Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1787001

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 13 lipca 2015 r.
I SA/Kr 600/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.).

Sędziowie WSA: Maja Chodacka, Waldemar Michaldo.

Sentencja

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 stycznia 2015 r. Nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym - skargę oddala.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 23 października 2014 r., znak (...) Naczelnik Urzędu Celnego w N. odmówił A. Sp. z o.o. w O. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik 2010 r., styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2011 r.

Organ w uzasadnieniu podał, że w dniu 11 czerwca 2012 r. wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym zadeklarowanym i zapłaconym przez spółkę z tytułu nabycia wewnątrzwpólnotowego olejów smarowych występujących pod nazwą Bentogliss 122 i Bentogliss 128, zaklasyfikowanych do kodu CN 27101991, w okresie od marca 2009 r. do lipca 2011 r. Spółka wskazała, że polski ustawodawca, przeciwnie do prawa wspólnotowego, w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. nie zrezygnował z opodatkowania olejów smarowych przeznaczonych do celów innych, niż paliwo silnikowe czy grzewcze. Jednocześnie zwolnienie od podatku obłożył w rozporządzeniu wielu dodatkowymi warunkami formalnymi. Według spółki jednak, kluczową sprawą przy zwolnieniu od akcyzy powinno być przeznaczenie olejów, które w ich przypadku jest inne niż opałowe, czy grzewcze. Spółka w uzupełnieniu wniosku nadesłała korektę deklaracji za wymieniony okres, określając w niej swoje zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie "0".

Zdaniem organu kluczową sprawą przy uznaniu ewentualnej nadpłaty jest ustalenie, czy regulacje, mocą których w Polsce opodatkowano akcyzą zharmonizowaną oleje smarowe (a w konsekwencji określono warunki zwolnienia, których niespełnienie przez spółkę spowodowało powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu) są zgodne z prawem unijnym. W dniu 2 sierpnia 2012 r. zawieszono postępowanie w tej sprawie, w oczekiwaniu na wydanie uchwały składu 7 sędziów NSA. W rzeczonej uchwale z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12 NSA stwierdził, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w zw. z poz. 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE. L 92.76.1). W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że dyrektywy wiążą państwo, do którego są skierowane jedynie w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednocześnie swobodę wyboru środków i formy potrzebnej do ich osiągnięcia. Prawo krajów członkowskich nie musi więc być jednolite, ale zbliżone celem osiągnięcia wspólnego celu wymierzonego dyrektywą. Organ uznał, że wprawdzie uchwała dotyczy ustawy z 2004 r., jednak wątpliwości budził także obecny stan prawny, gdyż ustawa z 2008 r. także nakłada na polskich przedsiębiorców formalności porównywalne z poprzednią ustawą o podatku akcyzowym.

Po podjęciu postępowania organ I instancji wydał decyzję, na mocy której umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego we wnioskowanym okresie oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za ten okres. W wyniku złożenia odwołania, decyzja ta została uchylona w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia w I instancji, celem m.in. wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe przed rozstrzygnięciem kwestii nadpłaty. Po tym rozstrzygnięciu została wydana jednak uchwała składu 7 sędziów NSA (sygn. akt II FPS 5/13) stwierdzająca, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec tego ostatecznie umorzono osobne postępowanie w sprawie określenia podatku akcyzowego jako bezprzedmiotowe stwierdzając, że deklaracje i korekty podatku zostaną ocenione w postępowaniu dotyczącym nadpłaty podatku.

Dalej Naczelnik Urzędu Celnego w N. stwierdził, że stosownie do treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych stosowną dyrektywą, o której stanowią przepisy dyrektywy horyzontalnej, jest dyrektywa energetyczna, która zobowiązuje państwa członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami - art. 1. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do produktów objętych kodem CN 2710. Jednocześnie należy podkreślić, że powołany wyżej art. 2 dyrektywy energetycznej w ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi, iż niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Pamiętać przy tym należy, że w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej stwierdza się, że "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany wyżej przepis art. 20 dyrektywy w ustępie I wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszania dyrektywy horyzontalnej, z tym jednak, że poza jego zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87, a więc oleje smarowe.

