I SA/Kr 611/15 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie - OpenLEX

I SA/Kr 611/15 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1751977

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 czerwca 2015 r. I SA/Kr 611/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski.

Sędziowie WSA: Maja Chodacka (spr.), Urszula Zięba.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2015 r., sprawy ze skargi J.P., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 2 grudnia 2014 r. Nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych,

I.

uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,

II.

określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku,

III.

zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).

Uzasadnienie faktyczne

Skarżąca J.P. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej pod firmą D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA). Kapitał akcyjny to 726 akcji po 1.000 zł każda, z czego do wnioskodawcy należy 236 akcji. Nadzwyczajne walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej podjęto 11 lipca 2014 r. uchwałę o przekształceniu spółki w spółkę komandytową. Po wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego spółka będzie działać pod firmą D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Przekształcenie nastąpi stosownie do treści art. 563 Kodeksu spółek handlowych. Wszyscy akcjonariusze spółki przekształcanej i komplementariusz będą brali udział w spółce przekształconej. Spółka komandytowa przejmie wszystkie prawa i obowiązki spółki komandytowo-akcyjnej w tym - zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - będzie płatnikiem podatku wyliczonego według art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za komandytariuszy, którzy przed przekształceniem byli akcjonariuszami - osobami fizycznymi spółki komandytowo-akcyjnej. Podstawę opodatkowania określa art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387). Do dnia wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego spółki komandytowej spółka komandytowo-akcyjna może wypracować zysk do opodatkowania, który będzie podlegał opodatkowaniu według norm określonych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych i pomniejszony o ten podatek będzie stanowił zysk niepodzielony za okres od 1 stycznia do dnia przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie przed przekształceniem zwyczajne zgromadzenie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej 6 czerwca 2014 r. - działając na podstawie art. 395 § 2 pkt 2 w związku z art. 146 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych - podjęło uchwałę o podziale zysku za rok obrotowy 2013 (akt notarialny). Podział obejmował wypłatę na rzecz komplementariusza 1% zysku zgodnie z umową spółki, podwyższenie kapitału zapasowego spółki zgodnie z art. 396 Kodeksu spółek handlowych, a pozostałą kwotę pomniejszoną o podatek od dywidendy wypłacono akcjonariuszom. Analogicznie dzielony był zysk za lata poprzednie, stąd nie występował w bilansie spółki niepodzielony zysk z lat poprzednich. Kapitał akcyjny spółki komandytowo-akcyjnej został nabyty przez akcjonariuszy w cenie nominalnej i jest w całości opłacony. Kapitał zapasowy przed przekształceniem i po przekształceniu zawiera wkład komplementariusza określony umową spółki komandytowo-akcyjnej i jest taki sam dla spółki komandytowej.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano pytanie, czy zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w świetle obowiązującego prawa podatkowego - od kwoty kapitału zapasowego zgromadzonego w spółce przekształcanej (spółka komandytowo-akcyjna), który to kapitał powstał w wyniku podziału zysku zgodnie z uchwałami zwyczajnego zgromadzenia akcjonariuszy, nie należy płacić podatku dochodowego z chwilą przekształcenia się spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową (w spółkę komandytową)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wypracowane zyski przez D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podzielone uchwałami zwyczajnego zgromadzenia wspólników na mocy dyspozycji art. 395 § 2 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych są zyskami podzielonymi. Przekazywanie części zysku jest obligatoryjne w związku z art. 396 Kodeksu spółek handlowych dla zabezpieczenia spółki w przypadku mogących wystąpić strat w przyszłości. Zatem zysk niepodzielony podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 nie może na przykład obejmować zysku przekazanego zgodnie z Kodeksu spółek handlowych na kapitał zapasowy, bo byłoby to sprzeczne z jego literalnym brzmieniem, tym bardziej, że ustawodawca, zdaniem wnioskodawcy, nie stworzył definicji odrębnej tego pojęcia dla potrzeb podatku dochodowego. Stanowisko Wnioskodawcy wynika między innymi z wyroku NSA z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Jednocześnie w wyroku NSA stwierdza, że zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Po zmianie tego przepisu ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) nie nastąpiło doprecyzowanie zawężające zysku niepodzielonego na przykład do zysku niewypłaconego wspólnikom (akcjonariuszom).

Reasumując, zyskiem niepodzielonym będzie tylko ewentualnie wypracowany zysk od 1 stycznia 2014 r. do dnia wpisu przekształcenia w spółkę komandytową i będzie stanowił podstawę wyliczenia podatku zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od tej części zysku, która na dzień przekształcenia przypadała akcjonariuszom spółki, będących osobami fizycznymi. Tak wyliczony podatek już przekształcona spółka będzie musiała odprowadzić zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową:

- w części dotyczącej zysku bieżącego tj. zysku wypracowanego od 1 stycznia 2014 r. do dnia przekształcenia - jest prawidłowe,

- w części dotyczącej zysku z lat ubiegłych przeznaczanego na rzecz komplementariusza i akcjonariuszy - jest prawidłowe,

- w części dotyczącej zysku z lat ubiegłych przeznaczonego na podwyższenie kapitału zapasowego - jest nieprawidłowe.

Organ stwierdził, iż analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia enumeratywnie te przychody.

Mocą ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., dokonano zmiany brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy (obowiązującym w nowym brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do treści art. 5a pkt 28 lit. c i d) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (c) spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto w myśl art. 5a pkt 29 i 31 ww. ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o:

- udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c) i d);

- udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d).

