Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2722434

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 22 maja 2019 r.
I SA/Kr 53/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Stanisław Grzeszek.

Sędziowie WSA: Piotr Głowacki Waldemar Michaldo (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) października 2018 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala

Uzasadnienie faktyczne

Postanowieniami z dnia 29 maja 2015 r. nr (...) i nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec K. L. postępowania kontrolne, które wykazały, iż dokonane przez niego rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. były nieprawidłowe. W toku postępowania ustalono bowiem, że w 2012 r. K. L. nie prowadził faktycznej działalności w zakresie handlu stalą, a wystawione faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Nie nabywał on i nie sprzedawał na swój rachunek wyrobów stalowych, a jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej dla potrzeb mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. Tym samym K. L. nie mógł korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi jednak na fakt, że wystawiał faktury VAT z wykazanym w nich podatkiem, zobowiązany był do jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 powyższej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik M. Urzędu Celno - Skarbowego w K. wydał:

1. w dniu 29 maja 2017 r. decyzję nr (...) określającą w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2012 r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie (...) zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie (...) zł, podatek do zapłaty w kwocie (...) zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych (zgodnie z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług),

- luty 2012 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie (...) zł, podatek do zapłaty w kwocie (...) zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych (zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług),

- marzec 2012 r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie (...) zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie (...) zł, podatek do zapłaty w kwocie (...) zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych (zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług),

- kwiecień 2012 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie (...) zł, podatek do zapłaty w kwocie (...) zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych (zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług),

- maj 2012 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie (...) zł, podatek do zapłaty w kwocie (...) zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych (zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług),

- czerwiec 2012 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie (...) zł;

2. w dniu 30 maja 2017 r. decyzję nr (...) określającą w podatku od towarów i usług za:

- lipiec 2012 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie (...) zł,

- sierpień 2012 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie (...) zł, podatek do zapłaty w kwocie (...) zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych (zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług),

- wrzesień 2012 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie (...) zł,

- październik 2012 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie (...) zł,

- listopad 2012 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie (...) zł,

- grudzień 2012 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie (...) zł.

Od powyższych decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno - Skarbowego w K. K. L. wniósł odwołania, w których zarzucił naruszenie art. 200 w zw. z art. 187 i art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji dostrzeżonych uchybień odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Decyzją z dnia 30 października 2018 r. nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 29 maja 2017 r. w części dotyczącej określenia za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2012 r. oraz decyzję tego organu z dnia 30 maja 2017 r. w części dotyczącej określenia za sierpień i grudzień 2012 r. Równocześnie tą samą decyzją organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, uchylił decyzję organu I instancji z dnia 29 maja 2017 r. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2012 r. oraz decyzję organu I instancji z dnia 30 maja 2017 r. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, wrzesień, październik i listopad 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

Uzasadniając swoją decyzję organ II instancji odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do czerwca, lipca, września, października i listopada 2012 r. organ odwoławczy stwierdził, że nie zaszły żadne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, a w związku z tym, w świetle postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, rozliczenie podatku VAT za wskazane powyżej miesiące przedawnia się z dniem 31 grudnia 2017 r. Organ II instancji uznał zatem, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem postępowanie za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2012 r. stało się bezprzedmiotowe (organ podkreślił przy tym, że w ww. okresach rozliczeniowych K. L. nie wykazywał sprzedaży, zaś podatek naliczony wynikający ze złożonych deklaracji VAT - 7 dotyczy działalności związanej z budową mikroosiedli). Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Odnośnie stycznia, lutego, marca, kwietnia, maja i sierpnia 2012 r. organ odwoławczy stwierdził, że zastosowanie znajduje art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Z regulacji tej wynika bowiem, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik zostanie zawiadomiony, a po jego przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ wyjaśnił, że zaległości podatkowe K. L. wynikające z decyzji organu I instancji z dnia 29 maja 2017 r. nr (...) oraz z dnia 30 maja 2017 r. nr (...) były przedmiotem egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych nr (...), (...) oraz (...) wystawionych w dniu 28 listopada 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (...). W toku postępowania egzekucyjnego ww. organ dokonał zajęcia rachunku bankowego w I. S.A. - zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zostało doręczone elektronicznie w dniu 29 listopada 2017 r. Zawiadomienie o zajęciu powyższego rachunku bankowego zostało doręczone odwołującemu, wraz z odpisem ww. tytułów wykonawczych, w dniu 20 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że skoro powyższe zawiadomienie zostało doręczone do I. S.A., odwołujący został zawiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym, a czynności tych dokonano przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, to środek egzekucyjny przerwał bieg terminu przedawnienia. Organ uznał zatem, że zobowiązania za miesiące od stycznia do maja oraz sierpień 2012 r., określone zaskarżonymi decyzjami, nie uległy przedawnieniu i nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w tym zakresie.

Organ odwoławczy nadmienił też, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej rozliczenie podatku VAT za grudzień 2012 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2018 r.

W dalszej części swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że K. L. został przesłuchany w charakterze strony w dniu 19 sierpnia 2016 r. na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto w aktach sprawy zalega protokół przesłuchania odwołującego w charakterze świadka sporządzony w dniu 24 czerwca 2016 r., w związku z postępowaniem kontrolnym wszczętym wobec M. s.j. Organ II instancji podniósł, że z protokołów tych wynika, że głównym przedmiotem działalności firmy V. K. L. była budowa domów jednorodzinnych przeznaczonych na sprzedaż (od ok. 2007 r., wcześniej podmiot ten funkcjonował w branży odzieżowej). W ramach jednoosobowej działalności deweloperskiej K. L. zajmował się organizacją budowy i zlecaniem realizacji robót budowlanych zewnętrznym wykonawcom (od 2011 r. firma V. nie zatrudniała pracowników). Natomiast obrót stalą miał charakter działalności pobocznej i stanowił próbę kontynuacji działalności firmy jego syna, tj. G. B. L. Odwołujący przyznał, że nie miał doświadczenia w dziedzinie handlu stalą, a jedynie przyglądał się wcześniejszej działalności syna, której początki związane były ze znajomością B. L. z M. P. Ten ostatni przedstawił sposób wyszukiwania odbiorców i dostawców stali i zasugerował, że B. L. również może otworzyć firmę o takim profilu. Firmy V. i G. zajmowały się pośrednictwem w handlu stalą, tj. wyszukiwaniem dostawców i odbiorców, czym w firmie odwołującego de facto zajmował się B. L.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w odniesieniu do transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych K. L. wykazywał, jako właściciel firmy, niski poziom wiedzy. Nie miał pewności, jakimi wyrobami stalowymi handlował (czy były to wyłącznie pręty żebrowane, czy także inny asortyment) i czy wyroby te miały atesty (twierdził, że atesty prawdopodobnie były, co wywodził z doświadczenia w branży budowlanej). Odwołujący nie znał jednak źródła pochodzenia towaru. Nie pamiętał też nazw kontrahentów, nie spotykał się z nimi i nie wiedział, czy dysponują oni stosownym zapleczem technicznym. Umowy pisemne nie były zawierane ani z dostawcami, ani z odbiorcami. Odwołujący zeznał, iż nie dysponował magazynami czy placami, gdzie mógłby składować stal. Nie miał także środków transportu i dźwigów wykorzystywanych w tego typu działalności. Organizacją transportu zajmowali się dostawcy firmy V., zaś odwołujący nie był w stanie przedstawić w tym zakresie żadnych szczegółów (nie wiedział do kogo należały środki transportu, nie znał miejsca załadunku towaru, nazw firm przewozowych czy nazwisk kierowców i nie ponosił związanych z tym kosztów). Do obsługi płatności za wyroby stalowe odwołujący założył konto w I. Co do zasady regulacja należności odbywała się za pośrednictwem tego rachunku. Wyjątkiem są dwie transakcje gotówkowe ze spółką M. (to B. L. odebrał pieniądze od ww. kontrahenta i niezwłocznie wpłacił je na konto firmy V.). Organ dodał, że terminy płatności były bardzo krótkie - zasadą było, że po dostarczeniu stali do odbiorcy i potwierdzeniu przez niego ilości i jakości towaru, miał on wykonać przelew na rzecz odwołującego.

Organ II instancji stwierdził, że odwołujący przyznał, iż w prowadzonej działalności w zakresie obrotu stalą istotną rolę odgrywał syn - B. L., m.in. w zakresie kontaktów z kontrahentami - to on przekazał firmie V. dane dostawców i odbiorców, które uzyskał w związku z funkcjonowaniem firmy G. Organ odwoławczy zauważył, że syn K. L. nie dysponował zapleczem technicznym (tzn. magazynami czy środkami transportu) ani osobowym (nie zatrudniał żadnych pracowników), niezbędnym w tego typu działalności, którą zarejestrował w miejscu zamieszkania. Kontakt z potencjalnymi kontrahentami B. L. nawiązywał za pośrednictwem strony internetowej metale.pl oraz przez K. P., który nie był zatrudniony w firmie G. B. L. nie zawierał umów pisemnych, ponieważ jak stwierdził nie było takiej potrzeby, a płatności za towar dokonywał, gdy został on dostarczony na miejsce, dlatego też miał gwarancję, iż dostawca wywiąże się ze zlecenia, co z kolei pozwalało na nieubezpieczanie towaru.