Regulacje prawne odnoszące się do prawa wspólnotowego wskazują, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Tak więc niestosowanie tej dyrektywy do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych oznacza, że wyroby te zostały wyłączone z harmonizacji.

W tej sytuacji skład 7 sędziów NSA w swojej uchwale dokonał językowej wykładni art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, według którego jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na wyroby inne, niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W zakresie regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a odnoszących się do systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych stwierdzić należy, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 wymienionej wyżej ustawy akcyzowej zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdzie w § 13 ust. 2d wskazano, iż zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93 dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym jest mowa w ust. 2b tegoż przepisu prawa przy zachowaniu warunków opisanych w punktach od 1 do 4 tego przepisu rozporządzenia.

Warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 wymienionego wyżej rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2 czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia.

W związku z powyższym przyjąć należy, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

Organ zaznaczył, że powyższe szeroko zacytowane rozważania składu 7 sędziów NSA zawarte w uchwale odnoszą się wprawdzie do stanu prawnego nieobowiązującego już obecnie, jednak maja one bezpośredni wpływ na interpretację obecnych przepisów, zarówno krajowych, jak i unijnych, które w tym względzie brzmią podobnie.

Firma A. sp. z o.o. w okresie, którego dotyczy jej wniosek o zwrot podatku akcyzowego (tekst jedn.: od marca 2009 r. do lipca 2011 r.), nie spełniła warunków nałożonych przez polskiego ustawodawcę, niezbędnych do zwolnienia olejów smarowych od podatku akcyzowego, co jest poza sporem. Warunki zwolnień od akcyzy wynikające z przepisów prawa unijnego polski ustawodawca określił w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228), a następnie identycznie w zastępującym go rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. (Dz. U. Nr 159, poz. 1070). Według § 10 pkt 2 tych rozporządzeń zwalnia się od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 27101971-83 i 27101987-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe i opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w przypadku, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 tej ustawy.

Zatem firma A. Sp. z o.o. w O. nabywając olej opałowy o kodzie CN 27101990 w celu skorzystania ze zwolnienia od akcyzy powinna spełnić ww. warunki, które były określone właśnie dla olejów smarowych nieprzeznaczonych do celów opałowych, ani napędowych. Zatem, w opinii organu, argument strony, że oleje te bezspornie nie były przeznaczone do powyższych celów nie jest istotny w sprawie.

W wnioskowanym okresie firma nie spełniała warunków przewidzianych w art. 32 ust. 3 ustawy akcyzowej, który wymienia przypadki, wyłącznie w których stosuje się zwolnienie od akcyzy (nie była ani zarejestrowanym handlowcem, ani podmiotem zużywającym, ani też pośredniczącym). Nie spełniła też warunków z art. 32 ust. 5-15 tej ustawy, tj. nie miała m. inn. ani stosownego zabezpieczenia, ani nie posiadała wymaganej ewidencji.

Organ w konsekwencji zaznaczył, że spełnienie tych warunków było niezbędne do uzyskania zwolnienia od podatku akcyzowego. Minister finansów został upoważniony do ich określenia przez ustawodawcę w art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Z kolei polski ustawodawca był uprawniony do ustalenia takich warunków, co wykazano powyżej, przedstawiając tok uzasadnienia uchwały NSA.

Skoro więc strona nie wypełniła wcześniej zakreślonych warunków, zadeklarowany przez nią w pierwotnych deklaracjach podatek akcyzowy był prawidłowy, co stwierdzono na podstawie włączonego do sprawy protokołu kontroli o nr (...). Tak więc określenie jego wymiaru w innej, niż pierwotnie zadeklarowana wysokość jest bezprzedmiotowe (zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej tylko w przeciwnej sytuacji określa się zobowiązanie), a zgodnie z art. 21 § 2 tej ustawy podatek pierwotnie zadeklarowany jest podatkiem do zapłaty (tutaj już zapłaconym, zgodnym z pierwotnymi deklaracjami). Nie powstaje tu więc nadpłata, która zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji jest nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym podatkiem i nie przysługuje jej zwrot, pomimo złożenia korekt deklaracji, które w tej sytuacji są nieprawidłowe.

