G. M. Sp. z o.o. Sp.k. R. S. nie dochował należytej staranności w transakcjach z firmą M. Sp. z o.o. Płatności za faktury w kwocie ponad 560 000 zł przekazano w formie gotówki. Z firmą M. Sp. z o.o. nie zawierał żadnych umów. Towar nie był ubezpieczony, pomimo jego wysokiej wartości. Współpraca ze spółką M. Sp. z o.o. została nawiązana za pośrednictwem internetu i kontaktów telefonicznych, jednak w żaden sposób nie zweryfikował swojego kontrahenta.

Organ zauważył, że ilość faktur, nazwa oraz ilość towaru figurująca na fakturach wystawionych przez M. dla R., oraz dalej przez R. dla G. M. w 100% się pokrywają. Niemniej jednak zainteresowanie budzi ostania faktura tj. (...) wystawiona w dniu 4 listopada 2015 r. przez M. dla R. (ilość sztuk 2600 Micro SD na kwotę netto 346 597,72, VAT 79 717,48) gdyż towar który miał zostać dopiero nabyty przez R. w dniu 4 listopada 2015 r. został już przez R. wcześniej tj. w dniu 30 października 2015 r. zafakturowany na rzecz G. M. Wątpliwości co do rzetelności transakcji budzi fakt, iż R. wystawiając fakturę dnia 30.10.2015 do G. M., nie będąc w posiadaniu towaru od swojego kontrahenta, ani nie znając kwoty ani ilości wynikającej z mającej być wystawionej za kilka dni faktury nabycia była w stanie przefakturować ten towar dalej zachowując ten sam narzut co w poprzednich transakcjach obrotu tym towarem. Świadczy to o fikcyjności transakcji, a potwierdza to fakt, iż zapłatę za fakturę wystawioną w dniu 4 listopada 2015 r. przez M. Sp.z o.o., firma R. uregulowała częściowo gotówką kilka dni wcześniej niż data jej wystawienia. Dowody KW mające stanowić uregulowanie należności na fakturę (...) nr (...), (...), (...), (...) wystawione zostały w dniach: 30 października 2015 r. i 3.11.2015 i opiewały na kwoty odpowiednio 59 824 zł, 25 479 zł, 59 486 zł, 25 503 zł. Co ciekawe faktura, która nie została jeszcze wystawiona została powołana w treści dowodów KW.

Kolejnym faktem, który zawraca uwagę jest znikoma marża i minimalne relatywnie różnice jeśli chodzi o cenę jednostkową towarów. Różnica pomiędzy rzekomo nabywaną elektroniką przez R. od M. a następnie dostarczaną wg faktur do G. M. wynosi od 0,4% do 0,49%.

W ocenie organu brak jest zatem ekonomicznego uzasadnienia funkcjonowania firmy, w oparciu o tak znikomą marżę. Efektem końcowym i zamierzonym przez podatnika było wykazanie takich wartości w deklaracjach, aby wynikały z nich znikome kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu. Nie można zatem stwierdzić, że działalność R. polegała na kryterium dochodowym, transakcje z M. a potem z G. M. nie miały mieć z założenia takiego charakteru. Cena jednostkowa towaru i wartość transakcji nie odgrywała większego znaczenia, R. nie dążyła do uzyskania tańszego dostawcy ani też nie zależało jej na podwyższeniu warunków opłacalności marży sprzedawanych towarów do G. M. Nie podejmowano żadnych zachowań konkurencyjnych (zeznania R. Satławy, iż towar sprzedany do G. M. kupowany był wyłącznie w M.) zmierzających nie tylko do dywersyfikacji kanałów zbywania towaru, ale też poszukiwania dostawców oferujących korzystniejsze warunki nabycia towaru, tak żeby można było go sprzedać z należytym zyskiem. Według organu wystąpienie transakcji przeprowadzonych w powyższy sposób, w normalnych warunkach gospodarczych nie może być uznane za prawdopodobne. Zarówno firma M. jak i R. mogły działać w taki sposób będąc uczestnikami nielegalnego procederu wystawiania "pustych faktur". Mając na względzie powyższe ustalenia wykazano, iż R. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej prowadzonej w kierunku zyskowności, a podejmowane przez nich działania miały wyłącznie na celu pozorowanie ich funkcjonowania. Oświadczenie R. S. iż "towary handlowe przechowywane są w przystosowanym do tego sejfie. Towar był wysyłany do klienta w przeciągu kilku dni od złożenia zamówienia" są niewiarygodne, gdyż jak wskazują faktury nabycie towarów przez R. jak i ich rzekoma sprzedaż odbywały się tego samego dnia (a w przypadku faktury nr (...) nawet wcześniejszej), a zatem towar w siedzibie R. nie mógł być przechowywany. Materiał dowodowy wskazuje, że tempo realizowania transakcji, w których składanie zamówień wystawianie faktur i dokonywanie płatności następowało prawie równocześnie, brak oznak podejmowania w tych transakcjach działań mających na celu poszukiwanie ofert korzystniejszych cenowo oraz działań wskazujących na poszukiwanie odbiorców kupionych towarów pozwalają na stwierdzenie, iż przedmiotowe transakcje prowadzone były wyłącznie dla upozorowania ich wiarygodności.