Z uwagi na wynikające z zeznań K. L. i B. L. okoliczności rozpoczęcia działalności w branży handlu stalą organ II instancji zauważył, że firmy V. i G. funkcjonowały na identycznych zasadach (brak zaplecza technicznego, pełnienie funkcji pośrednika, wyszukiwanie dostawców i odbiorców poprzez Internet lub wśród podmiotów wskazanych przez K. P.), a w obu tych podmiotach istotną rolę odgrywał syn odwołującego. Obie firmy miały ten sam adres siedziby i co szczególnie istotne, dokonywały transakcji w ramach ograniczonej grupy kontrahentów. Zestawienie podmiotów, z którymi w 2012 r. współpracować miały firmy V. i G. organ II instancji przedstawił w formie tabeli stwierdzając, że w znacznej części kontrahenci firmy odwołującego i firmy jego syna to te same podmioty, co do których stwierdzono, iż brały udział w transakcjach karuzelowych, mających za przedmiot wyroby stalowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zarówno w 2011 r., jak i w 2012 r. głównym dostawcą firmy K. L. miało być P.H.U. O. Ł. G. Organ stwierdził, że z dokumentów pochodzących z akt sprawy o sygn. akt (...) zawisłej przed Sądem Okręgowym w K., XXI Wydział Karny wynika, iż P.H.U. O. Ł. G. zaliczało się do grona podmiotów uczestniczących w nierzetelnych transakcjach obrotu stalą, stworzonych w ramach funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej. Grupę przestępczą tworzyli m.in. D. H., T. S., B. K. i Ł. G. Jej organizacją zajęli się D. H. i T. S. -działający na polecenie osoby, posługującej się imieniem A. Celem grupy było stworzenie łańcucha podmiotów nierzetelnie dokumentujących w wystawianych i przyjmowanych fakturach oraz składanych deklaracjach VAT fakt nabycia i sprzedaży towarów, m.in. w postaci wyrobów hutniczych sprowadzanych na terytorium Polski z czeskiej firmy (...) s.r.o. w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych bez zapłaty należnego podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w K. w toku śledztwa prowadzonego pod sygn. akt (...) pozwolił na sformułowanie aktu oskarżenia m.in. przeciwko Ł. G. i B. K. Ł. G. został oskarżony o to, że w okresie od marca do października 2011 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, działającej na terenie m.in. T., B., L. i J., mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z popełniania przestępstw skarbowych i przestępstw przeciwko dokumentom związanych z wprowadzaniem na terytorium Polski wyrobów hutniczych w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych z czeskiej firmy (...) s.r.o. bez zapłaty należnego podatku VAT oraz sprzedaży innych towarów i usług przy wykorzystaniu łańcucha podmiotów nierzetelnie dokumentujących w wystawianych i przyjmowanych fakturach oraz składanych deklaracjach VAT - 7 fakt nabycia i sprzedaży towarów i usług w celu uszczuplenia należności publicznoprawnej.

W związku z powyższym prowadząc działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. O. Ł. G. przyjął i zaewidencjonował 331 nierzetelnych faktur VAT, na których jako wystawca figurowała firma B. B. K., a w konsekwencji w składanych do Urzędu Skarbowego w J. deklaracjach VAT - 7 wykazał nieprawdziwe dane ujmując w kwocie podatku naliczonego do odliczenia podatek VAT na tych fakturach wykazany w łącznej kwocie (...) zł, czym uszczuplił należność publicznoprawną wielkiej wartości. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych w zakresie w jakim dotyczyły podmiotów na tych dokumentach opisanych.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z uzasadnienia przywołanego powyżej aktu oskarżenia wynika, iż w wyniku przeprowadzonego w dniu 18 sierpnia 2011 r. przeszukania w mieszkaniu zajmowanym przez D. H., ujawniono m.in. kompletną dokumentację dotyczącą rejestracji firm C. W. B., B. P. N. i B. B. K., a także umowy rachunków bankowych, kopie dowodów osobistych ww. osób, pieczątki firmy B., liczne faktury, na których jako wystawca widniał ten podmiot oraz których był odbiorcą. Ponadto zabezpieczono dwa notebooki, na których poza fakturami znajdowały się oferty handlowe, atesty i świadectwa jakości stali. Dowody te potwierdzały przebieg zdarzeń przedstawiony w wyjaśnieniach B. K. i D. H. Na podstawie tych wyjaśnień i uzupełniającej ich dokumentacji ustalono przepływ faktur zgodnie z następującym schematem: czeski podmiot wystawiał na rzecz firm C. W. B. i B. P. N. faktury dokumentujące WDT stali. Podmioty te fakturowały sprzedaż ww. towaru na rzecz firmy B. B. K., która następnie miała go zbywać do: F.H.U. F., P.H.U. O., P. sp. z o.o., P.H.U. P., S. sp. z o.o., a także na firmy G. B. L. Rola C. W. B., B. P. N. i B. B. K. sprowadzała się jedynie do firmowania obrotu w mechanizmie zmierzającym do uszczuplenia należności publicznoprawnej.

Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na przeprowadzenie powyższej czynności procesowej i powzięcie przez organy ścigania wiadomości o procederze wyłudzania podatku VAT, T. S. i D. H. podjęli działania zmierzające do zacierania śladów popełnionego przestępstwa, czego skutkiem było m.in. zaprzestanie fakturowego obrotu pomiędzy B. B. K. a firmą O. we wrześniu 2011 r. Dlatego też już w dniu 23 września 2011 r. Ł. G. zawarł umowę ramową z nowym dostawcą tj. W. sp. z o.o. Spółka ta miała dokonywać sprzedaży wyrobów stalowych także na rzecz K. L. (zarówno w 2011 r. jak i 2012 r.).

Organ II instancji podkreślił, że z opisanych powyżej dowodów, a także z informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w pismach z dnia 4 i 20 stycznia 2017 r. wynika, iż spółka W. w rzeczywistości kontrolowana była przez Ł. G., a celem jej istnienia było funkcjonowanie w łańcuchu firm biorących udział w oszustwach podatkowych. Na powyższe wskazuje analiza powiązań osobowych pomiędzy ww. spółką a firmą O. (prezesem zarządu spółki W. był M. P. - zatrudniony wcześniej jako magazynier w firmie O.), a także zbieżność adresów ich siedzib (lokal wynajmowany od Hotelu B. w J., w którym, co wymaga podkreślenia, dochodziło do spotkań między Ł. G. a osobami działającymi w zorganizowanej grupie przestępczej dopuszczającej się podatkowych, tj. D. H. i T. S. oraz B. K.) oraz położenie placu przeładunkowego - oba podmioty dzierżawiły plac przy ul. (...) w J. od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Transprzęt (...). W protokole z badania ksiąg podatkowych W. sp. z o.o. z dnia 29 września 2016 r. stwierdzono, iż ww. podmiot uczestniczył w karuzeli podatkowej jako jeden ze współorganizatorów pozornego obrotu wyrobami stalowymi (głównie prętami żebrowanymi).

Organ odwoławczy stwierdził, że działalność największych dostawców spółki W., tj. T. T. S. oraz P. sp. z o.o., a także firm I. M. R. i P.H.U. D. Z. C. była przedmiotem postępowań kontrolnych. Z decyzji wydanych wobec T. T. S. wynika, iż podmiot ten pod pozorem prowadzenia realnej działalności gospodarczej, wprowadzał do obrotu faktury VAT, nieodpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych. W odniesieniu do P. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczył w transakcjach karuzelowych pełniąc rolę znikającego podatnika. Zgodnie z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. M. R. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a podejmowane przez niego w ramach firmy I. czynności zakupu i sprzedaży stali dokonywane były w związku z uczestnictwem w procederze nadużyć podatkowych (karuzeli podatkowej). Transakcje zawierane przez M. R. w istocie pozbawione były sensu ekonomicznego i zmierzały do uzyskania przez podmioty biorące udział w karuzeli podatkowej określonych korzyści, m.in. w postaci nienależnych zwrotów podatku VAT. Organ II instancji wskazał, że kolejnym dostawcą spółki W., którego funkcjonowanie stało się przedmiotem analizy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. była firma D. Z. C. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ww. organ ustalił, że firma ta uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym wyrobami stalowymi, wykorzystujących do tego konstrukcję podatku od towarów i usług. D. Z. C. firmowała działalność J. C., który posługując się ww. firmą wystawiał (m.in. dla B. sp. z o.o. i W. sp. z o.o.) i przyjmował (m.in. od W. sp. z o.o.) faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z powyższej przedstawionego materiału dowodowego wynika, że zarówno podmioty, które miały K. L. bezpośrednio sprzedawać towar (tj. P.H.U. O. Ł. G., W. sp. z o.o.), jak i firmy, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem jedynie przefakturowywały towar w ciągu fikcyjnych transakcji w celu utrudnienia wykrycia nadużyć podatkowych. Nie można zatem uznać, zdaniem organu, że faktury wystawione przez ww. firmy na rzecz odwołującego odzwierciedlają rzeczywiste dostawy wyrobów stalowych.

Organ II instancji podniósł, że z opisaną działalnością w ramach karuzeli podatkowej firm O. Ł. G., W. sp. z o.o. oraz I. M. R. powiązane jest funkcjonowanie kolejnych dostawców K. L., tj. S. sp. z o.o. oraz firmy T. K. Ś. W przypadku sprzedaży wyrobów stalowych na rzecz odwołującego, S. sp. z o.o. działała jednak wyłącznie jako pośrednik wydłużający łańcuch dostaw, co jest szczególnie widoczne w przypadku zakupów od firmy I. Organ stwierdził, że w decyzji z dnia 7 września 2016 r., wydanej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2012 r. przez I. M. R., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że podmiot ten w analizowanym okresie nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jego rola w ramach obrotu karuzelowego sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT i pełnienia funkcji bufora. Natomiast w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 16 czerwca 2016 r. dla P. sp. z o.o. w sprawie rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. wykazano, że firma I. M. R. już w 2011 r. uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, związanego z obrotem wyrobami stalowymi. Transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ten podmiot oraz przez jego kontrahentów (tj. firmy M. L. P., T. K. Ś. i P. sp. z o.o.) nie odzwierciedlają więc rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przechodząc do analizy transakcji zakupu stali od firmy T. K. Ś. O. odwoławczy stwierdził, że także ww. dostawca firmy V. zaangażowany był w proceder oszustwa karuzelowego, pełniąc rolę bufora. Na podstawie materiałów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., obejmujących m.in. faktury VAT, protokół przesłuchania K. Ś. w charakterze strony oraz decyzję wydaną wobec ww. kontrahenta w dniu 28 października 2016 r. nr (...) w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012 r. ustalono, że firma T. K. Ś. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Ww. osoba, uczestnicząc w łańcuchu fikcyjnych dostaw wyrobów stalowych, przyjmowała i wystawiała nierzetelne faktury VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w rejestrach zakupu odwołujący ujął faktury VAT, na których jako wystawca widnieje firma F.H.U. S. M. K. Tymczasem z dokumentów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) za pismem z dnia 24 stycznia 2017 r. wynika, że ww. osoba w 2012 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a więc nie mogła być także dostawcą K. L.