We wniesionym w terminie odwołaniu A. Sp. z o.o. w O. domagała się uchylenia powyższej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty we wnioskowanej przez podatnika wysokości.

W odwołaniu podniesiono zarzuty naruszenia:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym z prowadzonych przez spółkę ksiąg podatkowych w zakresie obrotu olejem smarowym, skutkujące wyprowadzeniem błędnych wniosków, a w konsekwencji wydaniem wadliwego rozstrzygnięcia;

- art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, polegające na nieuwzględnieniu przy rozpatrywaniu wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty wszystkich okoliczności jakie miały miejsce w okresie przed i po rozpoczęciu obowiązywania nowych instytucji prawnych wprowadzonych ustawą o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., a odnoszących się do objęcia zwolnieniem od akcyzy olejów smarowych, w kontekście kontynuowania działalności przez spółkę, pomimo wielokrotnego zwracania się przez podatnika o taką informację;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji i nie odniesienie się do argumentów podnoszonych przez spółkę;

- art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a oraz 75 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową stwierdzenia nadpłaty w okolicznościach, kiedy spółka wykazała, że zapłacona przez nią akcyza jest nienależnym od niej zobowiązaniem podatkowym;

- art. 32 ust. 3 pkt 5, art. 32 ust. 5-12 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że spółka w celu skorzystania we wnioskowanym okresie ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, powinna spełnić warunki formalne zawarte w ww. przepisach, zaś spełniony bezspornie przez spółkę warunek materialnoprawny, w postaci przeznaczenia olejów smarowych nie do celów opałowych ani napędowych jest bez znaczenia w objętej wnioskiem sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 26 stycznia 2015 r. nr (...) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w N., że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zajęcia stanowiska czy w analizowanym okresie, w świetle uregulowań krajowych i wspólnotowych, oleje smarowe nie przeznaczone do celów napędowych i opałowych, mogły zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym w Polsce. Po dokonaniu szczegółowej analizy przepisów, zarówno prawa wspólnotowego, jak i krajowego w kontekście orzecznictwa sądowego, w szczególności uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/127 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych organ doszedł do wniosku, że Polska miała prawo opodatkować akcyzą oleje smarowe, w tym także te wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, zaś wprowadzone przepisy w zakresie zasad i warunków, jakie należy spełnić aby uzyskać zwolnienie od podatku nie zmierzają do zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy.

Organ zaznaczył, że z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że spółka od dnia wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie spełniała warunków formalnych uprawniających do zwolnienia z akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych, skutkiem czego deklarowała i uiszczała należną akcyzę z tego tytułu. Obecnie zaś stoi na stanowisku, że nie każde naruszenie warunków korzystania ze zwolnienia winno powodować powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Skutek taki winien być efektem jedynie rażącego naruszenia warunków korzystania ze zwolnienia (tekst jedn.: takiego, które uniemożliwia udokumentowanie dostarczenia olejów smarowych zwolnionych od akcyzy konkretnemu podmiotowi, uprawnionemu do korzystania ze zwolnienia), co zdaniem spółki nie miało miejsca w jej sytuacji. Dyrektor Izby Celnej w K. nie zgodził się z takim stanowiskiem. Podniósł, że spółka w okresie, którego dotyczy wniosek o zwrot podatku akcyzowego, nie spełniała warunków nałożonych przez polskiego ustawodawcę, niezbędnych do zwolnienia olejów smarowych od podatku akcyzowego. Dopiero bowiem w dniu 12 sierpnia 2011 r. uzyskała status zarejestrowanego odbiorcy.