Odnosząc się jeszcze do spółki M. Sp. z o.o. to zarówno spółka jak i jej prezes B. M. posługiwali się nieaktualnymi adresami. B. M. nie zamieszkiwał pod wskazanym adresem i nie udało się ustalić jego miejsca przebywania. Natomiast siedziba M. Sp. z o.o. była nieaktualna, gdyż umowa najmu została Spółce wypowiedziana z dniem 10 grudnia 2014 r. Ponadto M. Sp. z o.o. od dnia zarejestrowania, tj. od 3 grudnia 2014 r., figurowała jako "spółka w organizacji" i nie dokonała w obowiązującym terminie wpisu do KRS-u, tak więc umowa Spółki zgodnie z art. 169 Kodeksu spółek handlowych straciła moc obowiązującą. Wobec powyższego właściwe miejscowo organy podatkowe nie były w stanie przeprowadzić stosownych czynności służbowych mających na celu uzyskanie informacji na temat transakcji pomiędzy M. Sp. z o.o. a R. Sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego celem działania obydwu Spółek było wystawianie pustych faktur VAT, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Na uwagę zasługuje okoliczność, iż Spółka R. Sp. z o.o. nie dochowała należytej staranności zawierając transakcje ze spółka M. Sp. z o.o. na bardzo wysokie kwoty o łącznej wartości ponad 2,2 min zł. Nie sprawdziła wiarygodności kontrahenta, nawet faktu zarejestrowania spółki w KRS. Podczas czynności sprawdzających spółka R. Sp. z o.o. nie okazała dokumentów WZ potwierdzających wydanie towarów, których wystawcą miała być spółka M. Sp. z o.o. Brak jest dowodów świadczących o przewozie towarów ze spółki M. Sp. z o.o. do spółki R. Sp. z o.o. Według oświadczenia w R. S. i R. Z. (reprezentujących Spółkę R. Sp. z o.o.), złożonego do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 31 lipca 2017 r., współpraca ze spółką M. Sp. z o.o. została zakończona w listopadzie 2015 r. z powodu braku towaru i możliwości jego dostaw ze spółki M. Sp. z o.o. Powyższa okoliczność pozwala zatem na stwierdzenia, że spółki M. Sp. z o.o. oraz R. wystawiały faktury pod ściśle określone, z góry zaplanowane fikcyjne zamówienia, których kolejnym odbiorcą miała być G. M. Sp.z o.o. Sp.k O fikcyjności transakcji prowadzonych przez R. świadczą też zapisy zawarte w wyciągach bankowych Spółki za okres od 1 września 2015 r. - 30 listopada 2015 r. Wyszczególnione są tam wyłącznie wpływy od firmy G. M. Sp. z o.o. Sp.k. Brak jest innych operacji finansowych, świadczących o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej przez R. Sp. z o.o. Poza tym salda z danego dnia po dokonanej wpłacie od kontrahenta są w niewielkim stopniu wyższe od otrzymanej wpłaty. Znaczna część należności była regulowana w formie gotówkowej (zarówno przez spółkę R. Sp. z o.o. na rzecz spółki M. Sp. z o.o., jak i spółka G. M. Sp. z o.o. Sp.k. na rzecz spółki R. Sp. z o.o. uregulowała 25%), co przy fakturach opiewających na tak znaczne wartości, także świadczy o fikcyjności prowadzonej działalności - gdyż ponad 500 tyś. zł przekazywano w formie gotówkowej. Działanie takie jest niezgodne z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej Przytoczone powyżej okoliczności, w ocenie organu podatkowego, pozwalają na wyciągnięcie wniosku, że działalność firmy R. Sp. z o.o. w okresie od sierpnia 2015 r. do października 2015 r. była całkowicie fikcyjna i sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT w celu uzyskania korzyści finansowych. Tym samym faktury VAT wystawiane na rzecz firmy G. M. Sp. z o.o. Sp.k. w ww. okresie, dokumentujące rzekome dostawy artykułów elektronicznych, nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji. Są to puste faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy i dokonaną jego ocenę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że dokonana przez organ pierwszej instancji ocena kwestionowanych transakcji z firmą R. Sp. z o.o. jest prawidłowa. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości, iż faktury wystawione na rzecz Spółki G. M. przez ww. Spółkę nie potwierdzają czynności faktycznie dokonanych pomiędzy figurującymi w nich podmiotami, dlatego też zasadnie odmówiono Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W toku postępowania został zebrany obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że firma R. Sp. z o.o. w okresie, z którego pochodzą sporne faktury nie mogła wykonać czynności polegających na dostarczaniu towarów w postaci małej elektroniki do G. M. Sp. z o.o. Sp.k, gdyż posiadane przez nią faktury od rzekomego poddostawcy okazały się fikcyjne. Organ podkreślił, że nie kwestionuje faktu nabycia przez Spółkę G. M. Sp. z o.o. Sp. k art. elektronicznych, ale fakt zaistnienia tych transakcji pomiędzy Spółką a firmą R. bowiem w kontrolowanym okresie sporne faktury nie mogły dokumentować czynności dokonanych przez firmę R. Sp. z o.o.