W myśl zaś art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy - od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika zdaniem organu, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje również w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki w latach poprzedzających podjęcie decyzji o przekształceniu jako kapitał zapasowy bądź rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezasadnie zatem Wnioskodawca uznał, że w przypadku zysków przekazanych na podwyższenie kapitału zapasowego nie można mówić o niepodzielonych zyskach, które podlegają opodatkowaniu.

Przeznaczenie środków na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to nadal niepodzielone zyski, które w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć bowiem należy, że w sytuacji przekazania zysków na kapitał zapasowy mamy do czynienia wyłącznie z zyskiem rozporządzonym, ale nie podzielonym. Skoro zysk ten został zatrzymany w spółce komandytowo-akcyjnej jako kapitał zapasowy, a więc nie został faktycznie podzielony między wspólników spółki, to w razie przekształcenia ww. spółki w spółkę osobową będzie stanowił "niepodzielony zysk", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy nie wyłącza prawa do dywidendy od tego zysku a więc nie jest to ostateczne jego rozdysponowanie.

Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

Mając na uwadze powyższe przepisy nie można w całości zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, bowiem zyskiem niepodzielonym w rozpatrywanej sprawie będzie również ta część zysku z lat poprzednich jaka nie była rozdysponowana na rzecz wspólników tylko była przekazywana na podwyższenie kapitału zapasowego.

Organ stwierdził zatem, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone były na kapitale zapasowym. Zatem w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową opodatkowaniu podlegał będzie zysk niepodzielony, ustalony na dzień przekształcenia, tj. zysk ewentualnie wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną w roku, w którym nastąpi przekształcenie, jak również zysk z lat wcześniejszych, zgromadzony na kapitale zapasowym. W konsekwencji równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie dla Wnioskodawcy (wspólnika) dochód proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazano również, że zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 ww. ustawy.

Skarżąca, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i uzyskaniu odpowiedzi organu wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W skardze zarzuciła naruszenie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię pojęcia zysk niepodzielony, polegającej na rozszerzeniu podstawy opodatkowania na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową o wartość kapitałów zapasowych utworzonych zgodnie z Kodeksem spółek handlowych przed dniem przekształcenia, co narusza art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, bowiem interpretacja indywidualna będąca przedmiotem kontroli wydana została z naruszeniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd zwraca uwagę, iż interpretacja indywidualna została zaskarżona w całości, jednak niewątpliwie przedmiotem sporu jest ta jej część, która dotyczy skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w zakresie zysku z lat ubiegłych przeznaczonego na podwyższenie kapitału zapasowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji indywidualnej, tj. w 2014 r. - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Na podstawie art. 5a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d.

Pojęcie udział w zyskach osób prawnych - oznacza również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d, co wynika z pkt 31 art. 5a ustawy.

Ilekroć w ustawie mowa o spółce oznacza to m.in. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej oraz spółkę niemającą osobowość: prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 5a pkt 28 lit. c i d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Sporna kwestia była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, także WSA w Krakowie.

Sąd w niniejszym składzie, rozpoznając sporne zagadnienie wskazuje na tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 475/12. Sprawa dotyczyła analogicznego problemu prawnego, a to wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne poglądy zawarte w uzasadnieniu przywołanego wyroku.

NSA w wyroku w pełni podzielił z kolei poglądy i argumentację wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10. Sprawa dotyczyła tu opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową.

Wskazano, iż kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle tego stanu prawnego dominującym stał się pogląd, zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej (por.m.in. wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1558/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe problemy związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową miały zostać wyeliminowane po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jej wyniku do art. 24 ust. 5 dodany został pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z przepisu tego można wyprowadzić wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. "Dochodem faktycznie otrzymanym" jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe".

Na potrzeby ustawy podatkowej, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Według pierwszego, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Według drugiego znaczenia niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił tezę wyrażoną w wyroku tego Sądu z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11 (dostępny w CBOSA www.orzeczenia.nsa,gov.pl), zgodnie z którą "nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. W tym też przejawia się konieczność uwzględniania zasady względnej autonomii prawa podatkowego. W takiej sytuacji, nie znajduje także uzasadnienia dawanie prymatu wykładni celowościowej przy wyjaśnianiu pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych", o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych " W związku z powyższym, odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47). Autorka cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę na to, że w art. 192 Kodeksu spółek handlowych ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z Kodeksem spółek handlowych podzielone być nie mogą. Przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje potwierdzenie również w innych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10; wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10; wyroku WSA z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11; wyroku WSA z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/12; wyroku WSA z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 208/12; wyroku WSA z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1269/11; wyroku WSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1396/12; (wyroki NSA i WSA dostępne na stronie internetowej: www.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dostępny na stronie internetowej: www.nsa.gov.pl).

Nie zmienia powyższego fakt, iż na gruncie Kodeksu spółek handlowych termin "podział zysku" nie jest rozumiany jednolicie, niekiedy oznacza wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (art. 191 § 1 Kodeksu), a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne (art. 192 i art. 348 § 1, art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 Kodeksu).

Fakt, iż od dnia 1 stycznia 2015 r. przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uległ nowelizacji, został dostrzeżony przez strony. Obecnie dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jak trafnie wskazano w skardze dopiero od 1 stycznia 2015 r. przychodem z udziału w zyskach osób prawnych będzie także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Z tych względów za uzasadniony należało uznać zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

Organ ponownie wydając interpretację uwzględni wyżej przedstawione poglądy prawne.

Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w punkcie 2 wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.