Organ odwoławczy zauważył, że Minister Finansów został upoważniony w art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, do określenia warunków koniecznych do spełnienia w celu skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla m.in. olejów smarowych. Warunki konieczne do zwolnienia nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych od podatku akcyzowego zostały określone w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego, a następnie ujęte identycznie w zastępującym go rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. Według § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. zwalnia się od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 27101971-83 i 27101987-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe i opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 tejże ustawy, tj.m.in. stosowne zabezpieczenie, prowadzenie wymaganej ewidencji.

Artykuł 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje wyczerpujący katalog czynności, które mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Spółka nabywając olej opałowy o kodzie CN 2710 1990 w celu skorzystania ze zwolnienia od akcyzy powinna spełnić warunki, określone dla podmiotów dokonujących obrotu olejami smarowymi nieprzeznaczonymi do celów opałowych, ani napędowych tzn. posiadać określony status, który uprawniałby ją do zwolnienia, gdy tymczasem nie była podmiotem zarejestrowanym. Spółka nie spełniała również warunków z art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym tj. nie miała m.in. ani stosownego zabezpieczenia, ani nie posiadała wymaganej ewidencji. W dniu 12 sierpnia 2011 r. Spółka uzyskała status zarejestrowanego odbiorcy na mocy zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca nr (...) otrzymując numer akcyzowy (...) i od tego momentu mogła w sposób pełnoprawny korzystać ze zwolnienia od akcyzy.

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, iż wskazywana przez spółkę okoliczność, że oleje smarowe nie były przeznaczone do celów opałowych nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż podatniczka we wnioskowanym okresie nie spełniała warunków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym, koniecznych do zastosowania zwolnienia od akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym tych wyrobów.

Organ odwoławczy wskazał też, że odmienne stanowisko, jakie wobec żądań spółki przyjął Naczelnik Urzędu Celnego w N., a co za tym idzie wydanie przez niego niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie go w sposób niezgodny z oczekiwaniami nie stanowi o nienależytym uzasadnieniu decyzji i nie odniesieniu się do argumentów podnoszonych przez spółkę.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. zarzut nie uwzględnienia wyników postępowania kontrolnego przeprowadzonego wraz z badaniem ksiąg podatkowych nie jest słuszny, gdyż właśnie prawidłowość złożenia przez spółkę pierwotnych deklaracji została stwierdzona na podstawie wyników włączonego do akt sprawy protokołu kontroli podatkowej z dnia 26 kwietnia 2012 r. wraz z załącznikami.

Również zarzut naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych Dyrektor Izby Celnej uznał za bezzasadny, gdyż w przedmiotowym postępowaniu podatkowym spółka nie przedstawiła żadnej interpretacji podatkowej w której wskazywano by na odmienną interpretacje przepisów podatkowych.

A. Sp. z o.o. w O. nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem, wnosząc w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 122, art. 125, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego w tym z prowadzonych przez stronę skarżącą ksiąg podatkowych w zakresie obrotu olejem smarowym oraz faktów znanych organowi podatkowemu z urzędu, skutkujące wyprowadzeniem błędnych wniosków a w konsekwencji wydaniem wadliwego rozstrzygnięcia przy jednoczesnym nie mającym uzasadnienia przedłużaniu postępowania;

- art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, polegające na nieuwzględnieniu przy rozpatrywaniu wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty wszystkich okoliczności jakie miały miejsce w okresie przed i po rozpoczęciu obowiązywania nowych instytucji prawnych wprowadzonych ustawą o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. a odnoszących się do objęcia zwolnieniem od akcyzy olejów smarowych, w kontekście kontynuowania działalności przez spółkę, pomimo wielokrotnego zwracania się przez podatnika o taką informację;

- art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie pomimo istnienia przesłanek do uchylenia decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy tj. stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej przez podatnika wysokości;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji i nie odniesienie się do argumentów podnoszonych przez stronę;

- art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a oraz art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową stwierdzenia nadpłaty w okolicznościach, kiedy skarżąca spółka wykazała, że zapłacona przez nią akcyza jest nienależnym od niej zobowiązaniem podatkowym;