Podkreślano, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotu, który faktycznie był dostawcą towarów handlowych do Spółki G. M. Sp. z o.o. Sp.k Nie udało się ustalić pochodzenia towaru niemniej jednak dowiedziono, iż towar ten nie pochodził od R. Sp. z o.o. W związku z powyższym spółce G. M. Sp. z o.o. Sp.k. nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez firmę R. Sp. z o.o.

Zdaniem Organu nie ma wątpliwości, że Spółka G. M. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, nie można jednak się zgodzić z zarzutem co do stwierdzenia, że faktycznym podmiotem dostarczającym art. elektroniczne do Spółki była firma R. Sp. z o.o. Nie można też stwierdzić, iż Spółka G. M. dochowała należytej staranności, aby uchronić się przed ewentualnymi skutkami fikcyjnej transakcji jak i legalności posiadanych towarów. Spółka swoją działalność rozpoczęła w 2008 r. i od tego czasu faktycznie zajmowała się głównie produkcja filmową, nagraniami programów telewizyjnych oraz reklam natomiast od sierpnia 2015 r. rozpoczęła działalność handlową polegającą na obrocie art. elektronicznymi. Nawiązując zatem pierwszy kontrakt z całkowicie nowym kontrahentem z zupełnie innej nieznanej dotąd Spółce branży nie dokonała żadnej weryfikacji swojego jedynego kontrahenta. Kontakt z R. został nawiązany przez internet, nikt nie rekomendował Spółce tej firmy, nie zasięgano też opinii w branży co do rzetelności pierwszego i jedynego wybranego przez Spółkę kontrahenta. A zatem współpraca opierała się jedynie na zaufaniu do firmy, która wcześniej nie była Spółce znana ani polecana. Formalnie współpraca nie była bezumowna, gdyż w aktach sprawy znajduje się umowa o współpracy z dnia 21 sierpnia 2015 r. pomiędzy R. a G. M. Jednak treść tej umowy jest bardzo ogólna, wręcz lakoniczna. Brak bowiem w niej jakichkolwiek konkretów co do terminów realizacji dostaw, kosztów, ceny, warunków reklamacji i gwarancji zasad rozliczania i wszelkich innych szczegółowych elementów, które są standardowo zamieszczane w umowach o zakup elektroniki. Wszystkie szczegóły miały być "dogrywane" telefonicznie lub e-mailowo. Brak dbałości o te szczegóły i brak chęci aby zabezpieczyć swoje interesy jest niezrozumiały, tym bardziej, iż chodzić tu miało o zakup towaru mającego być przedmiotem dalszej odsprzedaży. A więc Spółka sprzedając go dalej była również odpowiedzialna za ten towar w ramach rękojmi i gwarancji. W ocenie organu odwoławczego działania Spółki były ukierunkowane jedynie na staranne gromadzenie dokumentacji takiej jak umowy, faktury, dokumenty magazynowe, potwierdzenia zapłaty, gdyż miały one na celu uprawdopodobnić, iż dostawy od R. miały faktycznie miejsce.