Organ odwoławczy podniósł, że jednym z podmiotów pojawiających się na różnych etapach karuzeli jest M. s.j., która w 2012 r. była największym odbiorcą K. L. (dla tej spółki wystawił on 23 faktury, mające dokumentować sprzedaż wyrobów stalowych). W omawianym okresie podmiot ten był również dostawcą odwołującego - na podstawie faktury VAT nr (...) z dnia 18 maja 2012 r. miał on od spółki M. nabyć stal zbrojeniową żebrowaną fi 8 i 16. Organ II instancji stwierdził, że z decyzji wydanych dla tej spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 13 października 2016 r. nr (...) i w dniu 14 października 2016 r. nr (...) w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. wynika, że w kontrolowanym okresie podstawowym przedmiotem działalności M. sp.j. było fakturowanie dostaw stali, głównie prętów żebrowanych podmiotom krajowym. Powyższa spółka uczestniczyła w 2011 r. (a także w 2012 r.) w karuzelowych transakcjach gospodarczych, gdzie droga sprzedawanego towaru miała swój początek w słowackiej lub czeskiej firmie, pełniącej rolę tzw. "podmiotu wiodącego," aby następnie trafić do pierwszego polskiego nabywcy, który pełnił rolę tzw. "znikającego podatnika - "słupa" i poprzez szereg podmiotów tzw. "buforów" (m.in. spółkę M.) trafić do podmiotu pełniącego rolę "brokera." Towar ten następnie był sprzedawany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do podmiotów czeskich i słowackich.

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż dostawcami firmy K. L. były podmioty, które albo nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, albo też działające wprawdzie w branży handlu stalą, jednakże zaangażowane w oszustwa karuzelowe. Organ wyjaśnił, że kontrahenci zaliczający się do pierwszej grupy nie posiadali żadnych placów, środków transportu, pracowników zajmujących się załadunkiem i przeładunkiem towarów. Ich rola sprowadzała się do wydłużania łańcucha fakturowych dostaw stali. Natomiast firmy kwalifikujące się do drugiej kategorii, zasadniczo pełniły funkcję buforów, których zadanie polegało na uprawdopodabnianiu transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych. Organ podkreślił przy tym, że niektóre z firm mających dokonywać dostaw na rzecz odwołującego, występowały również jako jego odbiorcy, a powtarzalność podmiotów w łańcuchu jest cechą charakterystyczną konstrukcji oszustw karuzelowych. Te same podmioty występują bowiem jako dostawcy i odbiorcy towaru lub też jako kolejne ogniwo w łańcuchu. Organ zauważył, iż wprawdzie nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, iż towaru (wyrobów stalowych) w ogóle nie było, to podobnie jak w większości tego typu transakcji, stal krążyła w ramach grupy podmiotów lub też jej sprzedaż stanowiła sposób legalizacji towaru, pochodzącego z karuzeli podatkowych. W opinii organu II instancji, transakcje pomiędzy K. L., a dostawcami opierały się na pośrednictwie oraz bardzo krótkim terminie zapłaty. Z wyjaśnień odwołującego wynika przy tym, iż nie interesował się on źródłem pochodzenia stali ani jej transportem, ponieważ za przewóz odpowiedzialni byli dostawcy.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, powyższe okoliczności wskazują, że w rzeczywistości odwołujący nie nabył towaru, który został wykazany na wystawionych dla niego fakturach. Nie był on właścicielem ani dysponentem towaru, a w związku z tym nie miał prawa rozporządzać nim jak właściciel i wobec tego nie mógł też dokonać jego dalszej dostawy. Mimo to na wyroby stalowe, zafakturowane przez ww. podmioty na rzecz firmy V., K. L. wystawił faktury sprzedaży dla 16 firm. W ocenie organu II instancji, brak realnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, brak aktywów oraz zasobów ludzkich adekwatnych do profilu prowadzonej działalności (brak magazynu, środków transportu, urządzeń, w tym przypadku przeładunkowych, brak własnych pracowników) powodują, iż ocena firmy odwołującego jako dostawcy wskazanych powyżej podmiotów musiała wypaść negatywnie. Organ odwoławczy stwierdził, że analiza okoliczności związanych z funkcjonowaniem firmy K. L., a w szczególności dokonywanych przez niego transakcji zakupów wyrobów stalowych od podmiotów zaangażowanych w oszustwa karuzelowe, prowadzi do wniosku, iż nie nabył on prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel, a w efekcie nie mógł także nimi rozporządzać i dokonać ich sprzedaży.

Zdaniem organu II instancji, argumentem potwierdzającym udział firmy odwołującego w karuzeli podatkowej jest także znaczna różnica pomiędzy rynkową ceną stali, a ceną tego towaru, wykazaną na fakturach VAT, które przyjmował i wystawiał. Zarówno bowiem ceny, po których K. L. kupował pręty żebrowane, jak i ceny sprzedaży tych wyrobów stalowych istotnie odbiega od średnich cen rynkowych: w przypadku faktur zakupu jest to różnica od ok. (...) zł do ok. (...) zł, a w przypadku faktur sprzedaży jest to różnica od ok. (...) zł do ok. (...) zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zatem, że przedstawione okoliczności, dotyczące zaniżonych cen stali oraz określania minimalnej marży na ten towar, nie pozwalają na przyjęcie, iż działalność firmy K. L. w branży obrotu wyrobami stalowymi była rzeczywistą działalnością. Zdaniem organu działalność w zakresie handlu stalą odwołujący rozpoczął nie w celu uczestniczenia w rzetelnych transakcjach gospodarczych, polegających na generowaniu i inwestowaniu zysków, a jedynie w celu udziału w pozorowanych, karuzelowych transakcjach, w których jego firma pełniła funkcję bufora. Co więcej, znaczna część jego kontrahentów zaangażowana była w proceder oszustw karuzelowych, których działalność sprowadzała się do pozorowania działalności gospodarczej i udziału w łańcuchu fikcyjnych transakcji, które zmierzały do utrudnienia wykrycia nadużyć podatkowych. Swoje ustalenia organ II instancji oparł na okolicznościach, że po pierwsze brak jest realnych i wiarygodnych przesłanek świadczących o prowadzeniu przez K. L. działalności w branży handlu stalą. Jego firma nie dysponowała bowiem zasobami ludzkimi (brak pracowników) ani też zapleczem technicznym (dźwigi, wagi, środki transportu) czy magazynowym, niezbędnymi w działalności o takim profilu. Jej siedziba mieściła się w miejscu zamieszkania odwołującego. Pod tym samym adresem zarejestrowana była również firma jego syna - B. L., która również miała funkcjonować w branży obrotu stalą. Organ podkreślił przy tym, że udział B. L. w działalności firmy V. był niezwykle istotny, gdyż to on przekazał firmie odwołującego kontakty handlowe, a także z jej ramienia kontaktował się z kontrahentami (kontakty te ograniczały się do wiadomości mailowych lub rozmów telefonicznych, nie miały charakteru osobistego), ustalał cenę sprzedaży towaru (po konsultacji z Maciejem lub K. P.), dokonywał płatności (z rachunku bankowego firmy V.) a czasem pobierał należności w formie gotówki (transakcje z M. s.j.). Natomiast odwołujący nie spotkał się nigdy osobiście z dostawcami, nie był w siedzibach ich firm i nie wiedział, jakim potencjałem dysponują. Nie wykazywał też zainteresowania ani źródłem pochodzenia towaru, którym miał handlować, ani też miejscem, gdzie towar ten finalnie trafiał. Nie analizował także kwestii transportu - nie miał wiedzy na temat podmiotu, który miał przewozić stal, czy ubezpieczenia towaru. Satysfakcjonowała odwołującego informacja, iż załadunek, transport i rozładunek leżał w gestii jego kontrahentów. W odniesieniu zaś do przypadków, gdy to firma V. miała organizować transport, odwołujący nie był w stanie wyjaśnić, w jaki sposób nawiązał kontakt z przewoźnikami i jak ten transport zorganizował. Zdaniem organu II instancji, funkcja firmy K. L. ograniczała się w zasadzie do przyjęcia, a następnie wystawienia faktury VAT, a w zakresie handlu stalą nie miał on innych kontrahentów poza tymi, w stosunku do których stwierdzono, iż działali w ramach zorganizowanej karuzeli podatkowej.

Jako drugą okoliczność mającą potwierdzać jego stanowisko Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał udział w działalności odwołującego K. P. Organ wyjaśnił, że w decyzji wydanej dla Ibostal sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 18 grudnia 2014 r. nr (...) wskazano, iż wspólnicy spółki B. (m.in. K. P.) zaangażowani byli w proceder tworzenia podmiotów (np. I. sp. z o.o., E. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o.), które wykorzystywali do przeprowadzania transakcji w ramach karuzeli podatkowych. Podmioty te działały na takich samych zasadach jak firma odwołującego, tj. były pośrednikami bez zaplecza technicznego czy osobowego. Organ stwierdził, że z zeznań odwołującego oraz jego syna wynika, iż wybór profilu firmy B. L. był zainspirowany przez M. i K. P. Ten ostatni pomagał B. L. w prowadzeniu firmy G. i przekazał kontakty do kilku kontrahentów, a z czasem coraz bardziej angażował się w tą działalność i miał decydujący wpływ na wybór podmiotów, z którymi współpracowała. W ten sposób miał on także wpływ na funkcjonowanie firmy V. (której kontrahentami w znacznej mierze były podmioty mające współpracować z firmą G.).