- art. 32 ust. 3 pkt 5, art. 32 ust. 5-12 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że spółka w celu skorzystania we wnioskowanym okresie ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, powinna spełnić warunki formalne zawarte w ww. przepisach, zaś spełniony bezspornie przez stronę skarżącą warunek materialnoprawny, w postaci przeznaczenia olejów smarowych nie do celów opałowych ani napędowych jest bez znaczenia w objętej wnioskiem sprawie.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę spółka w pierwszym rzędzie streściła przebieg postępowania w niniejszej sprawie. Następnie wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organów, jakoby spór interpretacyjny sprowadzał się do zajęcia stanowiska, czy w analizowanym okresie, w świetle uregulowań krajowych i wspólnotowych, oleje smarowe nie przeznaczone do celów napędowych i opałowych, mogły zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym w Polsce. W konsekwencji, zdaniem skarżącej spółki, organy niezasadnie prowadziły postępowanie w kierunku nie związanym z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat, co wpłynęło również na przewlekłość postępowania. Postępowanie bowiem toczy się w kierunku zwrotu nienależnie pobranej akcyzy (kwestia warunków do zwolnienia), a nie w przedmiocie prawa Polski do opodatkowania akcyza olejów smarowych, w tym także wykorzystywanych do celów innych niż grzewcze lub opałowe. Dlatego kwestie te nie mogły wpływać, czy też uzasadniać treści decyzji, rozstrzygnięcia zawierają dywagacje nie związane ze sprawą i z tego też powodu ich uzasadnienie jest nieprawidłowe. Okoliczność tę, w opinii skarżącej, potwierdził WSA w Krakowie w wyroku sygn. akt I SA/Kr 1672/13 przy okazji rozpatrywania zażalenia skarżącej strony na postanowienie organu w przedmiocie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE kwestii prawa Polski do opodatkowania olejów smarowych nie przeznaczonych do celów napędowych i opałowych.

Dalej strona skarżąca powtórzyła, że w jej przekonaniu zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zależy od spełnienia warunków określonych w ustawie, które dzielą się na warunki materialnoprawne i warunki formalnoprawne, przy czym warunki formalne mają charakter subsydiarny (pomocniczy) i służą jedynie umożliwieniu skontrolowania spełnienia warunków materialnych, a wobec tego naruszenie przez skarżącą spółkę obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych nie mogło być podstawą do odmowy stwierdzenia nadpłaty, jeżeli faktycznie zużycie wyrobu akcyzowego miało miejsce na cele inne niż napędowe i grzewcze. Tymczasem z innego rodzaju dokumentacji, w szczególności z nie zakwestionowanych w toku postępowania ksiąg rachunkowych dokumentujących obrót olejami smarowymi, jak również z protokołu kontroli wynikają informacje świadczące o spełnieniu warunku materialnego zwolnienia. Organy jednak nie wzięły tych okoliczności pod uwagę.

Wskazano też, że niezasadnie przyjęto, iż warunki formalne związane z objęciem olejów smarowych zwolnieniem od podatku akcyzowego musiały być spełnione w okresie, za który jest prowadzone postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem skarżącej spełnienie tych warunków ex post powinno skutkować tymże zwolnieniem.

Zaznaczono również, że strona skarżąca nie była informowana przez organ o przepisach warunkujących zwolnienie z podatku i o tym, jak ma postępować w związku z wejściem w życie nowych przepisów w kontekście kontynuacji działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie należy sprecyzować, że przedmiotem żądania skarżącej spółki zawartego we wniosku z dnia 28 maja 2012 r. było stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych zaklasyfikowanych do kodu CN 27101991 wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze. Dlatego, wbrew przekonaniu spółki, z uwagi na poważne rozbieżności w orzecznictwie i treść przepisów dyrektyw unijnych, w pierwszym rzędzie należało ustalić, czy Polska miała w ogóle prawo opodatkować tę kategorię produktów. Strona skarżąca zdaje się bowiem nie dostrzegać, że o jakichkolwiek zwolnieniach od podatku można mówić jedynie w kontekście podlegania opodatkowaniu. Czym innym jest bowiem zwolnienie podatkowe, a czym innym wyłączenie z opodatkowania, a zatem sytuacja gdy jakiś przedmiot w ogóle nie jest lub nie może być objęty ustawą podatkową. Ponadto istotne było również to, czy nałożenie przez Polskę takiego podatku nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, w szczególności czy wprowadzenie odmiennych procedur obowiązujących na terenie naszego kraju choćby w zakresie warunków i zasad zwolnień nie ma charakteru ograniczeń związanych z obrotem, ponieważ pozytywna odpowiedź na tak postawione pytanie skutkowałaby uznaniem, że procedury te byłyby niedopuszczalne w świetle dyrektyw unijnych. Dlatego wywody w tym zakresie poczynione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Sąd uznaje za prawidłowe, celowe i zasadne.