W kwestii dobrej wiary stwierdzono, że istnieje zasada według, której w przypadku, gdy transakcja związana jest z oszustem podatkowym, to należy przeprowadzić badanie dobrej wiary podatnika. A zatem aby móc skorzystać z prawa do odliczenie nawet z faktur, które zostały wystawione w wyniku oszustwa podatkowego - podatnik musi działać w dobrej wierze.

Warunek działania w dobrej wierze spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest przy tym wymagane, aby podatnik w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, z którym nawiązał kontakty handlowe, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1916/15. A więc dobra wiara - w kontekście zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest warunkiem koniecznym, gdyż tylko wówczas podatnik nie ponosi konsekwencji rozliczenia nierzetelnej faktury otrzymanej od nieuczciwego kontrahenta.

W niniejszej sprawie wskazano, iż ustalony przebieg transakcji, których przedmiotem były art. elektroniczne, pomiędzy Spółką G. M. a Spółką R. nie daje podstaw do przyjęcia, że Spółka działała w dobrej wierze i nie wiedziała lub mogła nie wiedzieć-na co wskazuje w odwołaniu - że bierze udział w transakcjach nielegalnych. Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta, nie podejmując nawet elementarnych działań zmierzających do ustalenia źródła jego pochodzenia.

O braku dobrej wiary Spółki w transakcjach z firmą R. z o.o. świadczą jednocześnie występujące w sprawie okoliczności:

- brak wiedzy na temat swojego kontrahenta, brak zasięgania rekomendacji, opinii;

- nawiązanie współpracy przez internet;

- prezes Spółki nie podał żadnych szczegółów dotyczących przeprowadzanych transakcji;

- nie interesowano się towarem o bardzo dużej wartości ponad 2 min zł (2 220 774,69 zł)

- wszystko miały załatwiać firmy zewnętrzne;

- brak kontroli nad jego transportem, jego warunkami - zeznania P.G. prezesa Spółki ". dostarczyła towary nie mam-wiedzy czyim transportem";

- brak wiedzy na temat rzekomo zakupionych towarów - oświadczenie P. Grabczyńskiego Prezesa Spółki "nie pamiętam kto jest producentem nabytych towarów, ani czy towary posiadały nr seryjne ";

- brak podania nr seryjnych nie jest możliwa identyfikacja towarów i ewentualna jego reklamacja/rękojmia/zwrot w momencie stwierdzenia, że towar jest np. uszkodzony lub niepełnej wartości;

- nikt z ramienia Spółki nie widział nigdy nabywanego towaru, towar nabywany był "w ciemno" liczyła się tylko poprawna pod względem formalnym faktura;

- pisemna umowa, która nie zawiera żadnych szczegółowych warunków dostaw, płatności, gwarancji, zwrotów, rękojmi itp., co do zasady zwieranych w standardowych umowach przy obrocie sprzętem elektronicznym;

- akceptacja niejasnych okoliczności transakcji np. brak negocjacji cenowych, brak poszukiwania najkorzystniejszej oferty (żadnych dowodów na tą okoliczność nie przedstawiono);

- gotówkowe wpłaty o dużej wartości przekraczającej łącznie 500 000 zł;

- jednorazowe wpłaty gotówkowe o wartości od 63 442,50 do 88 281,35 zł czyli przekraczające równowartość 15 000 Euro, co było niezgodne z obowiązującym w tym okresie prawem;

- przewożenie do siedziby R. przez P. G. tak znacznych kwot gotówkowych bez żadnego zabezpieczenia ani ochrony i wręczanie jej do rąk własnych prezesa R. bez żadnych świadków;

- gdy ustalono, że Spółka nie posiadała wystarczających środków finansowych do regulowania zobowiązań w ww. kwotach, okazało się, że prezes i wiceprezes pożyczyli Spółce z prywatnych środków 450 000 zł - na okoliczność tą nie okazano żadnych dokumentów mających potwierdzić fakt udzielenia pożyczek Spółce.

- brak dbałości Spółki o zgodny z prawem przebieg transakcji.

