Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 59149

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Krakowie
z dnia 23 kwietnia 1998 r.
I SA/Kr 649/97

UZASADNIENIE

Uzasadnienie faktyczne

Od 1 czerwca 1992 r. do 30 czerwca 1995 r. spółka cywilna Albert M., Zdzisław P. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportu międzynarodowego na podstawie koncesji wydanej przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej.

Po likwidacji spółki (30 czerwca 1995 r.) każdy ze wspólników świadczył usługi międzynarodowego transportu na własny rachunek posługując się koncesją wydaną na spółkę cywilną. Skarżący Zdzisław P. nie wystąpił do właściwego organu o przyznanie koncesji wyłącznie na jego nazwisko.

W marcu 1996 r. u Zdzisława P. została przeprowadzona kontrola podatkowa przez Urząd Skarbowy w O. dotyczący prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 1995 r. i styczeń 1996 roku. W jej trakcie potwierdzono, że podatnik od VII 1995 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie międzynarodowego transportu drogowego nie posiadając koncesji na wykonywanie tych usług. Urząd Skarbowy uznał zatem, że nie był on uprawnionym przewoźnikiem drogowym, a co za tym idzie świadczone przez niego usługi transportowe nie mogą w całości korzystać ze stawki 0% podatku od towarów i usług przewidzianej w § 60 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów o podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia 18 lutego 1997 r. na podstawie art. 4 ust. 6, art. 10 ust. 2, art. 15, art. 18 ust. 3, art. 39 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 59 ust. 1 i § 60 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. w wysokości 415 zł zwiększoną o kwotę 300 zł zwróconą na rachunek podatnika a wynikającą z deklaracji VAT­7 złożonej przez niego.

Zdaniem Urzędu podatnik nie miał prawa do stosowania do świadczonych usług stawki 0%, gdyż posługując się koncesją wystawioną na spółkę cywilną nie był uprawnionym przewoźnikiem drogowym. Koncesja zgodnie z ustawą o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego (Dz. U. z 1991 r. Nr 75, poz. 332 i Dz. U. z 1992 r. Nr 75, poz. 369) wydana jest na konkretnie oznaczony podmiot gospodarczy i tylko ten podmiot ma prawo do użytkowania koncesji.

Usługi międzynarodowe transportu drogowego zaliczane są zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do eksportu usług. W myśl przepisów § 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług importu niektórych usług do usług międzynarodowego transportu drogowego zalicza się przewóz towarów przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej z miejsca wyjazdu (nadania) w Polsce do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) za granicą przez uprawnionego przewoźnika drogowego na podstawie dokumentów wymienionych w § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia.

Według art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego taka działalność gospodarcza podlega koncesjonowaniu, koncesje są natomiast przyznane po spełnieniu określonych ustawą wymogów.

Urząd Skarbowy w O. określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, do tej części usług, które były wykonywane w kraju przyjął stawkę podatku wynikającą z art. 18 ust. 1 cyt. ustawy - w wysokości 22%. Natomiast dla tej części usług, które zostały wykonane poza granicami kraju (dowód listy przewozowe CMR) w oparciu o art. 18 ust. 3 w zw. z art. 4 pkt 6 ww. ustawy przyjęto stawkę podatku w wysokości 0%.

Wysokość obrotów ustalono w oparciu o sporządzone przez skarżącego zestawienia rachunków na sprzedaż usług z podaniem liczby przejechanych kilometrów w kraju i poza jego granicami do każdej wykonanej usługi transportowej.

Od tej decyzji Urzędu Skarbowego Zdzisław .P reprezentowany przez pełnomocnika Michała S. wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w K. Decyzji zarzucił:

- naruszenie art. 39 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług - przez błędne uznanie, że wykonywane usługi nie były usługami transportu międzynarodowego,

- naruszenie art. 7, 77 § 1, 107 § 3 kpa przez nienależyte wyjaśnienie sprawy wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego oraz brak uzasadnienia decyzji.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji powołując się na wyrok NSA z 26 czerwca 1996 r. sygn. SA/Lu 1743-1749/95. W wyroku tym Sąd stwierdził, że dowodem świadczenia usług międzynarodowego transportu drogowego przez przewoźnika lub spedytora są: list przewozowy lub dokument spedytorski lub faktura wystawiona przez przewoźnika. Dokumenty te są dowodem świadczenia usługi objętej stawką 0%.

Zdaniem odwołującego organ podatkowy nie jest uprawniony do badania czy podatnik posiada koncesję na świadczenie tych usług czy nie, gdyż do tego powołane są inne organy państwowe w tym organa celne i Straż Graniczna. Organ podatkowy winien zająć się jedynie zbadaniem kwestii czy podatnik­przewoźnik posiada dokumenty stanowiące dowód świadczenia usług przewozowych będących podstawą zastosowania 0% stawki w podatku od towarów i usług.