Dopiero zatem po bezsprzecznym ustaleniu tych kwestii organy mogły przejść do badania, czy strona spełnia warunki i zasady zwolnienia wyrobów akcyzowych (tu: olejów smarowych) z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

W tej materii prawidłowo przywołały przepisy art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 12 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz ust. 5-15 w powiązaniu z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego oraz zastępującym go rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. (w tym zakresie jednobrzmiące). Według § 10 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010 r. zwalnia się od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 27101971-83 i 27101987-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe i opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 tejże ustawy.

Stosownie zatem do art. 32 ust. 5-13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) wynika, że zastosowanie zwolnienia od akcyzy dla wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest uzależnione od:

- objęcia wyrobów zabezpieczeniem akcyzowym,

- dołączenia do przemieszczanych wyrobów dokumentu dostawy,

- prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy i przechowywania jej do celów kontroli przez okres przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona,

- przedstawienia przez podmiot zużywający pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego.

Przy tak brzmiących przepisach wskazać należy w pierwszym rzędzie, że z pola widzenia nie może umknąć fakt, iż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że dyrektywa ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych nakazuje, by przepisy te interpretować w sposób literalny i nierozszerzający. Zwolnienie od opodatkowania wyrobów z uwagi na przeznaczenie oznacza, że na każdym etapie obrotu tym wyrobem, muszą być spełnione warunki tego zwolnienia, ustanawiane przez ustawodawcę.

Wobec powyższego przyjąć należy, iż zwolnienie nie przysługuje bezwarunkowo. Ustawodawca bowiem, regulując zwolnienie od akcyzy wyrobów w postaci olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia określonych warunków. Oznacza to zatem, że dopiero spełniając wszystkie te warunki podatnik nabywa prawo do zwolnienia przedmiotowego.

Okolicznością niekwestionowaną na gruncie niniejszej sprawy jest to, że spółka nie prowadziła i nie przechowywała przewidzianej przepisami prawa ewidencji, nie posiadała nadto stosownego zabezpieczenia, które ustalone zostało dopiero w decyzji z dnia 29 lipca 2011 r.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej spółki, jakoby warunek materialnoprawny w postaci wykorzystania olejów smarowych do celów innych niż opałowe i napędowe był warunkiem podstawowym z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego, a warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania spełnienia warunków materialnych, a przez to mają charakter subsydiarny (pomocniczy), zatem naruszenie przez skarżącą spółkę obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych nie mogło być podstawą do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Spółka stoi na generalnym stanowisku, że nie każde naruszenie warunków korzystania ze zwolnienia powinno skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Taki skutek winien być efektem jedynie rażącego naruszenia warunków korzystania ze zwolnienia, tj. takiego, które uniemożliwia udokumentowanie dostarczenia olejów smarowych zwolnionych od akcyzy konkretnemu podmiotowi uprawnionemu do korzystania ze zwolnienia.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 1559/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził odnosząc się do warunku zwolnienia w postaci obowiązku prowadzenia ewidencji: "Nie negując podziału warunków na materialne i formalne, należy jednak zwrócić uwagę, iż przepis art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie stanowi, że zwalnia się od akcyzy określone wyroby, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13 art. 32 tej ustawy, a więc jeżeli jest spełniony także warunek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (...)