Wskazując na powyższe okoliczności zdaniem organu Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż bierze udział w transakcjach związanych z przestępstwem w zakresie VAT. Okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom prowadzonym z Spółką R. zasadniczo odbiegały od standardowych stosunków gospodarczych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu i winny wzbudzić podejrzenia Spółki, co do rzetelności tej firmy.

Reasumując, w oparciu o zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy oraz mając na uwadze wnioski płynące z orzeczeń sądów krajowych i TSUE należy uznano, że faktury wystawione przez firmę R. Sp. z o.o. są nierzetelne. Co prawda zostały sporządzone prawidłowo pod względem formalnym, ale nie odpowiadają rzeczywistości. Figurujący w nich jako wystawca, podmiot nie był faktycznie dostawcą wskazanych na spornych fakturach towarów w postaci art. elektronicznych. Wszystkie wyżej wymienione okoliczności wskazują, że Spółka wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, że otrzymane przez nią faktury nie potwierdzają rzetelnych transakcji gospodarczych. Dlatego też organ odwoławczy stwierdza, że Spółka nie ma prawa stosownie do treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach gdzie jako wystawca figuruje ww. firma, gdyż transakcje mające polegać na dostawie towarów w nich wymienionych, faktycznie nie zostały przez ten podmiot dokonane.

Skoro zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, iż zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zaistniały między wystawcą, a odbiorcą faktur, to w takim stanie faktycznym nieuzasadnione są podnoszone przez Spółkę w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka odliczyła podatek naliczony z 6 faktur dotyczących nabycia usług kurierskich oraz usług magazynowania i pakowania. Nabycie to było związane z wewnątrzwspólnotową dostawą, która została zakwestionowana przez organ pierwszej instancji. Odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od ww. firm, z uwagi na fakt, iż ich nabycie nie służyło sprzedaży opodatkowanej. Zakwestionowano bowiem wewnątrzwspólnotową dostawę art. elektronicznych do brytyjskiej firmy B. M.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie podzielił stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) opisanego w zaskarżonej decyzji, a w szczególności w kwestii, iż do WDT nie doszło i uznał, iż brak jest dowodów, które dawałby podstawę do zakwestionowania, iż do wewnątrzwspólnotowej dostawy nie doszło. A zatem skoro - zgodnie z twierdzeniem Spółki ujętym w odwołaniu - organ odwoławczy nie kwestionuje, iż do dostaw do firmy B. M. w Wielkiej Brytanii doszło, toteż nabycia związane z usługami kurierskimi oraz magazynowania bezpośrednio powiązane z dostarczanym w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarem należy uznać za zasadne, dające prawo do odliczania podatku VAT wynikającego z tych faktur.

Organ odwoławczy dokonał również ustaleń dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy B. M. T. Ltd, (...), (...), która została udokumentowana 6 fakturami + 1 korektą na łączną kwotę netto 1 782 066,22 zł (420 336,64).

Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy w tym informację nadesłaną przez brytyjską administrację podatkową oraz okazane przez B. M. dowody uznał, że wszystkie posiadane przez tą spółkę dokumenty pokrywają się z tymi, która znajduje się w dokumentacji Spółki G. M., a jeśli chodzi o usługi towarzyszące tj. usługi kurierskie oraz magazynowania i pakowania dowody je potwierdzające znajdują się w firmach świadczących te usługi. Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy nie doszło. Zgodzono się z zarzutami odwołania, iż okazane przez Spółkę dokumenty oraz dowody znajdujące się u kontrahenta Spółki świadczą o tym, że do dostawy towarów na teren Wielkiej Brytanii doszło. Towar ten następnie został sprzedany do rumuńskiej firmy Z.

Nie można tym samym zgodzić się z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego (...), iż Spółka G. M. działała w schemacie karuzeli podatkowej. Teza, iż transakcje dokonywane przez Spółkę G. M. miały charakter karuzelowy nie zostały poparte znajdującymi się w aktach sprawy dowodami. Żaden z organów podatkowych właściwych miejscowo kontrahentom, nie wskazał również na uczestnictwo danego podmiotu w transakcjach karuzelowych. Zwrócić uwagę należy też na okoliczność, iż nie przedstawiono, w jaki sposób towar krążył i pojawiał się znowu u tego samego podmiotu, co miałoby znamiona karuzeli podatkowej.