Trzecią wskazaną przez organ II instancji okolicznością byli pozorujący prowadzenie działalności gospodarczej dostawcy, funkcjonujący na podobnych jak odwołujący zasadach. Organ stwierdził, że bezpośrednimi oraz pośrednimi dostawcami K. L. miały być firmy nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie przefakturowujące towar w ramach karuzeli podatkowych. W znacznej mierze firmy te występowały w szeregu transakcji jedynie jako pośrednicy, niedysponujący jakimkolwiek zapleczem (osobowym, technicznym, magazynowym) służącym wykonywaniu rzeczywistej działalności gospodarczej. Pośrednikami były także podmioty, które wprawdzie dysponowały placami rozładunkowymi lub magazynami, jednak w przypadku spornych transakcji nie składowały towarów i nie zajmowały się jego transportem. Zadaniem wszystkich ww. firm było nieracjonalne, sprzeczne z zasadami obrotu gospodarczego, wydłużanie łańcucha dostaw. Natomiast racjonalnie działający przedsiębiorcy dążą do maksymalizacji zysków poprzez wykluczanie pośredników. Natomiast odwołujący nie dążył do skrócenia łańcucha pośredników, a podczas prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu stalą nie dokonywał weryfikacji wiarygodności i rzetelności kontrahentów uznając, że nie jest to konieczne z uwagi na ich wcześniejszą współpracę z firmą jego syna.

Jako czwartą okoliczność Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury zakupu i faktury sprzedaży oraz brak realnego zaangażowania kapitału. Stal była bowiem przefakturowywana przez kilka podmiotów w tym samym dniu, bądź w dniu następnym po wystawieniu faktury zakupu. Takie terminy są, zdaniem organu, praktycznie niemożliwe do osiągnięcia w warunkach zdrowej konkurencji gospodarczej. Poza tym przedsięwzięcie nie wymagało zaangażowania własnego kapitału, ponieważ należności były regulowane w formie przedpłat, zaś szybki transfer pieniędzy był możliwy z uwagi na fakt, iż znaczna część kontrahentów odwołującego miała rachunek w tym samym banku (I.).

Ostatnią, piątą wymienioną przez organ okolicznością była tożsama ilość i asortyment towarów oraz zaniżona cena wyrobów stalowych. Organ II instancji wyjaśnił, że przefakturowaniu na kolejny podmiot w łańcuchu dostaw podlegała taka sama ilość towaru tego samego rodzaju jak wykazany na fakturze zakupu. K. L. nie dokonywał sprzedaży na rzecz klientów detalicznych, zaś zarówno ceny zakupu przez niego stali, jak i ceny jej sprzedaży przez firmę V. znacząco odbiegały od cen rynkowych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. opisane powyżej ustalenia wskazują, iż odwołujący świadomie pozwolił na wykorzystanie swojej firmy jedynie do przefakturowywania towaru nie będąc realnym uczestnikiem tych transakcji. Organ ustalił, że firma K. L. wykorzystana była w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej do pełnienia funkcji bufora - czyli podmiotu, który pośredniczy pomiędzy "znikającym podatnikiem" (tj. podmiotem zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT, potencjalnie prowadzącym działalność z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego, który nabywa lub utrzymuje, że nabywa towary od podmiotu zarejestrowanego na terenie innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej bez zapłaty podatku VAT, a następnie dokonuje krajowej dostawy tych towarów, ale nie odprowadza podatku należnego do odpowiednich jednostek władz państwowych), a innym buforem lub pomiędzy innym buforem a brokerem (tj. podmiotem określanym jako nabywca lub ogniwo końcowe, który nabywa towary od bufora, a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0%). Organ II instancji wskazał, że zgodnie z fakturami VAT odwołujący miał się zajmować wyłącznie sprzedażą wyrobów stalowych w ilościach hurtowych. Jednakże w rzeczywistości nie nabywał on i nie sprzedawał tych towarów, nie dysponował towarami jak właściciel, a tym samym nie miał prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. W ocenie organu, działalność odwołującego skupiała się na dokonywaniu fikcyjnych transakcji w obrocie karuzelowym w ramach mechanizmu związanego z oszustwami w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykazanych przez odwołującego transakcji, skutkujący powstaniem podatku należnego podlegającego rozliczeniu w deklaracji podatkowej, ani też K. L. nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w kontrolowanym okresie. W myśl bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące i dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ wskazał, że ponieważ w niniejszej sprawie stwierdzono, że odwołujący nie dokonywał rzeczywistych transakcji w zakresie zakupu wyrobów stalowych, to nie może on skorzystać ze wskazanego wyżej prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że organ I instancji zasadnie skorygował rozliczenie podatku VAT dokonane przez odwołującego w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Równocześnie organ odwoławczy wskazał, że z przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty. Organ wyjaśnił, że z brzmienia art. 108 ust. 1 i 2 ww. ustawy wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze w następujących przypadkach: gdy wykaże kwotę podatku wyższą od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, a także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji gospodarczej czyli jest to tzw. "pusta faktura." Przepis art. 108 ww. ustawy ma więc charakter sankcyjny, gdyż mówi o obowiązku zapłaty. Oznacza to, że podatek wynikający z wystawionych faktur VAT podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że K. L. jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez niego w kontrolowanym okresie fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za: styczeń 2012 r. w kwocie (...) zł, luty 2012 r. w kwocie (...) zł marzec 2012 r. w kwocie (...) zł, kwiecień 2012 r. w kwocie (...) zł, maj 2012 r. w kwocie (...) zł, sierpień 2012 r. w kwocie (...) zł. Równocześnie organ wskazał, że w przypadku czerwca, lipca, września, października i listopada 2012 r. nie zaszły żadne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, co skutkowało koniecznością umorzenia postępowania w zakresie tych okresów rozliczeniowych. W tym zakresie w obrocie prawnym pozostają więc złożone przez odwołującego deklaracje VAT-7. Organ II instancji stwierdził, że z uwagi na fakt, iż w uchylonych decyzjach Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydanych w sprawie rozliczenia podatku VAT za lipiec i listopad 2012 r. określone zostały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za lipiec 2012 r. w kwocie (...) zł (tj. o (...) zł większej niż wykazana w deklaracji (...) za ten miesiąc) i za listopad 2012 r. w kwocie (...) zł (tj. o (...) zł większej niż wykazana w deklaracji (...) za ten miesiąc), a nadwyżki te mają wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące, postępując zgodnie z zasadą niedziałania na niekorzyść podatnika, zadecydował, iż decyzje Naczelnika (...) Urzędu Celno -Skarbowego w K. wydane w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2012 r. należy utrzymać w mocy.

Odnosząc się do zarzutów odwołań organ II instancji stwierdził, że niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 200 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2017 r. Naczelnik M. Urzędu Celno -Skarbowego w K. włączył w poczet materiału dowodowego m.in. pismo z dnia 12 września 2016 r. zatytułowane "Zastrzeżenia do protokołu kontroli (...)" wraz z załącznikami. Działanie to stanowiło realizację wniosku odwołującego z dnia 15 marca 2017 r. o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dotyczących transakcji z M. sp. z o.o. Z uwagi na uzupełnienie akt sprawy, ww. organ pismem z dnia 4 kwietnia 2012 r. ponownie zawiadomił odwołującego o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w jego sprawie. Na marginesie tylko organ wyjaśnił, iż w przypadku postępowania kontrolnego art. 200 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania, ponieważ opisane powyżej zawiadomienie opiera się na samodzielnej podstawie prawnej - tj. art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, który to przepis w mniejszej sprawie znalazł zastosowanie poprzez brzmienie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej.

Ustosunkowując się do zarzutów K. L. do decyzji nr (...), że jej prawidłowość w zakresie sierpnia 2012 r. budzi poważne wątpliwości ze względu na sentencję, która w punkcie 1 określa że kwota podatku należnego jest wyższa od kwoty podatku naliczonego, natomiast w punkcie 2 odwrotnie, organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik (...) Urzędu Celno -Skarbowego w K. określił:

1) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług stanowiące kwotę do wpłaty za sierpień 2012 r. w wysokości (...) zł,

2) na podstawie art.

99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2012 r. w wysokości (...) zł. Zdaniem organu II instancji, nie można utożsamiać zobowiązania podatkowego czy też nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, które organ podatkowy określił na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, ze zobowiązaniem określonym stosownie do zapisów art. 108 ww. ustawy. Organ odwoławczy powołał się przy tym na treść wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 784/18, w którym stwierdzono, że zasadą także jest, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). (...) Natomiast art. 108 ustawy o VAT statuuje zasadę podatku wykazanego w fakturze stanowiąc, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. (...) Przepis ten ustanawia samoistny obowiązek zapłaty podatku niezwiązany z regulacjami dotyczącymi powstawania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w tym podatku. Zauważyć więc należy, że skoro zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego i ustawodawca dopuszcza taką możliwość uzależniając od spełnienia pewnych warunków, gdyż w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia zatem dokumenty muszą być zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko bowiem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Natomiast obowiązek zapłaty podatku na podstawie ww. art. 108 ust. 1 nie jest typową sankcją, gdyż ma na celu nie nałożenie na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku VAT u otrzymującego tę fakturę. Obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. W sytuacji natomiast, gdy wystawca faktury całkowicie wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT, przeciwdziałał nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT to taki obowiązek na niego nałożony być nie może. Z powyższego wynika, że w rozliczeniu dokonanym na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT nie może być uwzględniana kwota podatku wykazanego w "pustej fakturze". Zatem jeżeli w rozliczeniu podatnika za dany okres organ ujawnia kwotę podatku "należnego" z pustej faktury musi tę kwotę wyłączyć z rozliczenia i określić odrębnie na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Z powyższego jednoznacznie więc wynika nierozerwalny charakter rozliczeń podatkowych z art. 99 i 108 ustawy o VAT, które są wzajemnie i ściśle powiązane funkcjonalnie.

Następnie organ II instancji odniósł się do zarzutów, że:

1) Naczelnik M. Urzędu Celno - Skarbowego w K. nie przeprowadził przeciwdowodu przeciwko dokumentom urzędowym w postaci aktu oskarżenia, sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz decyzji wydanej dla Ł. G. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.,

2) przyjęte przez Naczelnika M. Urzędu Celno -Skarbowego w K. założenie, że wszystkie czynności miały charakter pozorny, zostało poczynione z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Analiza dowodów dokonana przez organ kontroli skarbowej zmierzała do potwierdzenia z góry przyjętej tezy, wedle której firma Ł. G. nie dysponowała towarem, a on sam nie prowadził działalności gospodarczej oraz

3) pomoc, której udzielał K.