Oznacza to, że ustawa nie różnicuje tych warunków na ważne i mniej ważne. Prowadzenie ewidencji jest jednym z warunków ustawowych, od którego spełnienia zależy zwolnienie od akcyzy. Wprowadzenie tego warunku nie jest nadmiernym obciążeniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Znaczenie dokumentacji, którą ma obowiązek prowadzić podmiot korzystający ze zwolnienia od akcyzy, było już przedmiotem oceny w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (przykładowo wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12). Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy albo zwolnienia od akcyzy ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa.

Warunek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych jest środkiem służącym rzetelnemu dokumentowaniu używania wyrobów akcyzowych.

Wprowadzenie tego warunku nie narusza konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Z tego względu nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że prowadzenie ewidencji jest jedynie warunkiem formalnym o charakterze pomocniczym, który służy jedynie umożliwieniu skontrolowania spełnienia warunku materialnego, którym jest zużycie wyrobu akcyzowego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ewidencji, której prowadzenie określa ustawa i wydane na jej podstawie rozporządzenie, nie może zastąpić jakakolwiek dokumentacja".

Identyczne stanowisko zostało zawarte w wyrokach NSA z dnia 7 listopada 2014 r. w sprawach o sygn. akt I GSK 1564/13, I GSK 1555/13, I GSK 1568/13, także w wyroku WSA w Lublinie z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 753/14.

Ponadto na uwadze należy mieć też art. 32 ust. 3 tej ustawy, który wskazuje wyczerpujący katalog czynności, które mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie od akcyzy stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1)

dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego;

2)

dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego;

3)

dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego;

4)

nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający;

5)

nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego;

6)

importu przez podmiot pośredniczący;

7)

importu przez podmiot zużywający;

8)

zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Analiza powyższej listy wskazuje, iż w łańcuchu dostaw wyrobów zwolnionych od akcyzy mogą wystąpić ściśle określone podmioty. Tylko one są uprawnione do odbierania i magazynowania wyrobów zwolnionych od akcyzy.

Na podstawie powyższego przepisu oraz innych przepisów ustawy można wskazać, że podmiotami uprawnionymi do dokonywania czynności zwolnionych od akcyzy są wyłącznie:

- podmioty prowadzące skład podatkowy,

- podmioty zużywające,

- podmioty pośredniczące,

- zarejestrowani handlowcy (do celów własnych lub odsprzedaży),

- importerzy (do celów własnych lub odsprzedaży).

Tymczasem, jak wynika z akt spawy, w okresie, za który spółka żąda stwierdzenia nadpłaty, nie miała statusu podmiotu uprawnionego do skorzystania ze zwolnienia. W szczególności trzeba wskazać, że status zarejestrowanego odbiorcy spółka uzyskała dopiero w dniu 12 sierpnia 2011 r. na mocy zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca nr (...) otrzymując numer akcyzowy (...). Od tego też momentu mogła w sposób pełnoprawny korzystać ze zwolnienia od akcyzy.

Zdaniem Sądu zatem wykładnia cytowanych wyżej przepisów dokonana przez organy na gruncie niniejszej sprawy jest prawidłowa, wobec czego zarzuty ich naruszenia wyartykułowane w skardze należało uznać za niezasadne.

Konsekwencją przyjętej przez organy interpretacji spornych przepisów było prawidłowe - choć kwestionowane przez stronę skarżącą - stwierdzenie, że nie ma przesądzającego znaczenia dla sprawy fakt, iż oleje smarowe faktycznie były przeznaczone na cele inne niż opałowe i grzewcze, a co za tym idzie nie mają również takiego znaczenia księgi rachunkowe i inne dokumenty dotyczące obrotu olejami, na które powołuje się skarżąca strona, skoro podatniczka nie posiadała statusu zarejestrowanego handlowca oraz nie wypełniała wszystkich pozostałych warunków uprawniających do zwolnienia, a wynikających z art. 32 ust. 5-13 ustawy. Zatem w tym kontekście zarzuty zmierzające do wykazania wadliwości postępowania wyjaśniającego i dowodowego również nie zasługują na uwzględnienie.