Karuzela podatkowa to oszustwo polegające na celowym zorganizowaniu okrężnego ruchu towarowego, w wyniku szeregu kolejno po sobie następujących transakcji sprzedaży i zakupu towaru, dokonywanych przez wiele podmiotów - przeważnie w krótkich odstępach czasu i zwykle w części związanych z rzeczywistym przepływem towarów. W ramach takiego łańcucha te same towary wyłącznie pozornie (tylko według faktur) lub również na wszystkich albo niektórych etapach w rzeczywistości, są ostatecznie przemieszczane do innego państwa członkowskiego w ramach WDT. Następnie z reguły są z powrotem przemieszczane ponownie w ramach WDT do państwa pochodzenia (ewentualnie poprzez trzecie państwo członkowskie). Powyższy obrót towaru może się powtarzać, z udziałem tego samego towaru i z udziałem tych samych, lub innych ogniw łańcucha. Transakcje łańcuchowe dokonywane są de facto dla pozoru. Ich celem jest bowiem nie prowadzenie legalnej działalności gospodarczej mającej na celu dostarczenie produktów konsumentom finalnym i osiągniecie zysku z tego tytułu, lecz osiągnięcie korzyści finansowych w szczególności wskutek nadużycia prawa do odliczenia podatku i otrzymania jego zwrotu podatnikom VAT (w szczególności w związku z dokonywaniem nieopodatkowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych), przy jednoczesnym uchylaniu się od obowiązku zapłaty podatku przez co najmniej jednego uczestnika łańcucha transakcji.

Fakt, iż - co udowodniono w pierwszej części tej decyzji - Spółka nie kupowała towarów handlowych w postaci elektroniki od firmy R., gdyż ta nie nabyła ich od swojego kontrahenta tj. M. Sp. z o.o. nie jest jednoznaczne, że towaru nie było, i tym samym nie mógł być dalej sprzedany. Towar pochodzić mógł bowiem od niewskazanego przez Spółkę dostawcy i został dalej odsprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy B. M. w Wielkiej Brytanii a w dalszej kolejności do rumuńskiej firmy Z. Brak jest też wystarczających dowodów aby stwierdzić, iż Spółka G. M. działała świadomie w ramach transakcji karuzelowych. Na żadnym bowiem etapie postępowania nie wskazano na istnienie porozumienia pomiędzy biorącymi w nich udział podmiotami. Sam brak wiedzy o swoim kontrahencie nie może być jedyną podstawą do stwierdzenia, iż Spółka dokonywała transakcji łańcuchowych świadomie i tylko dla pozoru.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie podzielił zatem stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - Nowa Huta w zakresie zakwestionowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy B. M. oraz świadomego działania Spółki G. M. w karuzeli podatkowej, gdyż brak jest podstaw potwierdzających te założenia.

Podczas przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej stwierdzono również iż, w dniu 6 października 2015 r. G. M. Sp. z o.o. Sp.k. dokonała sprzedaży motocykla BMW na rzecz B. F. - komandytariusza ww. Spółki oraz jej wiceprezesa. Na tą okoliczność została wystawiona faktura VAT nr (...) na kwotę netto 100 zł, VAT 23 zł, wartość brutto 123 zł. Jako formę płatności wskazano gotówkę. W celu ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego motocykla Naczelnik Urzędu Skarbowego (...) oparł się o katalog wycen pojazdów INFO-EKSPERT, część A, za październik 2015 r., z przywołanym katalogiem wartość rynkowa motocykla BMW (...) z 2009 r. na październik 2015 r. wynosiła 16.700,00 zł. W ocenie Organu doszło do zaniżenia wartości wolnorynkowej motocykla BMW sprzedanego przez Spółkę na rzecz jej wiceprezesa i komplementariusza B. F. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdza, iż organ pierwszej instancji na podstawie katalogu wycen wydanych przez INFO-EXPERT prawidłowo ustalił wartość motocykla BMW na kwotę netto 13 577,24 zł, podatek VAT 3122,76 zł, a więc zaniżenie podatku należnego wynikającego z tytułu sprzedaży tego pojazdu wynosi 3 100 zł.