L. jego syn jest normalnym, dopuszczalnym sposobem prowadzenia działalności gospodarczej, zaś wyciąganie z tej okoliczności wniosku, iż nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych w tym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 18 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1168/08, w którym wskazano, że akt oskarżenia nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a jedynie procesowym wyrazem stanowiska jednej ze stron postępowania karnego w przedmiocie popełnienia czynu zabronionego przez drugą stronę tego postępowania. Organ odwoławczy wskazał również, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2987/14 stwierdził, że charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że Naczelnik M. Urzędu Celno - Skarbowego w K., odmiennie niż Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. ocenił możliwość dokonania sprzedaży wyrobów stalowych przez firmę Ł. G., przy czym organ I instancji w świetle ww. orzeczenia uprawniony był do dokonania takiej właśnie oceny. Zdaniem organu odwoławczego, zebrane w sprawie dowody wskazują, iż Ł. G. w związku z funkcjonowaniem firmy O. jedynie przefakturowywał towar w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Oznacza to, iż ww. kontrahent nie dokonał na rzecz K. L. dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ze zgromadzonych w niniejszej sprawie dodatkowych dowodów wynika również, iż w 2012 r. zasady funkcjonowania firmy O. Ł. G. nie uległy zmianie, zatem dopuszczalne było wykorzystanie materiałów pochodzących z akt postępowania karnego, które dotyczyło 2011 r. Zdaniem organu, w tym kontekście fizyczne istnienie towarów nie jest okolicznością przesądzającą o wadliwości ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Naczelnik M. Urzędu Celno - Skarbowego w K. w swoim rozstrzygnięciu nie zakwestionował bowiem istnienia wyrobów stalowych, a jedynie uznał, że stal ta pochodziła z oszustwa karuzelowego, czemu K. L. w odwołaniu nie zaprzeczył. Natomiast firma V. została wykorzystana do wydłużania łańcucha fakturowych dostaw. Powyższe legło u podstaw odmowy przyznania odwołującemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur mających dokumentować nabycie wyrobów stalowych, a także uznania, iż na postawie art. 108 ustawy o podatku VAT jest on zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez siebie fakturach.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podjęcie takiego rozstrzygnięcia było możliwe po dokonaniu oceny całokształtu działalności odwołującego. Organ stwierdził, że szereg argumentów wskazuje, iż działalność w zakresie handlu stalą prowadzona w ramach firmy V. nie miała rzeczywistego charakteru, gdyż brak zaplecza technicznego, magazynowego i osobowego, brak weryfikacji kontrahentów, dominująca rola K. P., wskazują na cel, jaki przyświecał poszerzeniu profilu działalności firmy odwołującego, którym był udział w transakcjach karuzelowych, a nie jak przewiduje ustawa o podatku od towarów i usług wykonywanie czynności opodatkowanych tym podatkiem. Organ wyjaśnił, że w tym zakresie, odmiennie niż w przypadku postępowania karnego (które opiera się na zasadzie winy), wystarczające jest stwierdzenie, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem organu II instancji, to właśnie kompleksowa ocena aktywności odwołującego pozwoliła przyjąć, iż jego firma została sztucznie wciągnięta w łańcuch transakcji, który odbywał się w ramach karuzeli podatkowej, zaś K. L. świadomie udostępnił swoją firmę wyłącznie do przefakturowywania towaru, a więc w tym przypadku nie może być mowy o ochronie działania w dobrej wierze.

Odnosząc się do udziału syna odwołującego w działalności firmy V. organ odwoławczy zauważył, iż B. L., formalnie niezwiązany z V., z ramienia tej firmy miał kontaktować się z klientami, ustalać ceny czy wypłacać należności z konta firmowego - nawet bez wiedzy swojego ojca. W ocenie organu II instancji, działania takie nie noszą znamion zwykłej pomocy w prowadzeniu działalności, zwłaszcza przy uwzględnieniu wyjaśnień odwołującego, iż rozpoczęcie handlu stalą przez firmę V. związane było z faktem, iż firma jego syna zbliżała się do limitu, po przekroczeniu którego konieczne stałoby się prowadzenie ksiąg handlowych, co z kolei podwyższyłoby koszty księgowe. Ponadto organ wskazał na brak wiedzy na temat obrotu wyrobami stalowymi, wykazywany przez odwołującego podczas przesłuchania w charakterze strony, a także jako świadka.

Z uwagi na powyższe za niezasadny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że wynikająca z tego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organy podatkowe według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Zdaniem organu II instancji, ocena materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie została przeprowadzona z poszanowaniem tych reguł, zaś sam fakt, iż ocena ta odbiega od oczekiwań odwołującego nie powoduje, iż naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się K. L., który pismem z dnia 14 grudnia 2018 r. wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się w niej uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1. obrazę art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) wobec:

a) naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną subsumcję art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), poprzez uznanie, że strona nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała tzw. "puste faktury",

b) naruszenia normy art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek przekroczenia zasad swobodnej oceny zgromadzonego materiału,

2. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wobec prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do bezstronności i praworządności jego działań.

3. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku błędów w gromadzeniu oraz ocenie materiału dowodowego, jak również brak rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów strony.

4. naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, określonej w art. 123 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie zadawania pytań świadkom w związku z ich wyjaśnieniami złożonymi w odrębnych postępowaniach.

5. naruszenie art. 181 i art. 123 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne włączenie do akt postępowania podatkowego materiałów zebranych w postępowaniach karnych, dotyczących osób trzecich, które nie były strona niniejszego postępowania podatkowego.

6. naruszenie art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odrzucenie większości żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków, a przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

7. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec braku odniesienia do dowodów oraz argumentacji strony, zawartej w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący stwierdził, że postępowanie podatkowe było prowadzone przez organy obu instancji w sposób tendencyjny, zakładając nieuczciwość strony i pomijając nieodpowiadające tej tezie dowody oraz wydając postanowienia o odmowie przeprowadzenia postulowanych przez stronę wniosków dowodowych. Organ podatkowy, odtwarzając stan faktyczny, skonstruował alternatywną rzeczywistość, w której podatnik nie nabył towaru, ale z drugiej strony dokonał jego dalszej dostawy. W zaskarżonej decyzji pominięto również znane organowi ustalenia dotyczące postępowania prowadzonego w sprawie kontrahenta strony Ł. G. z firmy "O. " przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. zakończonego decyzją nr (...) W decyzji tej stwierdzono m.in., że brak było przesłanek pozwalających zakwestionowanie transakcji sprzedaży, dokonywanych przez PHU O. Ł. G. Skarżący wskazał, że również w aktach śledztwa w ramach postępowania prokuratorskiego sygn. akt (...) stwierdzono, że towar dostarczany między innymi do firmy V. K. L. pochodził z transakcji karuzelowych, które to stwierdzenie jest również poparte dowodami zebranymi w trakcie postępowania. Pomimo tego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pełni podzielił ustalenia zawarte we wcześniejszej decyzji Dyrektora UKS w K., który, bez podania jakichkolwiek uzasadniających to argumentów, nie podzielił przytoczonego stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Skarżący podkreślił, że powyższa decyzja jest wiążąca i jest w obiegu prawnym, co oznacza, że organ administracji skarbowej nie honoruje decyzji innego organu administracji skarbowej. Zdaniem skarżącego, pominięto w toku postępowania znane Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w K. informacje dotyczące istnienia towaru jako przedmiotu dostawy, które potwierdzają zeznania świadków - D. K. oraz J. S., pracowników Ł. G., którzy potwierdzają istnienie wyrobów stalowych będących przedmiotem dostaw, m.in. do strony. Skarżący uważa zatem, że zebrane przez organ dowody wskazują jednoznacznie na fakt dokonywania transakcji sprzedaży przez O. Ł. G. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. bez dowodów, przesłanek dających możliwość ich uprawdopodobnienia wykreował abstrakcyjny, alternatywny stan faktyczny, fikcyjnych sprzedaży dokonywanych przez O. Ł. G., czym rażąco naruszył art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie dokonano więc ponownego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o wskazane w odwołaniu przesłanki, w szczególności dotyczące wniosków dowodowych strony oraz dowodów zebranych przez organ II instancji. W opinii skarżącego, skoro stwierdzono inny stan faktyczny, to winien on być podstawą do dalszych wniosków, a nie stan określony przez organ I instancji. Tymczasem organ II instancji ograniczył się do stwierdzenia, że podziela stanowisko organu I instancji.

Skarżący podniósł również, że uzasadnienie decyzji zawiera wiele sprzeczności oraz domniemań niepopartych dowodami. Z jednej bowiem strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. dokonuje oceny jego działalności, wskazując n a brak jego kompetencji, zaangażowania oraz wiedzy dotyczącej prowadzonej działalności, a z drugiej pisze, że regulacja płatności odbywała się za pośrednictwem rachunku bankowego po dostarczeniu stali do odbiorcy i potwierdzeniu przez niego ilości i jakości towaru.

Skarżący stwierdził, że dowody w postaci przelewów bankowych znane są organowi i tych przelewów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie kwestionuje, a przecież są one następstwem dokonanych przez stronę w toku działalności gospodarczej nabyć i dostaw. Dostaw, które zostały sprawdzone ilościowo i jakościowo. Zdaniem skarżącego, trudno uznać, że nie było dostawy towaru, tylko przekazywana była faktura w przypadkach stwierdzenia reklamacji ilościowej. Nie jest bowiem możliwe dokonanie reklamacji wagowej bez wiedzy o wadze towaru. Ocena stanu faktycznego przeprowadzona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie jest więc oparta na faktach wynikających z przeprowadzonych dowodów lecz domniemaniach.

Skarżący zauważył także, że zaskarżona decyzja nie posiada jakiegokolwiek uzasadnienia, wyjaśnienia dotyczącego braku uznania transakcji zakupu towarów czego efektem jest stwierdzenie wystawienia faktur nie potwierdzających stanu faktycznego oraz naliczenia podatku VAT zgodnie z art. 108. Skarżący podkreślił, że każdorazowa zapłata odbywała się wyłącznie w przypadku dostarczenia towaru do odbiorcy, po potwierdzeniu tego faktu. Tym samym dokonanie zapłat odbywało się po potwierdzeniu dostawy. Aby więc dostawa mogła dojść do skutku musiał być dostarczony towar będący przedmiotem transakcji. Natomiast fakt, że powyższa stal pochodziła z przestępstw karuzelowych oraz brak zaprzeczenia tego faktu przez skarżącego nie upoważnia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. do zmiany stanu faktycznego.