Na podstawie tych dokumentów natomiast organ wywiódł zasadne wnioski odnośnie do prawidłowości pierwotnie złożonych przez podatniczkę deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym. Wbrew twierdzeniom skargi organ uwzględnił również wyniki postępowania kontrolnego zawarte w protokole kontroli podatkowej. Z protokołu tego wynika jednoznacznie fakt, że spółka zaczęła spełniać warunki zwolnienia dopiero od sierpnia 2011 r., co także potwierdzało stanowisko organów o braku podstaw do stwierdzania nadpłaty.

Orzecznictwo, na które powołuje się strona skarżąca dotyczy nieco innych stanów faktycznych niż na gruncie niniejszej sprawy. Odnosi się wyłącznie do braków w ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem i dotyczy szczególnych sytuacji. Tymczasem spółka abstrahuje od tego, że w okresie za jaki domaga się stwierdzenia nadpłaty nie tylko, że nie prowadziła tej ewidencji, ale nie spełniła innych warunków formalnych uprawniających do zwolnienia, w szczególności nie posiadała stosownego zabezpieczenia, a przede wszystkim statusu, który uprawniałby ją do przedmiotowego zwolnienia. Ponadto, jak wskazano wyżej, na gruncie orzecznictwa sadowego wykształciła się również inna linia orzecznicza, z którą tut. Sąd w pełni się zgadza. Gdyby przyjąć za zasadną wykładnię omawianych uregulowań dokonaną przez spółkę należałoby uznać, że wszystkie powszechnie obowiązujące przepisy wprowadzające warunki i zasady skorzystania ze zwolnienia podatkowego są całkowicie zbędne i mogą być swobodnie przez podatników pomijane.

Bez związku z niniejszą sprawą pozostają natomiast te zarzuty i argumenty skargi, które odnoszą się do długotrwałego prowadzenia przez organy celne postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Wskazać należy, że okoliczności te nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia i miałyby rację bytu w odrębnych postępowaniach - czy to dotyczącym ewentualnej bezczynności lub przewlekłości, czy też w postępowaniu związanym z oceną zasadności dwukrotnego zawieszenia postępowania.

Nie można również zaakceptować stanowiska spółki, że przy rozpoznawaniu sprawy w przedmiocie nadpłaty organ miał obowiązek uwzględniać fakt, iż niespełnienie przez podatniczkę warunków formalnych zwolnienia spowodowane było brakiem informacji ze strony organów co do tego w jaki sposób skarżąca ma stosować zmieniające się przepisy w zakresie podatku akcyzowego. To przede wszystkim na podatniku ciążą obowiązki w zakresie znajomości przepisów prawa i procedur, w oparciu o które prowadzi działalność gospodarczą i rozlicza się z budżetem państwa. Organy nie mają zaś obowiązku instruowania podatników w tym zakresie, czy udzielania im porad prawnych. W sytuacji, gdy podatnik ma wątpliwości jak interpretować dane przepisy i jak je stosować w praktyce, posiada możliwość formalnego wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Stąd, w opinii Sądu, pewnym nadużyciem jest twierdzenie zawarte w skardze: "(...) jako przejaw cynizmu Organu II instancji, Skarżąca uznaje jego stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu Decyzji, że podniesione przez nią w tym zakresie zarzuty są nieuzasadnione, gdyż Skarżąca nie przedstawiła żadnej interpretacji podatkowej, w której wskazywano by na odmienna interpretację przepisów podatkowych". Wskazać dodatkowo należy, że - jak wskazano wyżej - spółka uzyskała status zarejestrowanego odbiorcy dopiero w sierpniu 2011 r., a więc po upływie ponad dwóch lat od daty wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, który to czas jest wystarczający zdaniem Sądu na zapoznanie się ze stosownymi przepisami prawa i dopełnienie wszelkich warunków formalnych. Tymczasem do tego momentu spółka nie prowadziła też stosownej ewidencji i nie uzyskała zabezpieczenia.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.