Na Powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której za zarzucono:

1. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na treść orzeczenia, a to:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez odstąpienie od wszechstronnego działania celem dokładnego, szczegółowego i obiektywnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, niewłaściwe, stronnicze, nie budzące zaufania, sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym przyjęcie, że transakcje dokonywane przez Skarżącą ze spółką R. Sp. z o.o. z siedzibą w K. nie miały rzeczywistego charakteru gospodarczego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i stwierdzenia, że Spółka nie pozostawała w dobrej wierze, co do charakteru transakcji ze wskazaną spółką,

2. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., 2174) (dalej: "Ustawa o VAT") poprzez błędne przyjęcie, że powinien on znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy całokształt materiału dowodowego nie daje podstaw do przyjęcia, że czynności udokumentowane fakturami od spółki R. Sp. z o.o. z siedzibą w K. nie zostały faktycznie dokonane, oraz

- art. 99 ust. 12 w zw. Z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT poprzez określenie wysokości zobowiązania Skarżącej za miesiące sierpień - październik 2015 r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych przez Skarżącą deklaracji podatkowych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że kluczowym dla sprawy ustaleniem jest określenie istnienia lub braku dobrej wiary Skarżącej przy dokonywaniu transakcji z firmą R. Sp. z o.o. W ocenie Skarżącej Spółki ustalenia dokonane przez organy są nieprawidłowe, gdyż nie było podstaw do zakwestionowania tzw. dobrej wiary Skarżącej do czego szczegółowo odniesiono się w uzasadnieniu skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie, po uprzednim uzyskaniu stanowiska stron postępowania, zarządzeniem z dnia 2 października 2020 r., wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów.

Uzasadnienie prawne

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół pytania, czy zakwestionowane faktury wystawione przez firmę R. odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze.

W ocenie organu zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co wynika ze szczegółowo przedstawionych w decyzjach okoliczności faktycznych.

Zarzuty skargi sprowadzają się natomiast głównie do podnoszenia naruszenia prawa procesowego dotyczącego ustaleń organu w zakresie tzw. dobrej wiary.

Po dokonaniu kontroli akt podatkowych Sąd stwierdza, że zarzuty ujęte w skardze nie są zasadne. Sąd badając sprawę nie dopatrzył się wad prowadzonego postępowania dowodowego, jak również nieadekwatności jego wyników w odniesieniu do zgromadzonego w sprawach materiału.

W ocenie Sądu organy skarbowe nie naruszyły art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić. Wyjaśnienia organów podatkowych odnośnie ustalonego stanu faktycznego są przede wszystkim przekonywujące i tworzą logiczny obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa, co znalazło swój wyraz w bardzo szczegółowym i rzetelnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Analizując całość przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe należy stwierdzić, że poczynione ustalenia zostały oparte na wszechstronnie zanalizowanych okolicznościach faktycznych. Przede wszystkim należy podkreślić, że organy podatkowe w sposób nie budzący żadnych wątpliwość w sposób szczegółowy i bardzo precyzyjny wykazały, że wystawione przez firmę R. faktury nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz dokumentują transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 tej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zaś do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a-c) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności; podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością; potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Artykuł 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających.

Niekwestionowanym jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjęto, że prawo do odliczenia podatku może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo to przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Jak już wcześniej wskazano prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma nieograniczonego charakteru. Zgodnie z treścią przywołanego art. 88 ust. 3apkt 4 ustawy o dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., I FSK 1559/12 i z 20 maja 2009 r., I FSK 380/08 - wszystkie orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej bazie orzeczeń Sadów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. W wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r. I FSK 390/13).

W niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, że mieliśmy do czynienia z rzeczywistym obrotem dotyczącym zakupu tzw. małej elektroniki od firmy R. która nie była w stanie posiadać towaru wykazanego na fakturach. Organy wykazały w sposób nie budzący, żadnych wątpliwości, że towar będący przedmiotem dostaw do spółki G. M. nominalnie (formalnie poprzez obrót faktur) był nabywany w firmie M. Sp. z o.o. z K., która w rzeczywistości tego towaru nie posiadała. Zakupywany towar musiał zatem pochodzić z innego źródła. Organy ponadto poprzez analizę relacji miedzy podmiotami, oraz szeregu parametrów związanych z "obrotem" towaru wykazały, że obrót towarami między analizowanymi podmiotami miał charakter fikcyjny, natomiast faktury były puste.

Sąd podziela równocześnie ustalenia i ocenę organów, zgodnie z którą Skarżąca nie dochowała standardów należytej staranności wymaganej przy doborze kontrahenta, a co za tym idzie nie działała w dobrej wierze.

Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13, I FSK 711/13, I FSK 712/13).