Urząd Skarbowy uznał usługi świadczone przez podatnika za eksport usług i zastosował stawkę 0% do tej części usługi, która została wykonana za granicą, a do części usługi wykonanej w Polsce zastosowano stawkę 22%. Organ podatkowy po dokonaniu procentowego rozdziału całości usług przewozowych świadczonych przez podatnika zarówno w kraju jak i zagranicą proporcjonalnie przyporządkował stawki podatku od towarów i usług do wykonywanych przewozów w kraju i zagranicą - co było według odwołującego bezzasadne. Według odwołującego się, Urząd Skarbowy w ogóle nie wziął pod uwagę tak istotnych okoliczności mających wpływ na cenę przejechanego kilometra poza granicami Polski jak: opłaty za korzystanie z autostrad, dużo droższe paliwo i wyższe ceny za noclegi.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w K. dnia 28 kwietnia 1997 r. wydała zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji podzieliła stanowisko zajęte przez Urząd Skarbowy w 0. i uznała ją za słuszną pod względem merytorycznym. Izba Skarbowa powołał się na pogląd NSA (wyrok z dnia 19 stycznia 1995 r. sygn. SA/P 2689/94), według którego, aby świadczona usługa transportowa mogła być uznana za eksport usług podatnik musi być uprawnionym przewoźnikiem - czyli posiadać koncesje. Izba dodała, że zarzut naruszenia art. 7, 77 § 1, 107 § 3 kpa są nieuzasadnione, gdyż Urząd Skarbowy w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy.

Na decyzję Izby Skarbowej w K. pełnomocnik Zdzisława P. radca prawny Michał S. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący powtórzył zarzuty i ich uzasadnienie podniesione w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w O. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i wstrzymanie jej wykonania.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa uznała zarzuty skarżącego za bezzasadne i wniosła o oddalenie skargi. W uzasadnieniu swego stanowiska powołała się na argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W wyroku z dnia 24 stycznia 1995 r. sygn. akt SA/P 2799/95 (zamieszczony przez A. Bącala w "Podatku od towarów i usług w orzecznictwie sądowym", s. 267-268) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż zagadnienia dotyczące eksportu usług zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 39, poz. 176 z późn. zm.), które w § 2 ust. 1 określa wymogi, jakim muszą odpowiadać usługi transportu międzynarodowego, by mogły być uznane za eksport usług. Winny to być usługi polegające na przewozie towarów z miejsca nadania w Polsce do miejsca przeznaczenia za granicą, bądź w tranzycie z miejsca wyjazdu za granicą do miejsca przyjazdu za granicą przez terytorium Polski (§ 1 ust. 1 pkt 1 i 3) przez uprawnionego przewoźnika drogowego i na podstawie dokumentów określonych w § 5. Wspomniany przepis wyraźnie określa przymiot przewoźnika drogowego używając sformułowania "uprawniony" z czego należy wnioskować, że nie każdy przewoźnik może świadczyć usługi zaliczone do eksportu usług, a jedynie ten, który spełnia warunki określone w przepisach prawa i dopiero dochowanie wymogów tych przepisów pozwala go uznać za przewoźnika "uprawnionego".

Takim szczególnym przepisem regulującym zasady wykonywania jest ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o warunkach wykonywania transportu międzynarodowego (Dz. U. Nr 75, poz. 332). Ustawa ta w art. 5 uzależnia wykonywanie transportu międzynarodowego od posiadania koncesji na tenże transport. Koncesja taka jest wydawana przez Ministerstwo transportu i Gospodarki Morskiej. Wobec powyższego za uprawnionego przewoźnika międzynarodowego może być uznany jedynie podmiot gospodarczy posiadający wspomnianą koncesję.

Sąd w niniejszym składzie podziela przytoczony in extenso pogląd.

Dodać tylko należy, że normodawca jest racjonalnym i w związku z tym użycie przez niego określenia "uprawniony przewoźnik" nie można uznać za pozbawione znaczenia. Analogiczne stanowisko zajął także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 marca 1998 r. sygn. akt III RN 43/98. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zaś wynika, że Zdzisław P. nie posiadał koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego. Koncesję tę natomiast posiadała spółka cywilna, która uległa następnie rozwiązaniu. Są to dwa różne podmioty gospodarcze (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej - Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.).

Wobec tego nie będąc uprawnionym przewoźnikiem drogowym nie mógł do całości świadczonych przez siebie usług transportowych stosować preferencyjnej stawki 0%.

Za eksport usług można uznać u niego tylko usługi świadczone poza granicą państwową Rzeczypospolitej Polskiej (art. 4 pkt 6 ustawy o VAT).

Przepis ten jest przepisem ogólnym.

Ma on więc zastosowanie, gdy nie jest wyłączony przez przepisy szczególne, jakimi są art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 2 tego artykułu odpowiednie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe dokonały zdaniem Sądu prawidłowo podziału obrotów z tytułu usług transportowych, tj. proporcjonalnie do długości odcinka zagranicznego i krajowego. Zwrócić należy zaś uwagę na to, że zgodnie z art. 170 kpa odwołanie powinno wskazywać dowody.

Takimi dowodami, mogłyby być np. kalkulacje cen umownych usług transportowych wyrażonych w walucie krajowej, które zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (Dz. U. z 1987 r. Nr 27, poz. 195 ze zm.) są sporządzane na żądanie usługobiorcy.

Kalkulacji tych jednak nie wskazano. Skarżący natomiast oświadczył do protokołu z dnia 19 listopada 1996 r., iż "przy przyjmowaniu konkretnej usługi kwota za tę usługę jest deklarowana z góry i nie podlega negocjacji. Podatnik może ją przyjąć lub odrzucić ale nie może jej zmienić". Treść tego oświadczenia potwierdza, iż nie sporządzał on takich kalkulacji.

W tym stanie sprawy skarga nie jest uzasadniona. Z tego względu Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.