Skarżący stwierdził, że zgodnie z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że fakt pochodzenia stali z przestępstwa karuzelowego jest wystarczające do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący uważa natomiast, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest bowiem wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Skarżący zauważył, że podobną zasadę nieuznawania nabyć towarów zastosowano wobec zakupów dokonywanych w firmie W. sp.z.o.o. Podstawą stwierdzenia braku dostaw na rzecz V. K. L. było stwierdzenie, że ww. podmiot uczestniczył w karuzeli podatkowej, jako jeden ze współorganizatorów. W zaskarżonej decyzji nie przedstawiono jednak żadnego materialnego dowodu na potwierdzenie powyższej tezy.

K. L. podniósł, że w uzasadnieniu decyzji stwierdzono na podstawie zebranego materiału że dostawcą firmy T. K. Ś., na etapach poprzedzających zakup przez ww. firmę dostawcą jest firma P. H. P., odnośnie której Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że była znikającym podatnikiem w zorganizowanym oszustwie karuzelowym. Zdaniem skarżącego, potwierdzono dowodem wynikającym z postępowania podatkowego istnienie sprzedaży krajowej na rzecz firmy T. K. Ś. poprzez pośrednika R. J. G. Jednak powyższy dowód o braku odprowadzenia należnego podatku na poprzednim etapie obrotu, nie jest dowodem uprawniającym do stwierdzenia że K. Ś. nie mógł dokonać dostawy na rzecz V. K. L. Zdaniem skarżącego, jedynym logicznym wnioskiem jest, że V. K. L. nabyło od firmy T. K. Ś. towary, od których na wcześniejszym etapie obrotu, nie odprowadzono należnego VAT od sprzedaży krajowej.

W ocenie skarżącego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie podjął nawet próby uprawdopodobnienia tezy o braku rzeczywistego obrotu towarem. Nie ustalał i nie wyjaśniał podstawowego zagadnienia jakim jest fakt rzeczywistych dostaw, a skupiał się wyłącznie na kwestiach obrotu pomiędzy podmiotami zakładając fikcyjność tych dostaw.

W dalszej kolejności skarżący podniósł, że jednym z głównych jego odbiorców była firma M. sp. z o.o. Skarżący przedstawił dowody w postaci dokumentacji przyjęć towarów, dat tych operacji, dokumentacji transportowej z oznaczeniem samochodów jak również kierowców. Zostało to jednak w decyzji pominięte jako nieistotne. W stosunku do każdej dostawy dla firmy M. sp. z o.o. została przedstawiona pełna dokumentacja magazynowa nabycia towarów (PZ), sporządzona przez nabywcę. Organ nie odniósł się do wskazanych dowodów, stwierdzając jedynie nierzetelność zakupu we wcześniejszej części decyzji. Tym samym organ nie uznał powyższych dowodów za prawdziwe, nie wskazując dowodów, na podstawie których ich nie uznał. Skarżący nadmienił przy tym, że nie mógłby sprzedawać (w tym firmie M.) towarów, gdyby nie dokonała wcześniej ich nabycia, między innymi od firmy PHU O. Ł. G., W., S. Skarżący stwierdził więc, że w tej samej decyzji organ uznał, że podatnik nie ma wiedzy o transporcie dostarczanych towarów, a gdy taką wiedzą podatnik się wykazuje - odmawia mu przedstawienia na to dowodu.

Odnośnie twierdzeń organu o braku zainteresowania organizacją dostaw do kontrahentów, transportem, atestami na sprzedawane towary skarżący wyjaśnił, że prowadząc działalność starał się zachować należytą ostrożność w doborze partnerów handlowych, dokonując sprawdzenia ich wiarygodności. Dowodem na powyższe fakty jest, jego zdaniem, przekazanie organowi korespondencji prowadzonej przez niego z kontrahentami za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Do tej części zgromadzonego materiału Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. jednak w ogóle nie odniósł się.

Reasumując skarżący stwierdził, że przedstawione dowody nie potwierdzają tezy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. o pozornej działalności w celu uzyskania korzyści związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego, zebrane przez niego dowody, z których nie wszystkie zostały dopuszczone przez organy, a te które były przez organy analizowane nie zawsze doczekały się merytorycznego odniesienia, potwierdzają fakt prowadzenia przez stronę działalności na własny rachunek i własne ryzyko. Dowody te zostały przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. pominięte, ponieważ nie potwierdzały przyjętej przez organy tezy o uczestnictwie w oszustwie i pozorowaniu działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 24 marca 2019 r. K. L. uzupełnił skargę o następujące zarzuty:

1) naruszenie art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 i art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) w zw. z art. 207 OP, art. 191 OP i art. 187 § 1 OP, art. 180 § 1 OP, art. 120 OP, art. 121 § 1 OP, art. 122 OP, art. 124 OP w zw. z art. 2a OP, art. 194 i art. 200 OP, poprzez: przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, czy zasadami logicznego myślenia, że strona uczestniczyła w sposób świadomy w tzw. karuzeli podatkowej pełniąc rolę tzw. bufora; ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy, z pominięciem tych, które podważają stawianą przez organ tezę o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym, a co za tym idzie manipulowanie materiałem dowodowym, co nasuwa wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów; niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, w szczególności w zakresie ustalenia rzeczywistego wzorca wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika i pominięcie w tym zakresie dowodów oferowanych przez stronę (dowodów z przesłuchania świadków, dowodów z przedstawionych dokumentów); niewskazanie przez organ, które dowody pominął i dlaczego, niewskazanie przez organ jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także wskazanie w sposób ogólnikowy lub niewskazanie, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które niewiarygodne i z jakich przyczyn, które okoliczności prowadzą do wniosku, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest sprzeczny z treścią zebranego w sprawie materiału, zaś samo postępowanie zostało przeprowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

2) naruszenie art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 i art. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 167 dyrektywy 112 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 20 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 193 § 4 OP poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez przyjęcie, że skarżący pozorował jedynie przeprowadzanie transakcji dotyczących obrotu stalą w sytuacji, gdy skarżący (działając w dobrej wierze i z zachowaniem staranności jaka w okresie, który jest przedmiotem niniejszej skargi - 2012 r. - była adekwatna do sytuacji), rzeczywiście nabył towary od wymienionych w dokumentach księgowych dostawców i rzeczywiście dokonał ich dalszej dostawy dla wymienionych w księgach odbiorców.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji oparły swoje decyzje w głównej mierze na decyzjach innych organów wydanych wobec kontrahentów podatnika. Skarżący stwierdził, że co prawda takie decyzje stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 OP i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, jednakże wynikające z tych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, lub go odrzucić, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków. Zdaniem skarżącego, w prowadzonym wobec niego postępowaniu organy podatkowe powinny były zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach. Tymczasem w rozpoznanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak własnej analizy i oceny dowodów dokonanej przez Dyrektora IAS w K. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje bowiem, że ustalenia i oceny zawarte we wspomnianych decyzjach oraz protokołach kontroli podatkowych organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Argumenty zawarte w tych decyzjach oraz protokołach wręcz zastępują argumentację organu w niniejszej sprawie. Dodatkowo skarżący podkreślił, że organy nie ustaliły czy decyzje, na które się powołują są ostateczne.

Skarżący wskazał, że organ odwoławczy powołał się również w decyzji na protokoły kontroli podatkowych. Zdaniem skarżącego, protokół kontroli podatkowej stanowi jedynie opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Protokół kontroli nie kreuje jednak wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on też o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Skarżący uważa zatem, że nieuprawnione jest przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika tym bardziej, że organ odwoławczy po prostu przytacza ustalenia poczynione przez inne organy w postępowaniach (kontrolach podatkowych), a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Poza tym w niektórych przypadkach organ odwoławczy odrzuca ustalenia zawarte w protokole a następnie decyzji innego organu podatkowego, nie przeprowadzając jednak przeciwdowodu na poparcie swoich ustaleń.

Skarżący zwrócił także uwagę na fakt, że organy podatkowe w niniejszej decyzji powołały się na dokumenty pochodzące z akt sprawy o sygn. (...) zawisłej przed Sądem Okręgowym a następnie Sądem Apelacyjnym w K., a dotyczącej niektórych firm będących dostawcami lub odbiorcami skarżącego, m.in. firmy O. Ł. G., w której przedmiotem było działanie grupy przestępczej uczestniczącej w nierzetelnych transakcjach obrotu stalą. Organy doszły jednakże do odmiennych wniosków niż sąd i prokurator w akcie oskarżenia. Konkluzja, jaką z powyższej sprawy wyciągnęły organy obu instancji jest bowiem następująca: dostawcy towaru dla skarżącego tworzyli grupę przestępczą, wobec czego skarżący również jest jej członkiem (buforem jak twierdzi DIS). Jednak ani analiza aktu oskarżenia skierowanego w niniejszej sprawie przez prokuraturę ani wyrok sądu nie potwierdza, zdaniem skarżącego, takiego faktu.

W związku z powyższym skarżący uważa, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 OP. Poza tym w aktach sprawy brak jest także tych dowodów, które stanowią podstawę ustaleń innych organów w innych postępowaniach czy kontrolach podatkowych wiążących się ze skarżącym.

W opinii skarżącego, na szczególną uwagę zasługuje fakt pominięcia w decyzji przez organy obu instancji większości dowodów przedstawionych przez niego już na etapie wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli, a także wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania świadków. Organy sukcesywnie pomijały w decyzji te fakty i dowody, które podważały z góry przyjętą tezę.

Skarżący uważa również, że na żadnym etapie postępowania dwuinstancyjnego nie wskazano na czym miało polegać wyłudzenie przez niego VAT, skoro w żadnym okresie swojej działalności w obrocie stalą nie uzyskał z tego tytułu zwrotu VAT. Poza tym organy pominęły, pojawiający się w trakcie przesłuchania skarżącego, temat związany z przekazywaniem przez niego środków pieniężnych z konta firmowego na rzecz M. P., jako prowizji za pomoc w pozyskiwaniu klientów oraz dostawców. Zdaniem skarżącego, wątek ten został pominięty przez organy, ponieważ nie "pasował" do przyznanej mu przez nie roli "bufora" w transakcjach karuzelowych, który to "bufor" raczej powinien otrzymywać pieniądze za przyjętą przez siebie rolę, nie zaś płacić organizatorom karuzeli za uczestnictwo w niej. Nie przeprowadzono w tej kwestii żadnego postępowania dowodowego, nie przesłuchano świadków (np. M. P.).

Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy nie podał także w decyzji okoliczności, które wskazywałyby na jego świadomy udział w oszustwie podatkowym. Organ przyjął bowiem, że już sam udział w karuzeli zakłada świadome uczestnictwo. Takie stwierdzenie wymaga jednakże, zdaniem skarżącego, udowodnienia. Tymczasem stawiając tezę o zaistnieniu w przedmiotowym stanie faktycznym mechanizmu oszustwa karuzelowego organy nie wykazały kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. Nie wykazano jakie miejsce w tym systemie zajmuje skarżący (poza przyjęciem, że jest "buforem"). Nie oceniono poszczególnych transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemnych powiązań, szczególnie w sytuacji gdy powszechnie wiadomo, że karuzele wykorzystują mechanizmy rynkowe oraz uczciwych podatników do jego przeprowadzenia oraz uwiarygodnienia obrotu towarem i ukrycia oszustwa. Organy nie dokonały ponadto ustaleń w przedmiocie przebiegu transakcji pomiędzy skarżącym a jego odbiorcami, większość ustaleń dotyczy innych niż skarżący podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji. Organy nie zgromadziły dowodów dotyczących samego skarżącego, które mogłyby tworzyć podstawę faktyczną rozstrzygnięcia odpowiadającą zasadom zawartym w ustawie Ordynacja podatkowa. Organy nie udowodniły też, że strona działała w "złej wierze", wobec czego bezprawne jest pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Dobra wiara chroni bowiem podatnika, a przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw.

W piśmie z dnia 18 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odniósł się do zarzutów podniesionych przez skarżącego w piśmie z dnia 24 marca 2019 r. W ocenie organu, zarzuty te w istocie sprowadzają się do kwestionowania przez skarżącego ustaleń, wedle których świadomie zaangażował się on w proceder oszustwa karuzelowego. Organ odwoławczy uważa jednak, że w przedmiotowej sprawie nie naruszono przepisów prawa materialnego, jaki procesowego, a w związku z tym podtrzymał on swoje stanowisko oraz wniosek o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń-grudzień 2012 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że rozliczenie podatku za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2017 r. Decyzje organu I instancji zostały wydane w dniach 29 i 30 maja 2017 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast decyzja organu II instancji została wydana w dniu 30 października 2018 r. (doręczono ją skarżącemu w dniu 19 listopada 2018 r.), a więc już po upływie terminu przedawnienia. Należy zauważyć, że w art. 127 O.p. ustawodawca ustanowił zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Oznacza to, że w przypadku wniesienia odwołania postępowanie podatkowe kończy się z dniem wydania decyzji przez organ II instancji, co z kolei może spowodować, że nastąpi to już po upływie terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Prawidłowo zatem organ II instancji stwierdził, że postępowanie za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2012 r. stało się bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W przypadku rozliczeń za te miesiące nie wystąpiły bowiem żadne okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jeżeli natomiast chodzi o postępowanie za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i sierpień 2012 r., to stwierdzić należy, że zobowiązania za te miesiące nie uległy przedawnieniu. Jak wynika z akt sprawy zaległości podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji z dnia 29 maja 2017 r. oraz z dnia 30 maja 2017 r. były przedmiotem egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych nr (...), (...) oraz (...) wystawionych w dniu 28 listopada 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (...). Zgodnie z treścią art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W toku ww. postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego skarżącego w I. S.A., o czym został on poinformowany w dniu 20 grudnia 2017 r. Zastosowanie tego środka egzekucyjnego nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia co spowodowało przerwanie biegu tego terminu. Prawidłowo zatem organ II instancji uznał, że zobowiązania za miesiące od stycznia do maja oraz za sierpień 2012 r. nie uległy przedawnieniu.

Przechodząc zatem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w zakresie w jakim zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u.). Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

W ocenie Sądu, zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Jak wynika z akt sprawy głównym przedmiotem działalności firmy skarżącego była budowa domów jednorodzinnych przeznaczonych na sprzedaż. Natomiast obrót stalą miał charakter działalności pobocznej i stanowił próbę kontynuacji działalności firmy syna skarżącego, tj. G. Obie firmy zarejestrowano w K. przy ul. (...) (obecnie: ul. (...)), tj. w miejscu zamieszkania skarżącego i jego syna. Dużą rolę w działalności firmy skarżącego odgrywał jego syn - B. To on przekazał firmie skarżącego kontakty handlowe, a także z jej ramienia kontaktował się z kontrahentami, ustalał cenę sprzedaży towaru, dokonywał płatności, a czasem pobierał należności w formie gotówki. Natomiast skarżący nie spotkał się nigdy osobiście z dostawcami, nie był w siedzibach ich firm i nie wiedział, jakim potencjałem dysponują. W odniesieniu natomiast do transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych skarżący wykazywał, jako właściciel firmy, niski poziom wiedzy. Nie miał pewności, jakimi wyrobami stalowymi handlował i czy wyroby te miały atesty, nie znał źródła pochodzenia towaru i nie pamiętał nazw kontrahentów, nie spotykał się z nimi i nie wiedział, czy dysponują oni stosownym zapleczem technicznym. Skarżący nie dysponował magazynami czy placami, gdzie mógłby składować stal. Nie miał także środków transportu i dźwigów wykorzystywanych w tego typu działalności. Organizacją transportu zajmowali się dostawcy firmy skarżącego, a jeżeli organizacja transportu spoczywała w gestii skarżącego, to firmy przewozowe wybierał z polecenia K. P.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że w znacznej części kontrahenci firmy skarżącego to te same podmioty, co do których stwierdzono, iż brały udział w transakcjach karuzelowych, mających za przedmiot wyroby stalowe. Jedną z takich firm była P.H.U. O. Ł. G. (główny dostawca firmy skarżącego w 2011 r. i w 2012 r.). Z akt sprawy o sygn. akt (...) toczącej się przed Sądem Okręgowym w K., XXI Wydział Karny wynika jednak, że P.H.U. O. Ł. G. zaliczało się do grona podmiotów uczestniczących w nierzetelnych transakcjach obrotu stalą, stworzonych w ramach funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej. Grupę tą tworzyli m.in. D. H., T. S., B. K. i Ł. G., a ich celem było stworzenie łańcucha podmiotów nierzetelnie dokumentujących w wystawianych i przyjmowanych fakturach oraz składanych deklaracjach VAT fakt nabycia i sprzedaży towarów, m.in. w postaci wyrobów hutniczych sprowadzanych na terytorium Polski z czeskiej firmy (...) s.r.o. w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych bez zapłaty należnego podatku od towarów i usług. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt (...) Sąd Okręgowy w K., XXI Wydział Karny uznał D. H., T. S., B. K. i Ł. G. winnymi zarzucanych im czynów w tym zakresie.

Kolejną firmą, od której skarżący nabywał stal była W. Sp. z o.o. Jak jednak wynika z zebranego materiału dowodowego spółka ta w rzeczywistości kontrolowana była przez Ł. G., a celem jej istnienia było funkcjonowanie w łańcuchu firm biorących udział w oszustwach podatkowych. Wśród kontrahentów W. sp. z o.o., poza skarżącym jako odbiorcą, znalazły się m.in.: - po stronie dostawców: T., S. sp. z o.o. (będące także bezpośrednimi dostawcami skarżącego) oraz T. T. Silarski, P. sp. z o.o., I., P.H.U. D., M. sp. z o.o., B. S.A. Działalność T. oraz P. sp. z o.o., a także firm I. i P.H.U. D. zostały objęte postępowaniami kontrolnymi. Z decyzji wydanych wobec T. wynika, iż podmiot ten pod pozorem prowadzenia realnej działalności gospodarczej, wprowadzał do obrotu faktury VAT, nieodpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych. W odniesieniu do P. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczył w transakcjach karuzelowych pełniąc rolę znikającego podatnika. Siedzibą powyższej spółki było wirtualne biuro (zlokalizowane przy ul. (...) w K.), nie dysponowała ona także infrastrukturą techniczną, wykorzystywaną w branży obrotu stalą. Z kolei zgodnie z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. M. R. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a podejmowane przez niego w ramach firmy Interabra czynności zakupu i sprzedaży stali dokonywane były w związku z uczestnictwem w procederze nadużyć podatkowych (karuzeli podatkowej) i zmierzały do uzyskania przez podmioty biorące udział w karuzeli podatkowej określonych korzyści, m.in. w postaci nienależnych zwrotów podatku VAT. Firma I. pełniąc funkcję bufora, w łańcuchu transakcji dokonywała bezpośrednio nabyć od firmy T. (również będącej buforem). Ta ostatnia zaś miała kupować towar u znikającego podatnika (firmy M.) oraz kolejnego bufora (R.).

Z akt sprawy wynika także, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec D. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że firma ta uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym wyrobami stalowymi, wykorzystujących do tego konstrukcję podatku od towarów i usług. D. firmowała działalność J. C., który posługując się ww. firmą wystawiał (m.in. dla Beneficjum sp. z o.o. i W. sp. z o.o.) i przyjmował (m.in. od W. sp. z o.o.) faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. D. i J. C. objęta została śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K., a dotyczącym udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami wyrobów stalowych i ich sprzedaży na terenie kraju bez zapłaty należnego podatku VAT oraz wystawianiem nierzetelnych faktur, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji.

Z działalnością w ramach karuzeli podatkowej firm O. Ł. G., W. sp. z o.o. oraz I. powiązane było funkcjonowanie także kolejnych dostawców skarżącego, tj. S. sp. z o.o. oraz firmy T. Obie te firmy uczestniczyły w 2012 r. w fikcyjnych dostawach stali i wystawiały faktury VAT, które nie odzwierciedlały realnych zdarzeń gospodarczych. Rolą tych podmiotów było jedynie wydłużanie łańcucha transakcji, co miało utrudnić ustalenie źródła pochodzenia stali.