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary Skarżącej, szczegółowo to uzasadniły i zasadnie przyjęły, iż nie miała ona prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur, z uwagi na niedochowanie w tej mierze należytej staranności. O tym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności wskazuje fakt, że będąc doświadczonym przedsiębiorcą funkcjonującym a rynku nawiązała kontrakt z całkowicie nowym kontrahentem z zupełnie innej nieznanej dotąd Spółce branży i nie dokonała żadnej weryfikacji swojego jedynego kontrahenta. Kontakt z R. został nawiązany przez internet, nikt nie rekomendował Spółce tej firmy, nie zasięgano też opinii w branży co do rzetelności pierwszego i jedynego wybranego przez Spółkę kontrahenta.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę kontekst w jakim spółka funkcjonowała w ramach obrotu towarem tzw. małej elektroniki. Pierwotnie organ pierwszej instancji zarzucił Skarżącej udział w karuzeli podatkowej, a to z uwagi na fakt, że uwiarygodnieniem obrotu tzw. małą elektroniką były fikcyjne faktury wystawione przez M. Sp. z o.o., a towar sprzedany przesz R. Skarżącej następnie był sprzedawany kolejno brytyjskiej firmy B. M. a następnie dalej odsprzedawane zostały przez rumuńską firmę Z. B. S.R.L. do bułgarskiej firmy Q. T. Ltd, z miejscem przeznaczenia Q. T. Ltd (...). Towar był sprzedawany z bardzo niską marżą w bardzo krótkim czasie (niekiedy jeszcze przed zakupem), ilość podmiotów wskazuje na celowe wydłużenie łańcucha dostawców w celu ukrycia prawdziwego charakteru dostawy. To że brak było jednoznacznych dowodów na przypisanie Stronie udziału w tzw. karuzeli podatkowej nie oznacza, że sam schemat karuzeli podatkowej nie istniał, tym bardziej, że szereg przesłanek wykazanych przez organ pierwszej instancji na to wskazywało. Zauważyć natomiast należy, że przedstawiciel Skarżącej nie udzielił odpowiedzi na pytanie, kto zamawiał towary w spółce R. i kto zdecydował o wyborze tego kontrahenta. Wbrew zarzutom skargi nie można organom czynić zarzutów niedostatecznego zgromadzenia materiału dowodowego, w sytuacji gdy to przedstawiciele Skarżącej Spółki bojkotowali postępowanie podatkowe, nie zjawiali się na wezwania organu, a przedstawione stanowiska były ogólnikowe i nie niepełne. Podnieść ponadto należy, że podstawowym środkiem dowodowym w oparciu o który buduje się wiarygodność osoby udzielającej informacji są dowody bezpośrednie w postaci zeznań świadków wyjaśnień stron, itp. Unikanie bezpośredniej konfrontacji z organem zawsze może być oceniana jako próba uniknięcia odpowiedzi na niewygodne pytania, bądź obawa przed krzyżowym ogniem pytań, na które strona nie umiałaby odpowiedzieć bądź też powiedziałby za dużo.

Udzielając natomiast pisemnej odpowiedzi M. G. wykazał się dużą niewiedzą na temat prowadzonej w tym zakresie działalności, nie będąc w stanie udzielić odpowiedzi, kto był producentem nabytych towarów, ani czy towary posiadały nr seryjne jak również czy pożyczone spółce kwoty były wypłacone z rachunków bankowych czy też pozyskane w innej formie. Również nie dostarczono ani nie okazano żadnych dokumentów mających potwierdzić fakt udzielenia Spółce tych pożyczek. Podkreślić jeszcze raz należy, że było to w ramach odpowiedzi pisemnej, gdzie przedstawiciel Spółki mógł wszystko sprawdzić i zweryfikować.

W pełni podzielić należy stanowisko organu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta, nie podejmując nawet elementarnych działań zmierzających do ustalenia źródła jego pochodzenia. Również nie wyjaśnia tej kwestii wyjaśnienia zawarte w skardze, że była to elektronika produkcji Chińskiej.

To samo odnosi się kwestii braku nr seryjnych przez co nie możliwa była identyfikacja towarów i ewentualna jego reklamacja/rękojmia/zwrot w momencie stwierdzenia, że towar jest np. uszkodzony lub niepełnej wartości. Kwestii tej nie załatwia dokumentacja fotograficzna gromadzona przez Spółkę jeżeli brakowało takich oznaczeń na dokumentach zakupowych.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy trafnie odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach trafnie przyjmując za podstawę odmowy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.