Zauważyć również należy, że na wystawionych przez skarżącego fakturach widnieje też firma F.H.U. S. Jak wynika jednak z akt sprawy, a w szczególności z dokumentów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) za pismem z dnia 24 stycznia 2017 r. ww. osoba w 2012 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a więc nie mogła być także dostawcą skarżącego.

Z akt sprawy wynika także, że w 2012 r. największym odbiorcą skarżącego była M. A. s.j. Z decyzji wydanych dla tej spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 13 października 2016 r. nr (...) i w dniu 14 października 2016 r. nr (...) w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. wynika jednak, że w kontrolowanym okresie podstawowym przedmiotem działalności tej spółki było fakturowanie dostaw stali, głównie prętów żebrowanych podmiotom krajowym. Powyższa spółka uczestniczyła w 2011 r. (a także w 2012 r.) w karuzelowych transakcjach gospodarczych, gdzie droga sprzedawanego towaru miała swój początek w słowackiej lub czeskiej firmie, pełniącej rolę tzw. "podmiotu wiodącego", aby następnie trafić do pierwszego polskiego nabywcy, który pełnił rolę tzw. "znikającego podatnika-słupa" i poprzez szereg podmiotów tzw. "buforów" (m.in. spółkę M. A.) trafić do podmiotu pełniącego rolę "brokera" Towar ten następnie był sprzedawany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do podmiotów czeskich i słowackich.

W organizację procederu fikcyjnego obrotu stalą zaangażowani byli M. i J. T. oraz K. P. - wspólnicy B. i s-ka s.j. To z ich inicjatywy powstały liczne podmioty, których działalność była zorganizowana celowo i ukierunkowana na wprowadzanie kolejnych sztucznych podmiotów do łańcucha transakcji. Jedną z takich sztucznie stworzonych firm była właśnie firma skarżącego.

Zauważyć należy, że wśród podmiotów stanowiących zarówno dostawców skarżącego, jak i jego odbiorców wymieniono także P.H.U. P. s.c. H. B., S. B. Spółka ta została zlikwidowana z dniem 20 grudnia 2013 r., a jej wspólnikami byli małżonkowie w podeszłym wieku (mający ponad 70 lat).

Z ustaleń organów wynika, że S. B. ze względu na stan zdrowia miał trudności z poruszaniem się i cierpiał na zaniki pamięci, natomiast H. B. nie miała żadnej wiedzy na temat działalności gospodarczej ww. spółki cywilnej. Dyrektorem finansowym tej spółki była natomiast córka państwa B. - A. W.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że dostawcami firmy skarżącego były podmioty, które albo nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, albo też działające wprawdzie w branży handlu stalą, jednakże zaangażowane w oszustwa karuzelowe. Nie można zatem uznać, iż faktury wystawione przez ww. firmy na rzecz skarżącego odzwierciedlają rzeczywiste dostawy wyrobów stalowych.

Z kolei wśród odbiorców firmy skarżącego (na podstawie wystawionych przez niego faktur) należy wymienić firmy: B. sp. z o.o., P. sp. z o.o., F.W. M., F.W. D. " M. sp. z o.o., G. sp. z o.o., F.H.U. B., H.U.P. R., F.H.U. E., M. A. s.j., P.H.U. P. s.c. H. B., S. B., F.H.U. K. J. K., F. s.c., S., P.H.U. P. oraz Zakład (...) F.U.H. J. B. Jak jednak wynika z akt sprawy firma skarżącego nie dysponowała zasobami ludzkimi (brak pracowników) ani też zapleczem technicznym (dźwigi, wagi, środki transportu) czy magazynowym, niezbędnymi w działalności o takim profilu. Jej siedziba mieściła się w miejscu zamieszkania skarżącego. Pod tym samym adresem zarejestrowana była również firma jego syna B. L., która również miała funkcjonować w branży obrotu stalą. Powyższe okoliczności oraz fakt, że skarżący nabywał wyroby stalowe od podmiotów zaangażowanych w oszustwa karuzelowe, prowadzi do wniosku, iż nie nabył on tych towarów, a w konsekwencji nie mógł także dokonać ich sprzedaży.

Stwierdzić zatem należy, że firma skarżącego wykorzystana była w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej do pełnienia funkcji bufora - czyli podmiotu, który pośredniczy pomiędzy "znikającym podatnikiem" (tj. podmiotem zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT, potencjalnie prowadzącym działalność z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego, który nabywa lub utrzymuje, że nabywa towary od podmiotu zarejestrowanego na terenie innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej bez zapłaty podatku VAT, a następnie dokonuje krajowej dostawy tych towarów, ale nie odprowadza podatku należnego do odpowiednich jednostek władz państwowych), a innym buforem lub pomiędzy innym buforem a brokerem (tj. podmiotem określanym jako nabywca lub ogniwo końcowe, który nabywa towary od bufora, a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0%). Działalność skarżącego skupiała się więc na dokonywaniu fikcyjnych transakcji w obrocie karuzelowym w ramach mechanizmu związanego z oszustwami w podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym za niezasadne należy uznać podniesione przez skarżącego w piśmie z dnia 24 marca 2019 r. zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 167 dyrektywy 112. Wyjaśnić należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że skarżący nie zachował dobrej wiary w wyborze kontrahentów lecz świadomie pozwolił na wykorzystanie swojej firmy jedynie do przefakturowywania towaru nie będąc realnym uczestnikiem tych transakcji.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji, prawidłowo uznały, że działalność firmy skarżącego w branży obrotu wyrobami stalowymi nie była rzeczywistą działalnością. Po pierwsze, jak to już zostało powyżej wskazane, firma skarżącego nie zatrudniała pracowników ani też nie dysponowała zapleczem technicznym (dźwigi, wagi, środki transportu) czy magazynowym, niezbędnymi w działalności o takim profilu. W zakresie handlu stalą skarżący nie miał innych kontrahentów poza tymi, w stosunku do których stwierdzono, iż działali w ramach zorganizowanej karuzeli podatkowej. Nie poszukiwał też nowych odbiorców ani dostawców poprzestając na współpracy z firmami poleconymi przez syna. Nie podejmował również prób optymalizacji zysków poprzez wyeliminowanie pośredników z istniejącego łańcucha dostaw lub poprzez dotarcie do producentów prętów. Po drugie, wybór profilu firmy B. L. był zainspirowany przez M. i K. P. Ten ostatni pomagał B. L. w prowadzeniu firmy G. i przekazał kontakty do kilku kontrahentów, a z czasem miał decydujący wpływ na wybór podmiotów, z którymi współpracowała. W ten sposób miał on także wpływ na funkcjonowanie firmy skarżącego (której kontrahentami w znacznej mierze były podmioty mające współpracować z firmą G.). Z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 18 grudnia 2014 r. nr (...) wynika, iż wspólnicy spółki B. (m.in. K. P.) zaangażowani byli w proceder tworzenia podmiotów, które wykorzystywali do przeprowadzania transakcji w ramach karuzeli podatkowych. Podmioty te działały na takich samych zasadach jak firma skarżącego, tj. były pośrednikami bez zaplecza technicznego czy osobowego. Po trzecie, bezpośrednimi oraz pośrednimi dostawcami skarżącego były firmy nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie przefakturowujące towar w ramach karuzeli podatkowych.

W znacznej mierze firmy te występowały w szeregu transakcji jedynie jako pośrednicy, niedysponujący jakimkolwiek zapleczem (osobowym, technicznym, magazynowym) służącym wykonywaniu rzeczywistej działalności gospodarczej. Po czwarte, jak słusznie zauważył organ II instancji, pomiędzy wystawieniem faktury zakupu i faktury sprzedaży występował krótki okres czasu oraz brak było realnego zaangażowania kapitału. Stal była bowiem przefakturowywana przez kilka podmiotów w tym samym dniu, bądź w dniu następnym po wystawieniu faktury zakupu. I po piąte, przefakturowaniu na kolejny podmiot w łańcuchu dostaw podlegała taka sama ilość towaru tego samego rodzaju jak wykazany na fakturze zakupu. Poza tym skarżący nie dokonywał sprzedaży na rzecz klientów detalicznych, zaś zarówno ceny zakupu przez niego stali, jak i ceny jej sprzedaży przez jego firmę znacząco odbiegały od cen rynkowych.

Wobec powyższych okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że postępowanie skarżącego stało w sprzeczności z przyjętymi zasadami postępowania przezornego przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą. Przyjęte bowiem jest, że przedsiębiorca w celu wykluczenia, że transakcje handlowe, jakie zawiera, mogą stanowić część łańcucha, obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku VAT, powinien zachować maksimum ostrożności przy kontaktach handlowych z nowymi kontrahentami i konkretne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o współpracy z nimi, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i odmówiły skarżącemu prawa do obniżenia należnego podatku z zakwestionowanych faktur.

Wskazać również należy, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Sam zatem fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Na marginesie należy wskazać, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 u.p.t.u., koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną najpierw w art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy, który stanowił, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, a następnie w art. 203 zastępującej VI Dyrektywę Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1) stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Na podstawie analizy materiału dowodowego sprawy ustalono, że skarżący nie był podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą w zakresie obrotu stalą tylko podmiotem wystawiającym w tym zakresie faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A zatem w takim przypadku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez niego fakturach na sprzedaż stali. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy w tym przypadku wynika bowiem wyłącznie z faktu wystawienia faktury. A zatem zasadnie organy podatkowe określiły podatek do zapłaty na podstawie ww. przepisu ustawy o podatku od towarów i usług.

Za niezasadne należy również uznać podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie może bowiem odnieść skutku, argumentacja skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który skarżący powiązał z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Wobec wszystkich wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy - Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe obu instancji (wbrew zarzutom skarżącego) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości.

Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście podać także należy, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Uzupełniająco dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania Spółki, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organ nie był zatem zobowiązany do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak - zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem skarżący nie zdołał podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, ze postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków skarżącego. Nadto skarżący był informowany podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiany o wyznaczeniu mu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.

Reasumując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe obu instancji, orzekały w sprawach na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując-zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.